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一、研發活動會計處理方法的分析
會計基本準則中包括會計假設、會計信息質量特征、會計目標等內容。會計假設包含會計分期的觀點,在這個觀點之下產生收入和費用相互配比的權責發生制原則。會計信息質量特征包括可靠性、相關性、謹慎性,可比性等原則。研發支出相關會計處理可以從會計基本準則方面進行分析。
1.可靠性和相關性的選擇。可靠性是說依據客觀發生的經濟業務進行會計處理,相關性是說企業提供的會計信息能夠為會計信息使用者所使用,對其經濟決策有用。相關性是以可靠性為前提,沒有可靠性,相關性也會大打折扣。研發支出費用化和資本化的處理,只需簡單遵循準則規定,將研發支出計入損益或計入無形資產的成本,不需要依賴財務人員的主觀人為的判斷。而有條件資本化這種情形之下,首先是劃分研究階段和開發階段;其次,研究階段費用化,開發階段滿足五個條件(如完成無形資產以使其能夠使用或者出售具有可行性,具有完成該無形資產并使用或出售的意圖)才準予資本化。對于前者和后者,都參與人為的主觀性,在很大的程度上依賴財務人員的主觀判斷。不同財務人員的主觀判斷會出現偏差,這種偏差如果和利潤操縱聯系起來,就增大了企業盈余管理的空間。將研發支出全部費用化或全部資本化處理顯然比有條件資本化處理更能保證會計信息的可靠性,前者的處理方法和標準是一致的,不同企業的信息具有可比性。有條件資本化伴隨著不同財務人員的主觀判斷,也加大了盈余管理的空間的可能性。人為主觀性的參與無疑影響了會計信息的可驗證性。經驗證明可靠性的提高往往伴隨著相關性的弱化。在知識經濟時代,高新科技企業的興起和發展推動了研發支出的投入,研發成功所帶來的巨大的經濟利益進一步加大了研發投入。相應的研發支出也已經成為許多企業,尤其是高新技術企業的一項重要的基本支出。雖然研發成功與否帶有不確定性,但也不能忽視在高新企業給其帶來未來經濟利益這一不爭的事實。當研發活動成功時,就形成了企業擁有的一種可計量的資源,符合資產的定義,應當將其資本化。否則企業資產負債表并不能真實反映財務狀況,給外部使用者的信息的相關性就較弱,不利于外部決策者做出合理的判斷。采用有條件資本化的方法一定程度上提高了會計信息的相關性,但實務操作中的主觀性又大大削弱了會計信息的可靠性。失去可靠性的會計信息,其相關性也無價值可言,甚至還會給會計信息使用者帶來誤導。
2.謹慎性與配比原則的選擇。謹慎性原則是面對風險,應保持謹慎態度,不得高估資產或收益低估負債或費用。配比原則是指某個會計期間或某個會計對象所取得的收入應與為取得該收入所發生的費用成本相匹配,以正確計算在該會計期間企業所獲得的凈損益。全部費用化是考慮到研發活動結果及帶來收益的不確定性,這種不確定性當然按照穩健的原則不能將其確認為企業的資產或者是收益,而是將其作為一種費用反映出來。這種做法考慮到風險性,對保護外部會計信息使用者的利益;但是沒有考慮研發活動有可能形成企業的無形資產。全部資本化能夠將未來獲得的收益與后續形成無形資產部分的按年限進行攤銷的費用進行匹配,研發活動是為將來的收益發生的,而這一收益在多個會計期間呈現出來。全部資本化符合配比原則,但是沒有考慮研發支出的風險性的大小。鑒于這兩方法的缺點,有條件資本化處理方法既考慮了謹慎性也考慮了配比原則。在研究階段費用化考慮了研究結果不確定的風險性,開發階段符合條件的資本化滿足了將前期的費用和后期的收入進行合理匹配,正確的反映企業真實的經營成果。上述三種方法的偏重和缺點如下表2所示。
二、結語
從上述的比較分析可以看出,研發支出會計處理方法是會計基本準則的應用。在基本準則的應用過程中,三種不同的方法都有所偏重,具有不同的優缺點。這三種方法的選擇與國家經濟狀況,企業的經營目標和企業的科技含量有關。比如在市場比較成熟的國家比如美國,企業之間競爭比較激烈的行業,為了消缺更多的人為因素等主觀方面的影響,可以選擇費用化的方法。在一些歐洲國家,企業的戰略目標比較明確就是就是要形成高新科技而進行的一系列的研發支出,就單個的研發支出而言可能會出現失敗,但就整體而言,一系列的研發支出總會有部分項目會取得成功。從宏觀上,項目成功后獲取的收益與前面發生的費用可以進行合理配比,所以在處理方法上可以采取全部資本化。有條件資本化則將費用化和資本化進行一個融合。
財務報告主要是為外部使用者提供決策有用的會計信息,為了保證會計信息的可靠、相關性。針對費用化處理,披露持續化研發支出金額和費用化的金額和比重,畢竟研發支出成功后轉化為現實生產力的案例也是比較多,這樣可以讓信息使用者更加真實了解企業的財務狀況。針對高新科技企業資本化的處理,也應該合理評估形成的無形資產在市場上的價值和存在的風險,及時提取減值。對于有條件資本化的國家,則需要制定出操作性強的具體判斷標準,以減少人為判斷帶來利潤操縱的嫌疑。
作者:段玲卉單位:武昌工學院