企業(yè)籌建期間的稅收政策范文

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近期，常有企業(yè)財務(wù)人員電話咨詢“企業(yè)籌建期發(fā)生的開辦費如何進(jìn)行會計處理、是否參加當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算及年度稅納稅申報”等問題。筆者為幫助納稅人進(jìn)一步了解和掌握籌建期間所得稅政策，梳理了國家稅務(wù)總局近期出臺的文件，及企業(yè)籌建期間稅收政策規(guī)定，就上述問題從以下五個方面進(jìn)行分析。

一、關(guān)于開（籌）辦費的處理

開辦費指企業(yè)在企業(yè)批準(zhǔn)籌建之日起，到開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）之日止（即籌建期間）發(fā)生的費用支出。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的開辦費是在“管理費用”科目核算，且直接計入當(dāng)期損益。新稅法下對于開辦費的稅務(wù)處理與新會計準(zhǔn)則趨于一致，即企業(yè)當(dāng)期一次性稅前扣除開辦費。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中“管理費用”科目的核算與賬務(wù)處理規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費，在實際發(fā)生時不再通過長期待攤費用進(jìn)行核算，而直接計入管理費用。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號，以下簡稱“98號文”）第九條規(guī)定，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)可根據(jù)實際情況，自行選擇開辦費的處理方法。

二、企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度

國家稅務(wù)總局在《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號，以下簡稱“79號文”）第七條明確規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照98號文第九條規(guī)定執(zhí)行。79號文件規(guī)定，籌辦期間不計算虧損年度，是對企業(yè)的優(yōu)惠條款。98號文件規(guī)定，在開始生產(chǎn)經(jīng)營年度允許開辦費的扣除，實際是有效延長了納稅人的虧損彌補(bǔ)期限，對籌辦期較長的企業(yè)意義重大。企業(yè)在籌辦期沒有經(jīng)營收入，只有費用支出。若把籌辦期計算為虧損年度，就意味著虧損的彌補(bǔ)期相對減少，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動不利，應(yīng)引起納稅人的高度重視。案例：某大型電力企業(yè)2009年開始籌建，周期較長。2014年正式開始生產(chǎn)運營。2009年至2013年期間累計發(fā)生開辦費6000萬元。按企業(yè)所得稅年度納稅申報的規(guī)定進(jìn)行正常申報。該企業(yè)申報虧損額累計達(dá)6000萬元。其中：2009年企業(yè)所得稅年度申報虧損2000萬元；2010年企業(yè)所得稅年度申報虧損1000萬元；2011年企業(yè)所得稅年度申報虧損1000萬元；2012年企業(yè)所得稅年度申報虧損1000萬元；2013年企業(yè)所得稅年度申報虧損1000萬元。2014年度開始生產(chǎn)運營當(dāng)年盈利，納稅調(diào)整后所得500萬元。案例分析：《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，但結(jié)轉(zhuǎn)年度最長不得超過五年。79號文件規(guī)定，該企業(yè)的損益年度即2014年度。2014年度納稅調(diào)整后所得500萬元，只能彌補(bǔ)2009年度500萬元的虧損額；尚未彌補(bǔ)的1500萬元已超過五年彌補(bǔ)期，不能再用以后年度的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)，企業(yè)蒙受了巨大經(jīng)濟(jì)損失。此案例對企業(yè)的警示：一是要認(rèn)真學(xué)習(xí)稅收政策，吃透文件精神實質(zhì)，用好用足稅收優(yōu)惠條款；二是要全面考慮生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)的涉稅事項，也包括籌建期間的稅務(wù)規(guī)劃，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益最大化。未把籌辦年度發(fā)生的費用申報為當(dāng)期虧損，不但縮短了虧損彌補(bǔ)期，而且加重了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

三、企業(yè)籌辦期間不進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳

79號文第三條規(guī)定，凡在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營），或在納稅年度中間終止經(jīng)營活動的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》和本辦法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。顯然，企業(yè)所得稅匯算清繳的主體是在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營），或在納稅年度中間終止經(jīng)營活動的納稅人。而企業(yè)在籌建期無生產(chǎn)經(jīng)營，因此，不需要進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。

四、籌建期企業(yè)所得稅年度納稅申報應(yīng)為“零”申報

（一）納稅申報是稅法規(guī)定納稅人履行納稅人義務(wù)的一項重要制度，也是納稅人辦理納稅事項的一項法定手續(xù)。納稅人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定按期向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管軟件中設(shè)定了企業(yè)所得稅稅種，要求企業(yè)進(jìn)行年度納稅申報，但對籌辦期如何進(jìn)行納稅申報尚未明確。79號文規(guī)定，籌建期間不能計算為虧損年度。筆者認(rèn)為，企業(yè)所得稅年度納稅申報應(yīng)為“零”申報。企業(yè)按照新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，籌建期間發(fā)生開辦費直接計入管理費用，并結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益。企業(yè)在籌建期間沒有取得收入，全是費用支出，顯然在籌建年度會發(fā)生虧損。根據(jù)79號文件規(guī)定，企業(yè)在籌建活動期間發(fā)生籌建費用支出，不得計算為當(dāng)期虧損。因此，納稅人在籌建年度納稅申報時，必須在會計利潤虧損的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)增，使調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額為“0”。即在A100000中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類），本表行次第19行，納稅調(diào)整后所得填寫“0”，即“零”申報。為減少會計與稅收的時間性差異，于開始計算企業(yè)損益年度時作納稅調(diào)減。這樣處理，籌建期間既可以不計算為虧損年度，又可以滿足納稅申報程序的要求。

五、關(guān)于籌辦期業(yè)務(wù)招待費等費用稅前扣除問題

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號，以下簡稱“15號公告”）第五條明確，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。案例：某工業(yè)企業(yè)于2013年2月開始籌建，籌建期發(fā)生籌辦費60萬元，其中業(yè)務(wù)招待費6萬元，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費5萬元。于2014年1月開始生產(chǎn)經(jīng)營，當(dāng)年實現(xiàn)營業(yè)收入100萬元，實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費10萬元，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費20萬元。該企業(yè)未執(zhí)行新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，在“長期待攤費用——開辦費”科目中歸集籌建期間所發(fā)生的費用，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次性計入當(dāng)期損益。其他事項略。2014年度企業(yè)進(jìn)行所得稅匯算時，對上述兩項費用的涉稅處理及操作步驟解析如下：2013年該企業(yè)籌建期發(fā)生費用時的會計處理（單位：萬元，下同）：籌建期發(fā)生的費用計入“長期待攤費用——開辦費”科目。期末，不用結(jié)轉(zhuǎn)損益。借：長期待攤費用——開辦費60貸：現(xiàn)金602014年1月開始生產(chǎn)經(jīng)營，將開辦費一次轉(zhuǎn)入“管理費用——開辦費”科目。會計處理：借：管理費用——開辦費60貸：長期待攤費用——開辦費60稅務(wù)處理：2014年度的損益中列支業(yè)務(wù)招待費16萬元。其中：2014年發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費10萬元，籌建期6萬元。所以，2014年度準(zhǔn)予扣除的業(yè)務(wù)招待費應(yīng)該包括兩部分。根據(jù)15號公告的規(guī)定，籌建期間發(fā)生業(yè)務(wù)招待費支出可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。在所得稅稅前扣除時，不受當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入5‰的限制。1.準(zhǔn)予列支籌辦期業(yè)務(wù)招待費的60%為3.60（6×60%）萬元；2.當(dāng)期列支業(yè)務(wù)招待費稅前扣除限額的計算。扣除限額有兩個限定條件：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照當(dāng)年營業(yè)收入的5‰與實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費的60%進(jìn)行比較，取兩者中較小數(shù)值。該工業(yè)企業(yè)營業(yè)收入100萬元的5‰，即0.5萬元，小于實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費10萬元的60%，即6萬元，扣除限額應(yīng)為0.5萬元。3.準(zhǔn)予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費為4.1萬元（3.6＋0.5）；4.納稅調(diào)整增加額為11.9萬元（16－4.1）。其中：籌建期6萬元的40%，即2.40萬元不得在稅前扣除，當(dāng)期超過扣除限額部分的9.50萬元不得稅前扣除，作為永久性差異調(diào)增應(yīng)納稅所得額。2014年度損益中列支廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費25萬元。其中：2014年度發(fā)生廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費20萬元；籌建期發(fā)生廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費5萬元。2014年度準(zhǔn)予稅前扣除的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費同樣包括兩部分。籌辦期間發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費在所得稅稅前扣除時，不受當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的限制。1.準(zhǔn)予列支籌辦期的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費為5萬元；2.當(dāng)期廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費當(dāng)期扣除限額為15萬元（100×15％）；3.準(zhǔn)予稅前扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費為20萬元（5＋15）；4.納稅調(diào)整增加額為5萬元（25－20）。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定，當(dāng)年納稅調(diào)增的5萬元廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

六、提醒納稅人注意事項

1.企業(yè)籌建期間應(yīng)做好初始建賬工作。對籌建期間發(fā)生的開辦費，要使用多欄式明細(xì)賬，設(shè)置三級明細(xì)賬科目，特別是業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，要單獨列示，其他應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)內(nèi)容設(shè)置相關(guān)子目。2.籌建期間的業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費與生產(chǎn)經(jīng)營年度發(fā)生的上述費用應(yīng)分開核算，不得混淆。3.根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕114號）規(guī)定，未按規(guī)定取得合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。因此，對籌建期間列支不合規(guī)票據(jù)的費用支出，也不得扣除。4.籌建年度納稅申報時，特別是執(zhí)行會計準(zhǔn)則的納稅人，應(yīng)關(guān)注納稅申報前的納稅調(diào)整工作。同時，要建立“籌建期開辦費納稅調(diào)增項目臺賬”或備查登記簿，為損益年度企業(yè)所得稅匯算納稅調(diào)減處理提供依據(jù)。

作者：李淑敏 單位：陜西益友稅務(wù)師事務(wù)所