企業破產清算中國家稅收債權實現范文

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［摘要］合理完善的市場退出機制能夠保障國家經濟平穩運行。破產清算界定為課稅特區，國家征稅權只有合理合法地介入，才能打破破產法與稅法的規則壁壘。稅收債權理應界定為破產債權，稅務機關的民事訴訟主體資格只有得到破產法的承認，稅務機關才能在債權人申報階段行使稅款給付請求權。通過納稅人與稅務機關的納稅協同，在企業清算中以商事法中債權償付方式實現稅收債權，不但能保障國家稅款的有效征收，而且有利于納稅人權利的保護，最終促使國家稅收債權在企業清算階段順利實現。

［關鍵詞］破產清算;納稅協同;稅收債權

破產清算即企業進入破產程序中其資產如何清算、債務如何清償，稅收債權是稅務機關依稅法對納稅人所享有的稅款給付請求權。企業破產清算程序中的稅收債權可分為清算期間產生的應納稅款、以前年度欠稅及其滯納金、罰款三類。在破產清算過程中，稅法對稅務機關之稅收債權的請求尚未作明確的規定，這就使得稅收債權在企業破產程序中難以實現。在實踐中，企業破產時不能只考慮稅權之債，更要考慮到其他債權人利益保護問題。所以，稅收債權的實現應充分考慮如何平衡各利益間的關系，使企業順利完成破產清算，使國家實現稅收之債。

1破產清算中稅收債權受償的作用機理

1.1稅收作為債權受償的可行性

在稅收債務體系下，將我國稅收實踐中稅務機關的“權力”置換為“權利”，需要理念與制度齊頭并進。一方面，稅務機關可以一次或者多次向同一納稅義務人請求為稅收之債的金錢給付。在企業正常經營期間，稅款給付請求權通常通過納稅義務人自行申報繳付或稅務機關以核課處分或兩者兼而有之的方式加以滿足。在企業進入清算期后，理應由稅務機關以申報債權的方式獲得清償，若繼續采用納稅人申報、稅務機關核課確定的手段，理論上將造成征收程序的無用反復。另一方面，稅務機關和納稅人作為征納雙方，理應各自履行征納義務，擔負征納責任。

1.2稅收作為債權受償的必要性

國家稅收債權無法順利實現可能存在以下兩個方面的原因，其一，因為納稅人故意偷逃稅款，導致稅務機關無法得知納稅事項;其二，稅務機關已知納稅事項，但因為信息缺乏無法確定具體征稅數額。原則上，課稅原因事實不明確，其證明負擔歸稅務機關。由于稅務機關不參與企業的清算過程，無法對清算過程和企業資產的走向進行時時監督，也不向清算組申報其債權，一旦企業清算完畢注銷，目前也無有效的救濟手段實現欠稅債權追繳。因此，將稅收之債界定為私債，稅務機關則可介入到企業破產清算全過程，滿足稅收債權實現的要求。

1.3稅收作為債權受償的正義性

納稅人協力義務是納稅人在公共利益面前以私人權利對公共權力的讓渡，現在于稅收實踐中進行過分強調，并且以協議義務的名轉嫁稅務機關的責任，實為納稅人權利的弱化。稅務機關稅收核查行為前置于債權申報的前或者貫穿于整個清算過程的中，則注銷后即使發現有未繳納的欠稅，只要不是由于納稅人的重大故意，則不應當再追究其責任，通過明晰權責來實現對納稅人權利的實質性保護。

2企業破產清算中國家稅收債權實現的困境

我國《公司法》對企業清算流程的規定無法回答大量與稅款清算相關的實務問題，稅務機關參與企業清算、申報欠稅債權不存在制度依據，造成此種現象的原因貫穿我國稅收征管的理念、制度和實踐各個層面。

2.1稅務機關和納稅人權利、義務錯位

我國目前絕大多數稅收法律實踐均以行政機關為主體通過行政權力的運用加以推行，這也是稅務機關主動企業清算面臨的最大困難。葛克昌教授認為:“納稅人越不盡其協力義務，稽征機關的職權調查義務隨之降低(降低其證明程度)，從而納稅人證據法上負擔越為不利(甚至得以推計課稅)，兩者具有相互影響的替代關系。”然而，稅務機關課稅事實調查責任僅局限于比對納稅人申報結果與稅管系統記錄是否一致、是否應進行事后“調查巡查”等事務中，在這種“非常態”的稅收法律實踐模式下，稅務注銷登記制度承擔了包括稅款清算等在內超越協力義務的價值內涵，納稅人實際承擔按期按時繳納稅款的法律責任。

2.2破產清算中稅收債權實現規則不明晰

對于非破產清算中的債權清償順序，我國現行《公司法》的規定卻依然模糊。對于欠稅債權是否應當在非破產清算中繼續享有優先受償的地位，我國《稅收征管法》第四十五條賦予稅務機關征收稅款的優先權。有的學者認為，“一般優先權的目的并不是保證債權全部受償，而只是通過順序的優先而最大可能地保障其利益實現，因此，即使在財產足以清償債務時也應承認稅收在企業終止清算時的優先權，只是權利人在自己利益無損時可以保持沉默，當發生危機自身債權的情況時才會考慮優先受償。”溯本求源，我國《稅收征管法》所確定的稅收優先權只有在稅收和其他債權產生競爭關系時方可適用，在企業資產足以抵償債務時無適用前提。“權利應當優先于結果主義的計算”，即便在破產清算領域，弱化甚至取消一般稅收優先權也已經成為一種趨勢，故而私法之債和稅收之債在市場中應得到平等對待。

2.3稅務機關難以介入企業清算過程

稅務機關作為國家公法之債的債權人，在企業進行清算時，理論上應當享有債權人的權利，但從清算制度和稅收實務兩方面來看，答案似乎是否定的。從制度層面看，法律未曾規定企業進行破產清算應當向稅務機關進行報告或者備案，雖然《國家稅務總局關于企業清算所得稅有關問題的通知(國稅函〔2009〕684號)》和《征管法實施細則》)明確了清算人在清算開始前的報告義務、清算開始后的備案義務以及納稅人在清算過程中的參與義務，但以上規定沒有附帶任何懲罰措施。從實踐層面看，股東、債權人和稅務機關自身都存在使稅務機關參與企業清算的巨大阻力。在企業破產清算中，債權清償順序涉及清算人和其他債務人的具體利益。對于股東而言，其所期待的企業“剩余財產利益”與企業負債的間存在天然抵抗力，在行政權力主導下的稅收法律實踐中，清算人將稅務機關參與清算視為公權力介入，有違企業意思自治原則。對于債權人而言，其擔心自己存在債權處于劣勢而不得清償的風險。就稅務機關而言，其在稅收征納關系中一直處于強勢地位，通過高效的行政權力行使便可以大體實現稅款入庫，因此稅務機關更無動力加入企業清算過程。

3企業破產清算中國家稅收債權實現的路徑重構

完善的實體性規則是法律規制本身得以進行的前提。稅務機關作為債權人主動參與企業清算，及時申報欠稅債權，是實現此階段稅款入庫最正當、必要和可行的方式。無論我國《公司法》還是《稅收征管法》，都欠缺稅務機關參與企業清算的具體規定。我國應當從建立稅務機關在企業清算中欠稅申報制度體系、適時引入第三方稅務鑒證和健全企業清算時的稅收保全制度三方面重新構建完善的企業清算欠稅債權實現機制。

3.1確立稅務機關于企業清算中的欠稅債權申報體系

確立欠稅債權申報機制是一個體系化工程，非僅在《公司法》或者《稅收征收管理法》中以一條文規定即可了事。欠稅債權申報機制的確立既需要清算人、稅務機關等明晰各自的權利與義務關系，又需要相關公權力機關配合監督、對不同清算程序區別化對待和第三方稅務中介機構介入分擔稅務機關核查壓力等。

3.1.1建立企業清算監督機制企業正常經營過程由工商稅務等主管機關進行監督，而因企業注銷具有終局性和不可挽回性，因此對企業破產的清算過程更應進行必要監督。一是建立企業自行清算下的監督機制，主管機關應以被動方式行使監督權。二是企業強制清算下的監督程序。若自行清算程序不能順利，依權利人向法院的申請，強制清算啟動。三是債權人的監督。債權人對清算過程的監督可以通過債權人會議的方式進行。

3.1.2確認稅務機關債權人身份一是明確稅務機關申報欠稅債權的程序和范圍。在通知稅務機關申報債權方面，我國可以采用清算人通知與主管機關、法院通知相結合的方式，法院或主管機關在接到債權人就任報告后立即通知稅務機關具有現實意義。除此之外，《公司法》及其司法解釋還應明確規定稅務機關的債權外延。除了企業破產前所欠下的稅款、滯納金和罰款外，其他都不應作為稅收之債。二是要明確稅務機關債權申報違法的法律后果。稅務機關因為自身原因未按期申報債權，清算完結前又未補充申報的，理應喪失在企業清算程序中受償的權利;在清算完結前補充申報的，應當區分是否具有重大過錯，若稅務機關具有重大過錯，僅能在企業尚未分配的財產范圍內獲得清償;若稅務機關不具有重大過錯，則可在包括企業已經分配給股東的剩余財產內受償。關于重大過錯的標準，立法也應當進行明確。

3.1.3明確清算人在清算過程中須履行的義務一是完善對清算人通知、備案和協力義務的規定。清算人作為企業清算的主體，應當真實進行資產處理，依法納稅。當稅務機關接到債權申報通知后進行欠稅核查時，清算人應當秉持忠實勤勉的原則進行配合協助。二是建立清算人第二次納稅義務制度。在學理上，清算人所附的稅捐稽征義務被稱為“第二次納稅義務”，即由于清算人違反其應于分配剩余財產前，應依法按稅捐受清償的順序，繳清清算中企業稅捐的義務。若清算人不向稅務機關進行備案，應當視為清算程序的瑕疵，影響稅務機關參與企業清算的，應當對企業欠稅承擔補充繳納責任。

3.2適時引入企業清算第三方稅務鑒證

3.2.1規范第三方稅務鑒證機構準入標準我國稅務中介行業發展處于起步階段，準入標準模糊待定。在發達國家，稅務機關與稅務中介機構常常為友好合作伙伴關系。例如，為了減少對中小企業的稅收內中成本，荷蘭稅務局與六個行業協會分別簽訂合作協議，協會再與稅務顧問，即稅務中介簽訂協議，由稅務中介與納稅人簽署協議并代其申報納稅。我國也可合理借鑒此經驗，一般納稅人由稅務局重點監管，小規模納稅人主要由稅務中介進行規范。如何規范稅收中介，我國也可效仿荷蘭的規定，由行業協會，即稅務師協會選取內部質量控制較為健全、職業水平高稅務中介機構進行內部推薦，并對以上中介機構進行政策解讀和培訓等，使其能夠在專業上勝任復雜的稅務問題。

3.2.2明確企業清算中涉稅鑒證業務的內容涉稅中介機構在制定稅務注銷登記鑒證風險評估、總體鑒證計劃和具體鑒證安排等鑒證業務計劃時，應當對企業破產清算的事實、會計和稅收等方面進行重點關注，按照稅法標準與其他標準出具企業注銷稅務登記結清繳銷事項鑒證報告，忠實履行自己的披露義務。對發現的可能對被鑒證人注銷稅務登記結清繳銷事項具有重要影響的事實或被鑒證人存在未履行欠稅繳納義務進行披露，合法審慎地向第三人———稅務機關提供獨立的鑒證報告。

3.2.3建立稅務中介機構責任承擔機制稅務中介機構、納稅人和稅務機關三方存在以信用機制和法律制約為基礎的復雜三方法律關系。在企業清算環節，如果納稅人選擇委托稅務中介機構出具涉稅鑒證報告，稅務中介機構應當對其出具的報告承擔相應法律責任。具體責任承擔方式分為以下三種:一是由于涉稅中介機構未盡勤勉盡責義務導致企業注銷事項存在差錯致使稅收利益受損，如少繳、漏繳稅款等，中介機構應當對稅務機關承擔補充納稅責任;二是中介與納稅人串通造假，故意隱瞞虛報漏報稅款，中介機構和納稅人應當共同承擔連帶賠償責任。中介機構還應受到稅務機關的“名譽罰”，將其納入不誠信名單，對其業務進行限制等;三是中介機構按照稅法規則與標準，盡到了審慎核查的義務，但因納稅人提供原始底稿不真實、不完整，責任應由納稅人承擔。由于涉稅中介應當保持參與鑒證的完整性，稅務中介應當對稅務注銷鑒證報告承擔終身責任。

3.3健全企業清算時的稅收保全制度

稅收保全制度設立的目的是防止欠稅人或違章人伺機隱匿、轉移財產、蓄意逃避稅務機關的征稅行為。我國《稅收征收管理法》第三十七條至第五十條為稅收保全的相關規定，包括稅收保全措施、強制執行措施、限制出境、稅收代位權、撤銷權和優先權等，所涉內容不可謂不全面，但仍存在不夠完善嚴謹之處。

3.3.1限制出境主體仍需指明我國《稅收征收管理法》第四十四條規定稅務機關可以對欠稅主體進行限制出境的保全措施，該條將限制出境的主體規定為納稅人或其法定代表人。立法應當明確企業清算時稅務機關采取限制出境的保全行為應當限定的主體包括企業負責人，即法定代表人和清算人。我國臺灣地區財政部曾有函釋明確會計師或律師任企業清算人者免于限制出境。此種特殊待遇不具有合理性。會計師、律師等專門職業人員既然受任為企業清算人，則應當盡其專業知識及善良管理人的注意義務，使清算程序合法完結，方能了結其清算人責任。依法對其進行出境限制，更能促使其完成應有的法定責任。

3.3.2擴大申請欠稅信息查詢的主體范圍在企業破產清算中，應擴大申請欠稅信息查詢的主體范圍，不對進行查詢的主體進行身份上的限制。為了避免過度查詢現象，稅務機關可以采用付費查詢方式進行。如此一來，既可以解決交易雙方存在的信息不對稱問題，也可以防止納稅人故意拖欠稅款而繼續營業。除此之外，立法也應完善稅務機關定期公示欠稅情況的平臺、頻率等，以滿足不愿付費者的查詢需求。

3.3.3限制一般優先權的適用只有欠稅債權存在于競爭環境時，稅收優先權才有適用的必要。我國《征管法》第四十五條不加區分地賦予了稅收以優先于普通債權及設定在其后的擔保債權的地位。此種屬立法者站在稅務機關的角度，貫徹國家權力至上的理念而制定的法律，存在諸多應質疑之處。并非所有稅收債權在任何場合下都應當享有優先受償的地位。在企業破產清算中，因資產足以清償負債，加之另規定有充分的稅收保全措施，故不應適用稅收優先權的主張。即我國《公司法》第一百八十六條所規定的“分別清償”應當解釋為不分先后順序地償還。主管機關在確認清算報告時，也無須確認欠稅債權的清償順序，而只需對比欠稅債權是否足額清償即可。

作者：陳駿 單位：常州大學