企業(yè)集團合并納稅制度范文
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企業(yè)集團是以資本為基本聯(lián)結(jié)紐帶所形成的，以母子公司為主體、能在統(tǒng)一戰(zhàn)略下進行協(xié)調(diào)行動的多法人的企業(yè)有機聯(lián)合體。合并納稅制度是以企業(yè)集團為征稅對象的特殊征稅辦法，由于各國企業(yè)集團的形式不同、企業(yè)集團關(guān)聯(lián)的法律規(guī)定不同，因此每個國家的合并納稅制度也各不相同。大體上，按合并所得計算或處理方法不同，合并納稅制度可以分為兩種：所得統(tǒng)算型和損益列支型。美國、法國、日本等國家所采取的合并納稅制度屬于所得統(tǒng)算型；德國和英國合并納稅制度屬于損益列支型。
所得統(tǒng)算型合并納稅制度重視其征稅對象——企業(yè)集團的經(jīng)濟一體性，合并計算屬于該企業(yè)集團的所有企業(yè)的所得及虧損，并作為納稅所得予以征稅。只要某企業(yè)集團滿足母公司擁有其企業(yè)集團之內(nèi)的子公司總發(fā)行股票的一定比率等條件，就可以合并計算其所屬企業(yè)的所得及虧損，進而得出整個企業(yè)集團的合并應(yīng)納稅所得額及合并應(yīng)納稅額，此時該企業(yè)集團內(nèi)的所有企業(yè)均對合并應(yīng)納稅額承擔(dān)納稅義務(wù)。這種制度的優(yōu)勢在于可以防止企業(yè)集團利用內(nèi)部的業(yè)務(wù)往來進行避稅。
損益列支型合并納稅制度則不是著眼于某個企業(yè)集團的經(jīng)濟一體性，而將重點放在比較方便的計算某企業(yè)集團的應(yīng)納稅所得上。例如，為了能方便計算合并應(yīng)納稅所得額，英國允許將子公司的虧損在母公司的所得中進行列支。也就是說，損益列支型合并納稅制度不是為了控制或調(diào)整企業(yè)集團內(nèi)成員企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來和避稅行為，而只是為了方便計算企業(yè)集團的應(yīng)納稅所得而已。因此，與所得統(tǒng)算型合并納稅制度相比，其征稅過程較為簡單。
中國現(xiàn)行的合并納稅制度屬于損益列支型，但與英國、德國等相對成熟的合并納稅制度相比，尚有諸多不完善之處。另外，筆者認為，中國也可以吸收所得統(tǒng)算型合并納稅制度的一些優(yōu)點。本文將以美國和英國為例，對所得統(tǒng)算型和損益列支型合并納稅制度進行具體分析和比較，進而得出對完善中國企業(yè)集團合并納稅制度的若干有益啟示。
二、美國和英國的合并納稅制度
（一）美國的所得統(tǒng)算型合并納稅制度
第一次世界大戰(zhàn)以后，美國一些企業(yè)集團為了避免當時的超額利潤稅負擔(dān)，普遍采取將集團母公司的稅前所得轉(zhuǎn)移到集團內(nèi)其他企業(yè)的辦法進行避稅，導(dǎo)致了美國聯(lián)邦政府財政收入的減少，也使得企業(yè)集團之間的不公平競爭現(xiàn)象日趨嚴重。美國政府為了防止稅收流失、保持企業(yè)之間的公平競爭，做出了相關(guān)規(guī)定，主要內(nèi)容是：對屬于稅法規(guī)定的合并納稅對象的企業(yè)及企業(yè)集團，在計算企業(yè)集團及所屬企業(yè)的應(yīng)納稅額時，應(yīng)將企業(yè)集團的所有企業(yè)視為一個納稅單位，以整個企業(yè)集團的稅前所得為基礎(chǔ)計算企業(yè)所得稅。具體如下：
1.合并納稅對象。合并納稅對象是指經(jīng)過所有成員企業(yè)的同意并參與合并納稅的關(guān)聯(lián)企業(yè)集團，這是從經(jīng)濟一體性原則所做出的規(guī)定，標志著美國納稅制度的完整性和特殊性。具體是指按下述條件來組成的母公司和子公司：（1）關(guān)聯(lián)企業(yè)集團的母公司擁有其他企業(yè)80%以上有表決權(quán)的股份或擁有80%以上總發(fā)行股票價值一年以上；（2）除母公司外，其他一家或一家以上的子公司互相擁有80%以上有表決權(quán)的股份或80%以上總發(fā)行股票價值。這其中不包括外國企業(yè)。同時，不參與的成員企業(yè)和已退出的成員企業(yè)，5年之內(nèi)不得重新參與合并納稅企業(yè)集團。
2.合并應(yīng)納稅所得的計算。（1）個別成員企業(yè)應(yīng)納稅所得的計算。合并納稅的應(yīng)納稅所得不是通過個別成員企業(yè)的應(yīng)納稅所得加總來計算的，而是以成員企業(yè)的應(yīng)納稅所得為基礎(chǔ)，對成員企業(yè)之間的內(nèi)部交易按稅法規(guī)定來重新計算的過程。然后，將得到的合并納稅額再分配給關(guān)聯(lián)成員企業(yè)，各成員企業(yè)也就成為其所分配的合并應(yīng)納稅額的法律上的納稅人。即在合并納稅制度下，合并應(yīng)納稅額的納稅義務(wù)在于所屬合并企業(yè)的各成員企業(yè)，而企業(yè)集團的母公司只不過是其成員企業(yè)的稅務(wù)人，其紅利所得的分配或稅后所得計算等，均由個別成員企業(yè)獨立進行。（2）個別成員企業(yè)應(yīng)納稅所得的修正。在計算整個企業(yè)集團的合并應(yīng)納稅額之前，應(yīng)該先修正合并企業(yè)集團內(nèi)部所發(fā)生的共同損益，并分別計算各成員企業(yè)的損益。必須修正的項目有：一個納稅年度內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來所發(fā)生的損失和利潤總額；合并企業(yè)之間所發(fā)生的紅利所得及股票、債權(quán)、債務(wù)往來關(guān)聯(lián)的損益；實施合并納稅制度之前所發(fā)生的虧損不得計入合并損益；探礦費、捐款、從關(guān)聯(lián)企業(yè)所取得的紅利等扣除額，在合并應(yīng)納稅額的計算時應(yīng)予以扣除；從合并企業(yè)所得的紅利所得允許減除；企業(yè)的投資關(guān)聯(lián)項目；稅務(wù)利潤金項目（包括補稅退稅等）。
（二）英國的損益列支型合并納稅制度
1.合并納稅對象。英國的合并納稅對象為關(guān)聯(lián)企業(yè)集團，按出自比率可分為51%關(guān)聯(lián)企業(yè)集團和75%關(guān)聯(lián)企業(yè)集團，其企業(yè)集團的范圍只限于英聯(lián)邦國家的居民企業(yè)。這里所講的“居民企業(yè)”是指，合并納稅制度所適用的關(guān)聯(lián)企業(yè)集團的母公司所在地位于英聯(lián)邦國家稅收管轄范圍之內(nèi)。
2.團體彌補免稅制度。所為團體彌補免稅制度，是指企業(yè)集團在同一納稅年度之內(nèi)，對集團內(nèi)部各企業(yè)所發(fā)生的營業(yè)虧損額及應(yīng)納稅所得、應(yīng)納稅額有權(quán)互相扣除。這項制度在關(guān)聯(lián)企業(yè)集團內(nèi)的某成員企業(yè)發(fā)生虧損，而集團內(nèi)其他成員企業(yè)有應(yīng)納稅額的情況下最為適用。其主要內(nèi)容是：（1）團體彌補免稅制度按納稅年度運用。如果企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)的納稅年度不同，企業(yè)集團可以選擇其他的納稅年度。（2）在團體彌補免稅制度下企業(yè)集團的應(yīng)納稅所得等于當年所得扣除各種扣除項目及虧損的彌補額。（3）由某個成員企業(yè)的應(yīng)納稅額彌補其他成員企業(yè)的虧損額時，必須得到征稅機關(guān)的同意。而且，必須在虧損企業(yè)的納稅年度終了后兩年之內(nèi)申報。（4）其適用對象限于英國的居民企業(yè)，不包括國外企業(yè)。（5）根據(jù)英國稅法規(guī)定，在營業(yè)虧損和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓虧損分別計算時，團體彌補免稅制度征稅對象的虧損僅限于營業(yè)虧損。因此，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓虧損不得在營業(yè)所得中扣除，也不得列為其他企業(yè)的應(yīng)納稅所得。（6）團體彌補免稅制度只對當年的所得和虧損適用。
三、完善中國企業(yè)集團合并納稅制度的建議
目前世界上有20多個國家采用合并納稅制度。從這些國家的經(jīng)驗來看，實施合并納稅制度的目的，除了防止企業(yè)集團通過集團內(nèi)各成員之間的業(yè)務(wù)往來規(guī)避納稅義務(wù)外，還有為了提高企業(yè)的國際競爭力，保持稅收中性，促進市場經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展。中國實施合并納稅制度已有5年多，對促進企業(yè)集團的發(fā)展和競爭力的提高起到了一定的積極作用，但由于制度出臺之初缺乏通盤的考慮，存在很多不完善之處，限制了制度功能的進一步發(fā)揮。因此，在借鑒美國企業(yè)集團合并納稅制度先進經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合中國“企業(yè)集團化戰(zhàn)略”和中國企業(yè)海外拓展戰(zhàn)略的實施，完善中國的合并納稅制度就顯得尤為緊迫。
（一）擴大適用合并納稅制度的企業(yè)集團范圍
據(jù)統(tǒng)計，2003年中國中央直屬的企業(yè)集團、國家試點企業(yè)集團、國家重點企業(yè)中的企業(yè)集團、省部級單位審批的企業(yè)集團以及年營業(yè)收入和年末資產(chǎn)總計均在5億元及以上的其他各類企業(yè)集團共計2692家，共擁有成員企業(yè)（包括母公司和子公司）28372家，平均每家企業(yè)集團擁有成員企業(yè)10.5家。此外，年末資產(chǎn)總計超過百億元的企業(yè)集團已達到232家，利潤總額超過10億元的企業(yè)集團有74家，在《財富》雜志最新公布的全球500家大企業(yè)排名中，中國大陸已達到14家。這表明中國企業(yè)集團經(jīng)過多年的發(fā)展和不斷壯大，已初步形成了一批具有國際競爭力的大企業(yè)集團。不過，目前在中國實施合并納稅制度的企業(yè)集團仍然只有120家左右。這意味著除此之外的企業(yè)集團，一方面與實施合并納稅制度的國內(nèi)企業(yè)集團相比，遭遇到稅收上的不公平待遇；另一方面與國外企業(yè)集團相比，又處于國際市場競爭上的劣勢。眾所周知，稅收不但是取得財政收入的主要工具，而且還是提高本國企業(yè)國際競爭力的有效手段。因此，為保持中國企業(yè)集團之間的稅收公平，提高其國際競爭力，應(yīng)盡量擴大適用合并納稅制度的企業(yè)集團范圍。
（二）適當拓寬企業(yè)集團內(nèi)實行合并納稅的成員企業(yè)范圍
現(xiàn)行中國合并納稅制度只把全資子公司規(guī)定為合并納稅范圍內(nèi)的成員企業(yè)，眾多控股子公司被排除在合并納稅的范圍之外，這就大大制約了合并納稅制度對企業(yè)集團競爭力的促進作用。反觀其他實行合并納稅制度的國家，德國以控股比率50%、英國以控股比率51%和75%、美國以控股比例80%來決定所合并的成員企業(yè)。因此，為了提高中國企業(yè)集團的國際競爭力，應(yīng)考慮擴大企業(yè)集團內(nèi)實行合并納稅的成員企業(yè)范圍，可考慮將控股80%以上的成員企業(yè)納入合并范圍。
（三）對企業(yè)集團內(nèi)合并納稅成員與非合并納稅成員之間的內(nèi)部交易進行必要的稅收規(guī)范和監(jiān)管
從實施目的和應(yīng)納稅額的計算方式來分析合并納稅制度，也可以將其視為一種稅收優(yōu)惠措施，實踐也證明了合并納稅制度的有效性。但現(xiàn)行合并納稅制度尚未對企業(yè)集團內(nèi)合并納稅成員與非合并納稅成員之間的內(nèi)部交易進行明確界定，這就使得稅務(wù)機關(guān)難以遏制企業(yè)集團成員之間內(nèi)部交易所引發(fā)的稅收流失。另外，由于中國合并納稅制度對國有企業(yè)集團母公司和境內(nèi)外子公司、分支機構(gòu)之間的內(nèi)部交易問題，未能在稅收上制定具體的應(yīng)對方案，使稅務(wù)機關(guān)無法控制國有企業(yè)集團通過國際內(nèi)部交易所導(dǎo)致的國有資產(chǎn)流失問題。據(jù)統(tǒng)計，目前中國企業(yè)集團的內(nèi)部交易已經(jīng)超過了企業(yè)集團整個交易額的40%，由此產(chǎn)生的稅收流失和國有資產(chǎn)流失問題不容小覷。雖然合并納稅制度是一種激勵性的稅收制度，但在制度的具體設(shè)計上也應(yīng)該對集團內(nèi)合并納稅成員與非合并納稅成員之間的內(nèi)部交易進行必要的規(guī)制，從而控制企業(yè)集團的國有資產(chǎn)流失和稅收流失問題。