企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理論文范文

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1購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法賬務(wù)處理方法比較

購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法分別基于對(duì)應(yīng)的“購(gòu)買”、“權(quán)益結(jié)合”概念.所謂購(gòu)買，就是一個(gè)企業(yè)通過各種支付手段獲得另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)控制權(quán)的企業(yè)合并，在購(gòu)買行為中能夠清晰的界定購(gòu)買方和被購(gòu)買方.所謂權(quán)益結(jié)合，就是參與合并企業(yè)的股東通過股權(quán)聯(lián)合，以繼續(xù)對(duì)企業(yè)合并后的實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)合并，參與合并各方都不能被認(rèn)定為購(gòu)買企業(yè).

1.1理論基礎(chǔ)比較

1.1.1購(gòu)買和權(quán)益結(jié)合的概念比較兩種合并存在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的顯著區(qū)別，購(gòu)買強(qiáng)調(diào)企業(yè)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的投資行為，購(gòu)買的交易主體﹙至少一方﹚是企業(yè)；而權(quán)益結(jié)合則僅僅是股東權(quán)益的結(jié)合與延續(xù)，是參與合并企業(yè)股東之間股權(quán)對(duì)等交換的交易行為，交易雙方是股東，并不屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為.

1.1.2購(gòu)買和權(quán)益結(jié)合的本質(zhì)區(qū)別目前，對(duì)于區(qū)分購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的標(biāo)準(zhǔn)，主流觀點(diǎn)有兩種：一種以規(guī)模為標(biāo)準(zhǔn).認(rèn)為必須能夠辨別出哪個(gè)是購(gòu)買企業(yè)才能采用購(gòu)買法，一般地，合并企業(yè)與被合并企業(yè)規(guī)模應(yīng)該相差較遠(yuǎn)；意味著被合并方的股東失去了對(duì)一個(gè)規(guī)模擴(kuò)大了的公司的控制權(quán).一種以合并給付方式為標(biāo)準(zhǔn).認(rèn)為合并給付方式是區(qū)分購(gòu)買和權(quán)益結(jié)合的關(guān)鍵.股權(quán)聯(lián)合的特征之一是并不涉及資產(chǎn)的流入或流出，其一個(gè)基本要求就是在交易中采用股權(quán)支付﹙附加極少量的現(xiàn)金給付不改變合并的性質(zhì)﹚.實(shí)際上，無論區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)是規(guī)模還是合并給付方式，購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的本質(zhì)區(qū)別均可歸類到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移.如果在合并后，一方的控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，則可以認(rèn)定為是被購(gòu)買方，而控制權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移的一方則可以被認(rèn)定為是購(gòu)買方.能夠清晰辨別購(gòu)買方和被購(gòu)買方的合并屬于購(gòu)買；反之，若合并后，雙方的控制權(quán)都未發(fā)生轉(zhuǎn)移，并且共同承擔(dān)合并后主體的利益和風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，該合并應(yīng)該認(rèn)定為權(quán)益結(jié)合.

1.1.3購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法計(jì)量基礎(chǔ)對(duì)比采用購(gòu)買法的前提是企業(yè)合并是一種購(gòu)買行為，它是交易雙方主體之間的一種公平交易.既然是公平交易，交易價(jià)格就能公允的反映被購(gòu)買方的價(jià)值［4］.被購(gòu)買方的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到影響，其資產(chǎn)和負(fù)債改變歷史成本的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)就順理成章.采用權(quán)益結(jié)合法的前提是企業(yè)合并屬于參并企業(yè)股東之間的權(quán)益結(jié)合，其會(huì)計(jì)處理是建立在歷史成本和持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)之上的.因?yàn)槠洳粚儆谫?gòu)買行為，也就沒有新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ).

1.2具體賬務(wù)處理比較

購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法在賬務(wù)處理上的差異較多，主要有：取得被并方資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)不同購(gòu)買法下，合并方按照公允價(jià)值記錄取得被并方的資產(chǎn)和債務(wù).權(quán)益結(jié)合法下，不產(chǎn)生新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，被并方的資產(chǎn)和負(fù)債按其賬面價(jià)值在合并方反映.合并成本的確定不同購(gòu)買法下，合并成本=合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值+合并直接相關(guān)費(fèi)用，合并直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入相應(yīng)的合并成本；權(quán)益結(jié)合法下，合并成本=合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)，合并直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益.合并成本與取得被并方凈資產(chǎn)的差額處理不同購(gòu)買法下，取得的被并方凈資產(chǎn)按公允價(jià)入賬，合并成本大于取得被并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的正差，確認(rèn)“商譽(yù)”，且每年進(jìn)行減值測(cè)試；合并成本小于取得被并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的負(fù)差，確認(rèn)“營(yíng)業(yè)外收入”.權(quán)益結(jié)合法下，取得的被并方凈資產(chǎn)按賬面價(jià)入賬，合并成本與取得被并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間一般無差額.若有，也較小，則調(diào)整合并方的所有者權(quán)益.被并方合并日前后實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的處理不同購(gòu)買法下，合并利潤(rùn)只包含被并方合并日后實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)；權(quán)益結(jié)合法下，合并利潤(rùn)則包含被并方整個(gè)合并會(huì)計(jì)年度的利潤(rùn).

2購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響分析

由于兩種方法會(huì)計(jì)處理方法不同，必然會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)果產(chǎn)生影響，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

2.1對(duì)資產(chǎn)要素的影響分析

根據(jù)以上假設(shè)，購(gòu)買法下合并方資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的增加額=被并方資產(chǎn)的賬面價(jià)+商譽(yù)，權(quán)益結(jié)合法下，資產(chǎn)的增加額=被并方資產(chǎn)的賬面價(jià).購(gòu)買法下合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)總額一般大于權(quán)益結(jié)合法下的資產(chǎn)總額.

2.2對(duì)負(fù)債和所有者權(quán)益要素的影響分析

合并資產(chǎn)負(fù)債表中，購(gòu)買法下，負(fù)債的增加額等于負(fù)債的公允價(jià)值；而權(quán)益結(jié)合法下，負(fù)債的增加額等于負(fù)債的賬面價(jià)值.由于債務(wù)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值通常相差并不大，購(gòu)買法下資產(chǎn)總額大于權(quán)益結(jié)合法，因此體現(xiàn)在所有者權(quán)益總額也將大于權(quán)益結(jié)合法.

2.3對(duì)利潤(rùn)要素的影響分析

合并當(dāng)期，購(gòu)買法可以確認(rèn)資產(chǎn)處置損益，通常情況下都是資產(chǎn)處置利得，合并利潤(rùn)中只包含被并方從合并日到期末實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)；而權(quán)益結(jié)合法不能確認(rèn)資產(chǎn)處置損益，合并利潤(rùn)既包括合并日前被并方的利潤(rùn)，也包含合并日后被并方的利潤(rùn).合并當(dāng)期的利潤(rùn)，購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法孰大孰小，必須綜合以上兩因素的影響，沒有明確的答案.合并后期，購(gòu)買法將按照取得資產(chǎn)的公允價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)成本、折舊和攤銷，每期計(jì)入成本費(fèi)用的金額較多；權(quán)益結(jié)合法，則按取得資產(chǎn)的原賬面價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)成本、折舊和攤銷都按賬面價(jià)，每期計(jì)入成本、費(fèi)用的金額較少；權(quán)益結(jié)合法下，以賬面價(jià)入賬的資產(chǎn)，后期按公允價(jià)處置時(shí)還能獲得處置利得，在公允價(jià)大于賬面價(jià)的假設(shè)下，合并后期的利潤(rùn)購(gòu)買法將小于權(quán)益結(jié)合法.兩種方法對(duì)報(bào)表要素及相關(guān)財(cái)務(wù)比率的影響總結(jié)如表1：控股合并中，權(quán)益結(jié)合法下，以凈資產(chǎn)報(bào)酬率為核心的業(yè)績(jī)指標(biāo)比購(gòu)買法要好，且采用權(quán)益結(jié)合法還可以增強(qiáng)未來業(yè)績(jī)的彈性，因此，如果讓企業(yè)自由選擇，相信很多企業(yè)將會(huì)選擇權(quán)益結(jié)合法.

3我國(guó)現(xiàn)階段企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法選擇的合理性與未來發(fā)展趨勢(shì)

國(guó)外之所以取消權(quán)益結(jié)合法，主要原因在于：一方面權(quán)益結(jié)合法下，被并方的資產(chǎn)、負(fù)債按原始賬面價(jià)反映，在資產(chǎn)負(fù)債表的信息越來越重要、逐漸被稱為第一報(bào)表的趨勢(shì)下，原始賬面價(jià)值無法提供更多決策相關(guān)的財(cái)務(wù)信息；另一方面，認(rèn)為會(huì)計(jì)方法的可選擇性會(huì)帶來利潤(rùn)操縱.國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)不能完全照搬，購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法并存是適應(yīng)我國(guó)現(xiàn)階段的國(guó)情的.

3.1我國(guó)保留權(quán)益結(jié)合法的合理性分析

3.1.1我國(guó)現(xiàn)階段的并購(gòu)實(shí)踐決定了兩種方法并存的合理性購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的本質(zhì)區(qū)別是控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，在我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移不是指表面上合并雙方的大股東是否發(fā)生變化，而是指實(shí)質(zhì)上的最終控制人是否發(fā)生變化.因此，在CAS20中規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法，同一控制下的企業(yè)合并則采用權(quán)益結(jié)合法.對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，合并各方中必然有一方的最終控制人發(fā)生了變化，控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，符合購(gòu)買法的條件.這也是與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)相一致的地方.按照國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)合并的前提通常是不存在關(guān)聯(lián)交易﹙即非同一控制下﹚的企業(yè)合并，交易價(jià)格完全由市場(chǎng)決定，這種交易一定會(huì)發(fā)生控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，在這種情況下要求所有企業(yè)合并均采用購(gòu)買法.由于我國(guó)現(xiàn)階段大量存在的并非不存在關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)合并，而且是關(guān)聯(lián)交易程度很深的同一控制下的企業(yè)合并，不存在控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，因此不符合購(gòu)買法的條件.若對(duì)此種合并采用購(gòu)買法則將違背企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而采用權(quán)益結(jié)合法則更為合適.基于此，在我國(guó)的企業(yè)合并準(zhǔn)則中購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法并存更符合我國(guó)現(xiàn)階段國(guó)情.

3.1.2財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)決定了權(quán)益結(jié)合法存在的合理性企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則明確指出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是反映企業(yè)受托責(zé)任履行情況，有助于企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者作出合理的決策.對(duì)我國(guó)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量既強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，也應(yīng)滿足可靠性.顯然權(quán)益結(jié)合法采用的是賬面價(jià)值，充分滿足了可靠性的要求，而購(gòu)買法似乎更符合相關(guān)性的要求.由于我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情，購(gòu)買法的采用關(guān)鍵———公允價(jià)值的確定卻存在極大的不確定性，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息的可靠性.采用購(gòu)買法需要具備的首要條件是公允價(jià)值的確定，這種公允價(jià)值有時(shí)是單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，有時(shí)是企業(yè)整體的公允價(jià)值.現(xiàn)階段，公允價(jià)值的確定仍是一個(gè)問題，各種限制因素使得公允價(jià)值的確定缺乏可操作性.因此，在購(gòu)買法很難滿足可靠性要求的情況下，尤其是對(duì)同一控制下的企業(yè)合并，由于合并后受到同一企業(yè)的控制，合并交易并不是完全的市場(chǎng)主導(dǎo)，對(duì)交易價(jià)格的確定，公允價(jià)值的評(píng)估比非同一控制下的企業(yè)合并存在更大的操縱空間，因此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在這一領(lǐng)域保留權(quán)益結(jié)合法，以彌補(bǔ)可靠性的不足.

3.1.3取消權(quán)益結(jié)合法并不能消除會(huì)計(jì)信息的操縱問題國(guó)外取消權(quán)益結(jié)合法的理由主要是，認(rèn)為會(huì)計(jì)方法的可選擇性會(huì)帶來利潤(rùn)操縱.實(shí)際上，即使沒有會(huì)計(jì)方法可以選擇，只要在應(yīng)用這種會(huì)計(jì)方法時(shí)存在人為的因素，就不可避免操縱的可能.就我國(guó)而言，購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法哪種方法操縱的可能性更大，還有待于討論.購(gòu)買法下，由于公允價(jià)值的確定本來就涉及較多的主觀因素，如未來現(xiàn)金流量、貼現(xiàn)率的確定，而且購(gòu)買法下認(rèn)為操縱的可能性較高.如管理當(dāng)局可能根據(jù)自身需求隨意抬高支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，當(dāng)期產(chǎn)生較高的處置收益，或者故意壓低被并方的公允價(jià)值，在隨后的交易中處置資產(chǎn)獲得更多的資產(chǎn)處置利得.權(quán)益結(jié)合法下，被并方的資產(chǎn)、負(fù)債按賬面價(jià)值入賬，使合并總資產(chǎn)和合并所有者權(quán)益降低，加上合并利潤(rùn)中包含被并方期初至合并日的利潤(rùn)，增加了合并利潤(rùn)，這兩方面共同作用，將提高凈資產(chǎn)收益率，可能誤導(dǎo)信息使用者的決策.兩種方法都存在利潤(rùn)操縱的空間，僅僅使用購(gòu)買法法并不能完全消除利潤(rùn)操縱的可能.

3.1.4權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)有其存在的操作基礎(chǔ)從實(shí)務(wù)上來說，權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法相比，在確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的同時(shí)，又便于賬務(wù)處理.由于我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)科起步較晚，落后于西方發(fā)達(dá)國(guó)家，另外，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)參差不齊，權(quán)益結(jié)合法相對(duì)購(gòu)買法要簡(jiǎn)單，便于掌握.權(quán)益結(jié)合法下，只要直接將參與合并企業(yè)的賬面價(jià)值加總，而購(gòu)買法下，不僅要確定被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，而且合并報(bào)表中還要按照公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，相對(duì)復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理方法必然導(dǎo)致實(shí)務(wù)操作的混亂，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量［5］.

3.2我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的未來發(fā)展趨勢(shì)

即使權(quán)益結(jié)合法容易操作，并且適應(yīng)我國(guó)現(xiàn)階段的發(fā)展，也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到它的諸多不足之處，長(zhǎng)期使用權(quán)益結(jié)合法并不是長(zhǎng)遠(yuǎn)之計(jì)，必須認(rèn)清未來企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法的發(fā)展趨勢(shì).隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，資本市場(chǎng)的不斷完善，將逐步過渡到以購(gòu)買法為主，權(quán)益結(jié)合法為輔的會(huì)計(jì)處理體系.

作者：孫悅單位：贛南師范學(xué)院商學(xué)院