電子商務(wù)中增值稅征收問題范文

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[摘要]增值稅是世界各國普遍征收的一種流轉(zhuǎn)稅，隨著電子商務(wù)的興起，傳統(tǒng)的增值稅課稅制度和方法不能適應(yīng)新的貿(mào)易方式，造成了政府稅基的減少、稅款的流失。本文首先討論了電子商務(wù)環(huán)境下增值稅課稅所遭遇的主要困難和問題，而后比較分析了目前國際上提出的主流的電子商務(wù)增值稅征繳制度，并在此基礎(chǔ)上初步提出了對于我國電子商務(wù)增值稅收繳的初步看法和建議。

[關(guān)鍵詞]增值稅；電子商務(wù)；OECD增值稅課稅制度

增值稅（value-addedtax,VAT）是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅，是世界各國普遍征收的稅種。增值稅實行價外稅，也就是由銷售者負擔(dān)，有增值才征稅，沒增值不征稅。但在實際當(dāng)中，商品新增價值或附加值在生產(chǎn)和流通過程中很難準確計算，因此，我國采用國際上普遍采用的稅款抵扣的辦法，即根據(jù)銷售商品或勞務(wù)的銷售額，按規(guī)定的稅率計算出銷項稅額，然后扣除取得該商品或勞務(wù)時所支付的增值稅款，也就是進項稅額，其差額就是增值部分應(yīng)交的稅額。政府行使增值稅的課稅權(quán)，必須要能夠正確掌握交易發(fā)生的地點，交易物的性質(zhì)和種類以及確認交易雙方的身份。在實際課稅過程中，通過使用增值稅發(fā)票，一個納稅人的扣除稅額是另一個納稅人供應(yīng)商品或勞務(wù)時已經(jīng)繳納的稅額，這使得購銷雙方具有相互牽制的關(guān)系，這種相互交叉的審計關(guān)系提高了增值稅征管的嚴密程度。

在電子商務(wù)環(huán)境下，買賣雙方如果采用隱匿的方式進行勞務(wù)或無形資產(chǎn)的跨國交易，各國政府很難掌握交易的內(nèi)容、地點、以及交易雙方的身份，從而難以對其收繳增值稅（目前只有歐盟對電子商務(wù)收繳增值稅），同時傳統(tǒng)的增值稅收繳中的牽制關(guān)系也會由于中間環(huán)節(jié)的減少受到很大的影響。但是勞務(wù)與無形資產(chǎn)全球的交易量，未來必然隨著電子商務(wù)的發(fā)展大幅度增長，所以如何建立合理可行的增值稅課稅機制，已經(jīng)成為各國共同關(guān)注的問題之一。本文將就電子商務(wù)環(huán)境中衍生出的增值稅問題予以初步的探討，并分析和比較幾種收繳方案的特點，希望對促進我國電子商務(wù)稅收的發(fā)展做出微薄的貢獻。

首先討論一下電子商務(wù)對于傳統(tǒng)增值稅帶來的新問題。

（一）產(chǎn)品性質(zhì)確認困難

電子商務(wù)中主要影響稅收的商品種類是數(shù)字化產(chǎn)品和勞務(wù)，而目前還沒有針對該類產(chǎn)品課稅類別的統(tǒng)一規(guī)定，這相應(yīng)地也影響到了增值稅的課稅。比如在我國增值稅暫行條例中，就沒有關(guān)于數(shù)字化產(chǎn)品使用何種稅率、課稅權(quán)歸屬的具體規(guī)定。因而就衍生出兩個問題：第一，是否對網(wǎng)絡(luò)數(shù)字化產(chǎn)品課稅；第二，如果課稅的話如何認定數(shù)字化產(chǎn)品的性質(zhì)從而找到適用的稅率。如果不課稅，就長期效果來看，必然會影響稅賦的公平性，造成稅基的減少、稅款流失；如果課稅，數(shù)字化的商品應(yīng)被劃分為哪一類、適用于何種稅率將成為一個困難問題。目前主要存在著“貨物認定說”以及出于無形貨物考慮的“勞務(wù)認定說”。如果我們認同了“貨物認定說”，那么應(yīng)當(dāng)征收增值稅。也有人認為基于網(wǎng)上交易的服務(wù)性特點，應(yīng)繳納營業(yè)稅。在現(xiàn)行電子商務(wù)的稅收政策沒有明確的情況下，實際上部分網(wǎng)絡(luò)公司的確在交納營業(yè)稅，如比較有名的“8848”網(wǎng)站就是根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定對收取的傭金收入繳納營業(yè)稅的。但這仍會對稅收的征管帶來直接的問題，如商品交易通過傭金的方式回避交納增值稅，增值稅與營業(yè)稅稅負的差異可能促使公司避重就輕，來減輕稅負。數(shù)字化產(chǎn)品的在線交易交納營業(yè)稅還會帶來稅負的不公平，如以有形狀態(tài)存在的軟件產(chǎn)品、CD唱片、可視光碟、書籍等在現(xiàn)行稅制下無論“網(wǎng)上訂購”還是到“場所”購買，在現(xiàn)行稅制下都要繳納增值稅，如果變成“網(wǎng)上訂購并下載的數(shù)字化產(chǎn)品”，就適用營業(yè)稅的話，同質(zhì)的產(chǎn)品其稅負將會不同，顯然有違稅收公平的原則。可見數(shù)字產(chǎn)品性質(zhì)的認定是明晰稅收標準的重要依據(jù),而目前還沒有就有關(guān)數(shù)字化產(chǎn)品性質(zhì)劃分達成共識。

（二）課稅權(quán)歸屬劃分困難

傳統(tǒng)上，對于增值稅的課稅歸屬權(quán)問題有兩個原則：一是“目的地課稅原則”，另一個是“來源地課稅原則”。對于有形商品目前主要采取目的地課稅原則。至于勞務(wù)提供的部分，則以“勞動發(fā)生地”為課稅歸屬權(quán)的依據(jù)。而所謂“勞動發(fā)生地”的確認標準，各國有不同的看法，有的國家認為“發(fā)生地”為“勞務(wù)提供地”；而有的國家認為“發(fā)生地”為“勞務(wù)履行地”；還有的國家認為是“勞務(wù)的使用地”。對于“勞動發(fā)生地”的判斷，目前比較廣泛地得到認可的標準是“固定營業(yè)場所”，也就是常設(shè)機構(gòu)的認定標準。在《聯(lián)合國范本》和《經(jīng)濟合作與發(fā)展組織范本》中都規(guī)定，“常設(shè)機構(gòu)”是指一個企業(yè)進行全部或部分營業(yè)活動的固定場所。在網(wǎng)絡(luò)世界里，一個可以進行買賣的網(wǎng)絡(luò)地址或服務(wù)器算不算“常設(shè)機構(gòu)”？假設(shè)涉及的管理和系統(tǒng)被分別安置在不同的國家，法人的永久性機構(gòu)應(yīng)該被看作哪里，法人的居民身份如何判斷，那么位置的問題應(yīng)被看作是影響稅收管轄權(quán)確立的一個尤為重要的問題。

（三）交易雙方身份認定困難

身份確認對于稅務(wù)機關(guān)征收增值稅款相當(dāng)重要，稅務(wù)機關(guān)必須確認課稅主體才能行使其課稅權(quán)。在傳統(tǒng)的交易環(huán)境下，營業(yè)者必須向稅務(wù)機關(guān)進行登記后，才能從事營業(yè)活動，通過登記，稅務(wù)機關(guān)才能獲得課稅主體的性質(zhì)及相關(guān)資料以作為課稅的基本依據(jù)。在電子商務(wù)的環(huán)境下，一個網(wǎng)絡(luò)商店只要取得一個網(wǎng)址就可以進行網(wǎng)絡(luò)交易，而網(wǎng)址和網(wǎng)絡(luò)商店的實體存在并沒有什么必然的物理關(guān)聯(lián)，也就是說從網(wǎng)址上我們不能判斷網(wǎng)絡(luò)商店的確切位置，稅務(wù)機關(guān)無法確認納稅人的確切身份和位置，造成稅款征收困難。

（四）中間商的消失帶來征收稅款的困難

在傳統(tǒng)的交易環(huán)境下，產(chǎn)品從生產(chǎn)商到最終銷售給消費者要經(jīng)過多層中間商。增值稅的稅收設(shè)計中的征稅點就是這一層層的中間商，每一個中間商都要為在自己這一環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增值部分納稅。同時，由于采取了抵扣制度，一個中間商出于自己利益的考慮會向銷售方索取增值稅發(fā)票來抵扣自己的銷項稅，這樣層層制約正是增值稅征稅的設(shè)計特點和優(yōu)點。但是在電子商務(wù)的環(huán)境下，生產(chǎn)商可以直接通過網(wǎng)絡(luò)將產(chǎn)品銷售給消費者，網(wǎng)絡(luò)取代了一層層的中間商，這會造成兩個對增值稅征收的不良影響：第一，中間環(huán)節(jié)的減少雖然降低了銷售的成本，減少了消費者的負擔(dān)，但是同時也帶來增值稅納稅點的減少，也就減少了增值稅的稅基。第二，原有增值稅征收過程中的層層抵扣和制約將不復(fù)存在，生產(chǎn)商直接面對消費者，消費者自身出于利益考慮，很可能由于優(yōu)惠的價格不索取發(fā)票，這就會瓦解增值稅設(shè)計中的相互制約關(guān)系，成為漏開發(fā)票偷漏稅的根源?？梢钥闯?，在傳統(tǒng)的交易環(huán)境下，通過為數(shù)不多的中間商就能收到大量的增值稅款，而在電子商務(wù)環(huán)境下，面對數(shù)量眾多的消費者卻很難收到數(shù)量有限的增值稅款。

圖1中對比了實體環(huán)境下的圖書銷售和網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的圖書銷售，從圖中可以看出，在虛擬的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，中間商的消失帶來的后果就是我們必須直接向消費者征稅以及稅基的減少。

由以上的分析可以看出，在電子商務(wù)環(huán)境下開征增值稅，在征稅機制上面臨著種種的實際問題。早在1999年，OECD電子商務(wù)工作小組就提出了4項增值稅課稅機制，即：“自行報繳制度”、“非居住者注冊登記制度”、“就標的貨物價轉(zhuǎn)移時的增值課稅”、“由金融機構(gòu)扣繳制度”。筆者現(xiàn)在就這4種電子商務(wù)增值稅課稅機制予以簡要的對比和分析，以期找到適合我國實際情況的電子商務(wù)增值稅課稅辦法。

（1）自行報繳制度（Self-AssessmentSystem）下，勞務(wù)或無形資產(chǎn)的買方在對所購買的勞務(wù)或無形資產(chǎn)支付報酬之后，應(yīng)當(dāng)自行向所在地的稅務(wù)機關(guān)報繳增值稅額。這種課稅制度下，賣方?jīng)]有代扣的義務(wù)，而個人消費者缺乏自動報繳的動機，稅務(wù)機關(guān)稽核的困難太大成本太高，所以我國現(xiàn)階段并不適合此種課稅機制。

（2）非居住者注冊登記制度（RegistrationofNon-residents）下，一個課稅管轄區(qū)內(nèi)的非居住者企業(yè)，對該區(qū)域內(nèi)的買方從事勞務(wù)以及無形資產(chǎn)的遠距離銷售時，應(yīng)該在該國境內(nèi)辦理注冊登記；同時應(yīng)依據(jù)買方國家的增值稅率計算并向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機關(guān)繳納增值稅。目前的歐盟就已經(jīng)對特定交易項目采用了這個課稅制度，如要求非歐盟境內(nèi)的電信商提供電信勞務(wù)給歐盟境內(nèi)的消費者時，該電信營業(yè)商必須在消費者所在的課稅轄區(qū)里辦理增值稅注冊登記并申報增值稅。這種課稅制度，會造成企業(yè)面臨需了解不同課稅轄區(qū)的不同課稅制度、申報程序、申報期限及稅率等等一系列的復(fù)雜問題，增加它們的經(jīng)營成本、納稅成本，嚴重打擊它們的注冊意愿。事實上，2003年歐盟利用此種方式開征電子商務(wù)中的增值稅的目的也并非在于增加財政收入，而在于增加非歐盟企業(yè)的課稅成本，對其設(shè)置貿(mào)易壁壘。

（3）就標的貨物價轉(zhuǎn)移時增值課稅（TaxatSourceandTransfer）下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在貨物出口時，直接就該出口給非居住者的貨物課征增值稅，并由企業(yè)將此稅額匯寄給出口國稅務(wù)機關(guān)，再由出口國稅務(wù)機關(guān)將此稅款轉(zhuǎn)匯給消費所在國。這實際上是要執(zhí)行來源地課稅而后再轉(zhuǎn)移此稅款的機制，它要求除了國際間需要相互簽訂互利的協(xié)定之外，各國的政府還必須隨時掌握其他國家的增值稅法規(guī)的變動并投入一定的成本來稽查可能出現(xiàn)的申報案件，這就會使代征國缺乏征繳稅款的動機。

（4）金融機構(gòu)扣繳制度（Collectionbythirdparties）下，買方與銷售方，如果其電子化交易商品的價款支付是通過銀行或信用卡來進行，則稅務(wù)機關(guān)委托該金融中介代為扣繳增值稅，而后再由金融機構(gòu)將增值稅款匯轉(zhuǎn)給各個消費所在國。這個方案主要是考慮到能夠通過金融機構(gòu)來掌握控制資金流，這樣可以免除確認買賣雙方身份的困難，并且在這種方式下還可以掌握電子商務(wù)的小額交易。但是通過金融機構(gòu)來扣繳增值稅款，需要重新建立一套全新的增值稅課稅體系，同時金融機構(gòu)也因無法辨認交易的性質(zhì)而無法正確使用稅率，而且金融機構(gòu)也沒有義務(wù)和意愿來加入這一課稅體系。

筆者認為以上4種電子商務(wù)增值稅的課稅體制都只是提出了一種框架性的意見，而要真正落實實施都需要進行一定的修改和完善，以揚長避短，適應(yīng)電子商務(wù)環(huán)境下的復(fù)雜情況。

簡言之，應(yīng)當(dāng)具體區(qū)分電子商務(wù)中所涉及的商品種類和交易類型，制定和實施不同的課稅方案。在包括有實體商品的電子商務(wù)銷售中，正如我們已經(jīng)討論過的，可以使用現(xiàn)行的課稅體制，這里不再贅述。當(dāng)通過電子商務(wù)來進行數(shù)字產(chǎn)品的銷售時，則應(yīng)當(dāng)具體區(qū)分電子商務(wù)的類型是BtoB還是BtoC，分別采取不同的課稅方案。

當(dāng)電子商務(wù)銷售屬于BtoB，即企業(yè)對企業(yè)時，應(yīng)當(dāng)采用“自動報繳制度”。這是因為此時企業(yè)間的增值稅勾稽關(guān)系依然存在。企業(yè)采購貨物或者勞務(wù)的時候，依然需要取得進貨發(fā)票作為進項稅憑證，用來抵減銷售時的銷項稅額并作為進貨支出的證明，因此，即使是網(wǎng)絡(luò)交易，企業(yè)仍然需要取得進貨發(fā)票憑證。采用自動報繳制度，不會增加企業(yè)的納稅成本，便于稅務(wù)機關(guān)進行稽查，更無須變更當(dāng)前的課稅體制，可以說是比較好的選擇。當(dāng)電子商務(wù)銷售屬于BtoC，即企業(yè)對個人時，情況比較難于處理，課征稅款障礙很多，應(yīng)當(dāng)綜合考慮幾種課稅制度的優(yōu)缺點，結(jié)合具體情況增訂具體的實施條款。

2001年，OECD電子商務(wù)工作小組提出“電腦軟件自動報繳機制”，但是同樣距離實用階段路途遙遠。

至此，我們可以看出在電子商務(wù)環(huán)境下征收增值稅面臨著種種前所未有的困難，但是隨著電子商務(wù)的發(fā)展又必須及時調(diào)整現(xiàn)有的課稅體制和課稅方法來減少由于電子商務(wù)發(fā)展帶來的國家稅款的流失。筆者在參考OECD提出的解決框架基礎(chǔ)上指出，必須結(jié)合我國的實際情況，邊實踐邊借鑒邊完善，創(chuàng)建適合我國電子商務(wù)未來發(fā)展的增值稅課稅體系。

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