企業合并中中美會計準則論文范文

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一、同一控制下的會計處理

從總體上看，權益結合法棄用了現在比較流行的公允價值計量模式。從合并的結果來分析，合并前后的兩個公司均采用了歷史成本合并，并且視為控制是一開始就存在的。與購買法（acquisitionmethod）比較，權益結合法對財務報表的列報最主要的影響是使得會計利潤增大，主要有以下三種表現形式：一是權益結合法下，實施合并企業的利潤包括被并企業在合并時整個年度所實現的利潤，購買法下，實施合并企業的利潤僅僅包括購買日后被并企業所實現的利潤，這使得合并當年權益結合法下的利潤大于購買法下的利潤額。二是權益結合法下，資產按賬面價值計價，在物價上漲時期，其賬面價值一般低于公允價值，因而資產存在未實現升值，實施合并企業可以通過出售這些資產，增加合并年度的利潤，如果繼續使用這些資產，則可以較低的折舊費用和攤銷費用與所實現的利潤相配比，這使權益結合法下的利潤大于購買法下的利潤。三是購買法按公允價值記錄所取得的資產和所承擔的負債，并確認商譽。由于通貨膨脹的影響，評估后資產的公允價值高于賬面價值，因而購買法下的資產價值大于權益結合法下的資產價值，但在合并后會計年度，由于需要計提折舊或者攤銷，這些資產需要轉化為成本或費用，這又導致購買法下成本費用比權益結合法下多，從而導致合并后年度購買法下的利潤低于權益結合法下的利潤。由以上分析可知，在我國近年來通貨膨脹不斷加劇的經濟環境下，同一控制下的合并由于采用了權益結合法，難免“提高”了公司的利潤，但這種利潤卻并不實在，僅僅是一種依靠會計準則“做”出來的利潤，與我國證券市場應保護中小投資者的導向不相符合。而“權益結合法”可以增大會計利潤的特征，對企業虛構會計利潤起了推波助瀾的作用。在這里需要說明的是，在美國會計制度里，并沒有對同一控制下的企業合并做專門的說明。這是因為在我國現有的國情下，大多數實務中的合并是同一控制下的合并，并且在我國的新興證券市場條件下，由于我國的股票市場存在許多非流通的國有股權，采用公允價值計量企業的凈資產有一定的困難。但是隨著經濟全球化和網絡經濟的不斷發展，企業并購的速度正在不斷加快；在這樣一種大環境里，我國的企業非常需要“走出去”并購一些優良的國外企業，增強自身在國際上的競爭力。但是我國的會計準則依然對同一控制下的企業合并采用權益結合法，并不利于國際企業的橫向財務比較，導致國外公司對我國大量存在的同一控制下的合并報表產生的數據并不認可，對我國企業“走出去”進行的一些企業并購也會產生一定的負面影響。所以，筆者認為，在同一控制下的企業合并中，盡量引入公允價值計量的概念和方法，是有關部門需要迫切思考的一個重大問題。2014年1月，財政部頒布了《企業會計準則第39號———公允價值計量》，鼓勵在境外上市的企業中提前進行?？梢?，我國對于公允價值計量重要性的認識正在不斷加強。畢竟，當前我國的會計信息質量存在嚴重失真的問題（特別在利用會計準則人為“制造“利潤方面尤為嚴重）。隨著我國對資產定價方面的健全，進一步采用公允價值規范同一控制下的企業合并，確實應該提上日程考慮。

二、非同一控制下的會計處理

筆者先就商譽的會計處理方法進行探討。我國會計制度對于商譽的處理，采用的是partialgoodwillmethod，即所謂的母公司理論，商譽=合并成本（購買價格）-合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額。而美國采用的是fullgoodwillmethod（實體理論），商譽=被合并方所有者權益的公允價值-被合并方可辨認資產的公允價值。需要說明的是，IFRS也同樣允許采用實體理論。由于考慮了份額的問題，故在合并中，如果被合并方原來存在商譽價值，利用母公司理論得到的商譽值將會比實體理論更低一些。例：假定P公司支付了450萬人民幣購買了S公司75%的股權。在購買日，S公司的資產負債表如下：流動性資產80萬元，固定資產凈值760萬元（公允價值880萬元），商譽30萬元，負債400萬元，所有者權益470萬元。在實體理論下，S公司的公允價值為450/75%=600（萬元）。購買S公司所產生的商譽為600-（80+880-400）=40（萬元）。在母公司理論下，商譽=450-560×70%=30（萬元）。由此可見，在非100%的控股合并時，母公司產生的商譽價值要低于實體理論時產生的商譽。對于少數股東權益，基于實體理論，少數股東權益=600×（1-75%）=150（萬元），基于母公司理論，少數股東權益=560×0.25=140（萬元）。這里的差距10萬元與這兩種理論在商譽里的價差10萬元剛好抵銷。財務報表的列報采用實體理論和母公司理論的區別見表1。根據我國會計準則，在企業合并的過程中，對于被購買企業的自創商譽不予以確認，這符合了會計謹慎性的要求。

可以看到，基于母公司的企業合并，合并后確認的資產和所有者權益數額要小于實體理論的資產和所有者權益。但是根據表1可以得知，在采用了母公司理論后，由于資產和所有者權益要大于實體理論下的數額，造成了一些重要的財務分析指標的數據（如ROA和ROE）要高于實體理論下這些指標的數值。而這些指標在財務報表分析的層面，又經常被投資者作為一種投資決策的數據加以考慮，故采用母公司理論是否真的可以為投資者利用財務報表的一些財務比例做出正確的決策，筆者持有懷疑態度。根據會計信息決策有用論，財務報表的作用應該是為財務報表使用者提供真實可靠的數據，使財務報表使用者可以依此做出正確的經濟決策，雖然母公司理論在確認資產和所有者權益時保持了會計謹慎性，但這并不意味著能為財務報表使用者提供真正有效的經濟決策。在商譽的后續計量中，中美會計制度對于商譽的處理有所不同，美國會計準則運用分步的商譽減值測試。第一步報告單元（reportingunit）的賬面價值（包括商譽）超過報告單元的公允價值時，說明減值存在。當判斷減值存在時，減值損失為商譽的賬面價值與商譽的隱含公允價值之差（im-pliedfairvalue）。而在我國的會計準則中，并沒有使用隱含公允價值這個概念，根據我國的會計準則，企業在對包含商譽的相關資產組或資產組組合進行減值測試時，先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值比較，確認相應的減值損失，然后，再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值，應當就其差額確認減值損失。

例：假設某年，母公司P支付1000000元購買了子公司S，在購買日，子公司凈資產的公允價值是800000元。因此，母公司在購買日的商譽為10000000-800000=200000（元）。在當年年末，子公司的公允價值為950000元，子公司凈資產的公允價值為775000元（不包括商譽）。假設子公司的賬面價值為980000元，在兩種不同的會計制度下，關于商譽的減值會出現如下的區別：

1.根據美國會計準則，首先，子公司的賬面價值大于子公司的公允價值：980000元>950000元，所以可以判斷減值是存在的。第二，在減值測試日（即資產負債表日），商隱含價值為950000-775000=175000（元），但是在購買日，該公司確認的商譽價值為200000元，所以商譽應該確認減值200000-175000=25000（元）。

2.根據國際會計準則（我國采用的是國際會計準則），商譽的減值為：980000-950000=30000（元）。美國的兩步法下若商譽發生減值，第二步則計算出商譽的隱含公允價值。這樣計算出的商譽的公允價值，有利于縮小企業的會計價值與實際價值的差距，便于決策者利用該信息進行決策，從而提高信息的相關性。由于商譽減值測試是基于一項資產期望產生的現金流量，是對企業未來超額盈利能力的重新評價，因而企業容易利用減值測試趁機進行利潤調節，很可能會導致每年的商譽減值并不精確。企業每年需要聘請專門的評估機構對于商譽的隱含公允價值進行測試。鑒于我國證券市場尚不成熟的事實，可以借鑒一些美國會計制度的方法，例如，不把單一權益性證券的市場價值作為計量報告單元公允價值的基礎，考慮采用現金流貼現模型對證券的公允價值進行計量。如此一來，會使得結果更加精確，利于投資者的經濟決策。

作者：鄒原梁曦單位：廣東白云學院財經學院 畢馬威企業咨詢（中國）有限公司廣州分公司