企業(yè)層級(jí)的內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系范文

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自美國(guó)爆發(fā)次貸危機(jī)以來(lái)，其影響波及世界金融體系，給世界經(jīng)濟(jì)帶來(lái)長(zhǎng)期負(fù)面的影響。對(duì)于危機(jī)的根源，很多專家學(xué)者總結(jié)了多方面的原因，如房地產(chǎn)泡沫破滅、美國(guó)長(zhǎng)期的低利率政策、美國(guó)金融體系創(chuàng)新過(guò)度、缺乏對(duì)過(guò)高杠桿率的預(yù)警等。隨著后續(xù)研究的逐漸深入，理論界和實(shí)務(wù)界逐漸認(rèn)識(shí)到，華爾街投行不健全的公司治理和內(nèi)部控制缺陷是誘發(fā)危機(jī)的深層次原因。與此同時(shí)，在轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的大背景下，由于制度和經(jīng)濟(jì)環(huán)境還很不完善，我國(guó)的企業(yè)尤其是金融企業(yè)因所有者缺位、內(nèi)部人控制等公司治理方面長(zhǎng)期存在的問(wèn)題也積累了大量的風(fēng)險(xiǎn)，亟待通過(guò)完善公司治理和內(nèi)部控制機(jī)制以實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的有效管理和化解。在這一背景下，如何系統(tǒng)的理解公司治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系就顯得至關(guān)重要。然而，在現(xiàn)實(shí)中這三個(gè)方面的相關(guān)學(xué)者往往聚焦于各自的研究領(lǐng)域，對(duì)于三者的關(guān)系缺乏全面和系統(tǒng)的辨析，對(duì)于它們之間的相互關(guān)系的論述也往往存在一定的分歧。對(duì)于內(nèi)部控制和公司治理的關(guān)系，美聯(lián)儲(chǔ)的學(xué)者Bies認(rèn)為，公司治理的前提是落實(shí)內(nèi)部控制；然而，與此針?shù)h相對(duì)的，我國(guó)學(xué)者楊雄勝則認(rèn)為，沒(méi)有好的內(nèi)部控制就沒(méi)有好的公司治理。大多數(shù)學(xué)者如李明輝等則認(rèn)為公司治理是內(nèi)部控制的環(huán)境要素之一，是內(nèi)部控制的前提。還有學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制與公司治理是你中有我、我中有你的互相包含關(guān)系。對(duì)于內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系，大多數(shù)研究機(jī)構(gòu)如COSO委員會(huì)、英國(guó)Turnbull委員會(huì)等認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理包含內(nèi)部控制，內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)管理不可分割的一部分，但也有學(xué)者認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制并非包含而是等價(jià)關(guān)系。從根源上講，以上問(wèn)題的產(chǎn)生是因?yàn)椴煌I(lǐng)域?qū)W者對(duì)三者概念的界定存在一定的混亂，在一定程度上影響了對(duì)于三者之間的區(qū)別和聯(lián)系進(jìn)行深入分析。因而，就需要從公司治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理的概念入手，按照一定的邏輯主線將相關(guān)概念進(jìn)行細(xì)化，進(jìn)而明確不同概念的分歧。這對(duì)于企業(yè)的內(nèi)部管理部門和外部的監(jiān)管機(jī)構(gòu)提出和制定相應(yīng)的措施和規(guī)范，完善企業(yè)的公司治理，提升企業(yè)的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理水平有重要的指導(dǎo)意義，如果考慮金融機(jī)構(gòu)，這一分析框架對(duì)于防范金融體系發(fā)生系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)也有一定的借鑒價(jià)值。

一、公司治理的界定

自從Berle和Means在20世紀(jì)30年代初通過(guò)對(duì)美國(guó)公司的調(diào)查開(kāi)始，公司中所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離開(kāi)始受到關(guān)注，并逐漸成為現(xiàn)代公司治理的核心問(wèn)題。此后，ShleiferandVishny、吳敬璉、林毅夫、李維安、張維迎等分別對(duì)公司治理進(jìn)行了比較明確的界定。公司治理有廣義和狹義之分：廣義的公司治理是通過(guò)一套包括正式或非正式的內(nèi)部或外部的制度或機(jī)制來(lái)協(xié)調(diào)公司與所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是研究企業(yè)權(quán)利安排的一門科學(xué)；而狹義的公司治理是指所有者（主要是股東）對(duì)經(jīng)營(yíng)者的一種監(jiān)督與制衡機(jī)制，具體而言就是通過(guò)股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及管理層所構(gòu)成的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)對(duì)一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和績(jī)效進(jìn)行監(jiān)督和控制的一整套制度安排。與企業(yè)管理相區(qū)別的是，企業(yè)管理是建構(gòu)在企業(yè)“經(jīng)營(yíng)權(quán)層次”上的科學(xué)，主要是在經(jīng)營(yíng)權(quán)人在獲得授權(quán)后，為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而采取的一系列經(jīng)營(yíng)行為。而公司治理則是建構(gòu)在企業(yè)“所有權(quán)層次”上的一門科學(xué)，主要是通過(guò)科學(xué)的授權(quán)和監(jiān)督，以實(shí)現(xiàn)公司的決策科學(xué)和成本最小化，最終實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化。通過(guò)理清公司治理和公司管理的關(guān)系，能夠比較深入的劃分內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理所涉及的各個(gè)部門的權(quán)責(zé)利關(guān)系，有利于更深入的理解和完善企業(yè)的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理。

二、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的界定

最初的內(nèi)部控制是審計(jì)程序委員會(huì)關(guān)注的主要內(nèi)容，隸屬于公司的管理范疇，通過(guò)組織機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)與采取相互協(xié)調(diào)的方法和措施，用于保護(hù)企業(yè)的資產(chǎn)，檢查會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營(yíng)效率，推動(dòng)企業(yè)堅(jiān)持執(zhí)行既定的管理政策。后來(lái)，一系列商業(yè)丑聞和虛假財(cái)務(wù)報(bào)告使人們對(duì)財(cái)務(wù)舞弊和財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性產(chǎn)生質(zhì)疑，也就引發(fā)了人們對(duì)內(nèi)部控制制度的質(zhì)疑，進(jìn)而對(duì)內(nèi)部控制理論的進(jìn)一步整合提出了新的要求。1992年由全美反舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的COSO委員會(huì)的具有里程碑意義的《內(nèi)部控制——整體框架》相對(duì)于之前的內(nèi)部控制定義而言是一個(gè)突破。這種突破表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：(1)通過(guò)分類明確了內(nèi)部控制的主要內(nèi)容：即保證經(jīng)營(yíng)的效率、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性以及合規(guī)性三個(gè)方面；(2)提出內(nèi)部控制是一個(gè)系統(tǒng)的過(guò)程而不是僅僅是政策措施和相應(yīng)的手段，具體的包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通以及監(jiān)控；(3)明確內(nèi)部控制的責(zé)任人包括董事、經(jīng)理層及其他員工各個(gè)層級(jí)。COSO內(nèi)部控制整體框架的引起了企業(yè)界及會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界的廣泛關(guān)注,并得到世界許多國(guó)家和組織的高度認(rèn)可，也成為我國(guó)有關(guān)部門制定企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制規(guī)范時(shí)的重要參照依據(jù)。21世紀(jì)初，隨著安然、世通等一連串財(cái)務(wù)舞弊事件的爆發(fā)，公司治理和內(nèi)部控制受到進(jìn)一步重視，COSO委員會(huì)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，于2004年9月正式推出《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)強(qiáng)調(diào)的是基于確定的業(yè)務(wù)模式通過(guò)計(jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)、控制等方式,實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。最早關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)注,始于金融及保險(xiǎn)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)管理,因其營(yíng)利模式即是通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理獲利。而企業(yè)運(yùn)營(yíng)階段的風(fēng)險(xiǎn),主要是指導(dǎo)致運(yùn)營(yíng)目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)的可能性。企業(yè)要實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)不可避免地要面臨以下幾個(gè)方面的風(fēng)險(xiǎn)：(1)必須符合法律法規(guī)的要求——合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。(2)必須要以有效率的方式運(yùn)營(yíng)——運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。在外部不確定和市場(chǎng)充分競(jìng)爭(zhēng)條件下，缺乏效率的企業(yè)最終將以倒閉的方式而被市場(chǎng)淘汰。(3)兩權(quán)分離背景下委托問(wèn)題引致的風(fēng)險(xiǎn)——財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，即企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者是否按照股東的利益履行受托責(zé)任。如果經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)無(wú)法被投資人認(rèn)可，企業(yè)的外部融資將受到約束，最終面臨分拆或無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)。這三部分可以界定為面向內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)。此外，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，往往在重大戰(zhàn)略變革期，會(huì)面臨重大的戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整，同時(shí)還可能伴隨治理結(jié)構(gòu)的重建，這也是企業(yè)在這一重要階段面臨諸多不確定性，筆者將與企業(yè)的重大戰(zhàn)略、治理結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)模式調(diào)整有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)界定為面向外部的風(fēng)險(xiǎn)。

三、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和公司治理的關(guān)系

為了厘清三者之間的關(guān)系，需要從公司層面入手，將公司的治理層、管理層、運(yùn)作層面分開(kāi)，將內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的概念按照其所包含的內(nèi)容進(jìn)行匯總，這樣就能較清楚地理解三者之間的關(guān)系。任何組織都是先有目標(biāo)，然后制定或調(diào)整企業(yè)戰(zhàn)略——指導(dǎo)企業(yè)未來(lái)一段時(shí)期內(nèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的總方針，這部分是董事會(huì)的職能。然后，通過(guò)對(duì)戰(zhàn)略規(guī)劃進(jìn)行細(xì)化形成具體的戰(zhàn)略目標(biāo)，再細(xì)分為具體的各部門的戰(zhàn)略目標(biāo)，形成年度經(jīng)營(yíng)活動(dòng)計(jì)劃，同時(shí)對(duì)企業(yè)的各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或業(yè)務(wù)進(jìn)行有效的管理和控制，這就是經(jīng)營(yíng)管理層的主要職責(zé)所在。最后，具體到操作層面，以一般制造業(yè)企業(yè)為例，就是對(duì)具體的生產(chǎn)運(yùn)作過(guò)程的執(zhí)行，這是基層管理層和一般員工的職責(zé)。本文對(duì)內(nèi)部控制的定義采用內(nèi)部控制整體框架的思路，在此基礎(chǔ)上區(qū)分了面向內(nèi)部和外部?jī)煞N風(fēng)險(xiǎn)，區(qū)別于謝志華（2007)提出的風(fēng)險(xiǎn)管理框架是內(nèi)部控制的不同語(yǔ)義表達(dá)模式。本文認(rèn)為,企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理就是對(duì)企業(yè)動(dòng)態(tài)風(fēng)險(xiǎn)的管理,而內(nèi)部控制則是對(duì)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)的控制。兩者的主要區(qū)別在于風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源不同。基于前述分析,可以看出:(1)內(nèi)部控制主要是針對(duì)面向內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)，是對(duì)合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)的管理。（2）不涉及企業(yè)的重大戰(zhàn)略、治理結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)模式調(diào)整等面向外部的風(fēng)險(xiǎn)。從控制的主體看，企業(yè)內(nèi)部存在三個(gè)層級(jí)的控制:一是以董事會(huì)為主體的公司治理控制;二是以經(jīng)營(yíng)管理層為主體的管理控制;三是以操作管理層和一般員工所實(shí)施的作業(yè)控制。基于上述的分析，我們提出圖1的關(guān)系框架來(lái)解決概念上的認(rèn)識(shí)誤區(qū)和分歧。圖中，內(nèi)部控制包括三個(gè)層級(jí)，基于委托的公司治理控制、管理控制和運(yùn)作控制；其中，高層級(jí)控制與低層級(jí)控制之間存在控制關(guān)系，低層級(jí)控制對(duì)高層級(jí)控制具有反饋關(guān)系。公司治理控制由董事會(huì)為主體，主要面向委托風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)；管理控制以經(jīng)營(yíng)管理層為控制主體，主要面向企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。運(yùn)作控制以操作管理層和基層員工為控制主體，主要面向生產(chǎn)運(yùn)作過(guò)程中的各種作業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

以上風(fēng)險(xiǎn)都被界定為面向內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)，而面向外部的風(fēng)險(xiǎn)即企業(yè)的重大戰(zhàn)略、治理結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)模式調(diào)整有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)則不包括在內(nèi)部控制層級(jí)方面，對(duì)應(yīng)的公司治理的頂層結(jié)構(gòu)即股東和董事會(huì)層級(jí)的權(quán)力配置。

作者：王媛媛 單位：南開(kāi)大學(xué)金融學(xué)院