成本會計改革及其對我國的借鑒價值范文
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【摘要】基于美國聯邦政府成本會計發展的推動因素、總體發展情況，理論解析SFFASNO.4中有關政府成本會計的內容，分析美國聯邦政府成本會計的實施情況、改革經驗。研究認為，SFFASNO.4的理論價值在于提出了政府成本會計目標、完全成本等概念、系統化發展理念，并建立了一套較完整的成本核算方法；而且其在預算編制、成本控制等方面發揮了重要作用。這對于依據我國國家治理體系與治理能力現代化要求，建設與發展我國政府成本會計具有重要啟示。
【關鍵詞】SFFASNO.4；政府成本會計；政府會計；國家治理現代化
一、研究緣起
2014年12月國務院批復同意了財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，部署了2018~2020年的7項工作，其中第5項要求研究推進政府成本會計，這表明作為我國國家治理現代化建設的一項重要內容，政府成本會計研究已是一項非常緊迫的任務。美國《聯邦財務會計準則第4號公告——管理成本會計準則》（SFFASNO.4）是西方國家中唯一較早頒布實施的有關政府成本會計的一個概念準則，其中的一些政府成本會計基本理論比較全面，自其頒布以來經過了多次修訂完善，而我國目前有關政府成本會計改革的研究很少。基于此，本文準備從理論和實踐兩方面對美國聯邦政府成本會計改革發展中的經驗價值進行研究，以推動我國政府成本會計改革研究的發展。
二、美國聯邦政府成本會計研究發展歷史
（一）美國聯邦政府成本會計研究發展的動因
美國聯邦政府成本會計研究發展的動因除財政赤字壓力、“新公共管理”運動等環境因素外，還存在以下重要影響因素：
1.一系列與加強政府績效管理相關的法律或規范。從1990年開始，為了加強政府績效管理，控制政府成本，美國先后頒布了5部法案、2個準則和通告或報告，包括：《首席財務官法案》（CFOAct，1990）、《政府績效與結果法案》（GPRA，1993）、《國家績效評價》（NPR，1993）、《政府管理改革法案》（GMRA，1994）、《聯邦財務管理改進法案》（FFMIA，1996）、《信息技術管理改革法案》（ITMRA，1996）、JFMIP《管理成本會計的系統要求》（SRMCA，1998）。CFOAct（1990）要求美國聯邦政府機構的首席財務官開發和維持一個整體的會計和財務管理系統，以提供和報告成本信息，這種信息能夠幫助機構的項目管理者評估他們的組織或項目。GPRA（1993）要求美國聯邦政府機構自1999年開始制定五年戰略計劃及每年績效計劃，并每年報告實際績效與績效目標的比較情況，而成本信息將用于幫助機構實體評估和報告績效指標的實行情況。NPR（1993）曾為美國聯邦政府設置了改革進行階段，促進聯邦政府以更少的成本進行更好的工作。GMRA（1994）曾授權在六個行政機構設置建立特許基金試點項目，以促進這些機構更有效率地向內外部服務接受者提供行政服務，但這種服務的提供是以一種競爭方式進行的，要求參與這種特許基金的機構具有合適的成本核算程序。
2.相關機構或部門的積極行動。由于上述一系列相關法律的實施，1994年美國聯邦會計準則顧問委員會（FASAB）召集了一個顧問組以幫助設計聯邦政府的管理成本會計準則。1995年7月，在FASAB的建議下，美國公共與預算管理辦公室（OMB）和美國審計總署（GAO）批準和出版了聯邦政府財務會計準則說明書SFFASNO.4，要求聯邦政府各部門實體于1996年開始執行，這是世界首個有關政府成本會計的概念準則。為了推動SFFASNO.4在聯邦機構的順利實施，1996年6月美國首席財務官委員會資助成立了政府成本會計指導工作組（之后更名為“政府成本會計委員會”），其在1998年正式了《管理成本會計執行指引》，該指引包括成本會計問題建議和實施管理成本會計系統的工具技術兩部分。同時，為促進聯邦機構開發運用有關管理成本會計軟件系統，由美國OMB、GAO、財政部（DOT）和人事管理局（OPM）合作開展了一個項目，即“財務管理聯合改進計劃（JFMIP）”，了一系列有關聯邦政府財務管理信息系統要求的出版物，SRMCA（1998）就是其中之一。SRMCA（1998）為聯邦機構系統分析人員、會計人員、系統開發者和系統管理者及其他用戶，在確定滿足組織機構要求的管理成本會計軟件功能時提供指導，以更好地遵循CFOAct、GPRA、SFFASNO.4等的要求。FASAB還定期舉行論壇，邀請那些已較為成功地實施了SFFASNO.4的聯邦政府部門或學者進行經驗交流和學術討論。如在其舉行的2011年論壇交流中，StephenL.Porter介紹了作業成本法（ABC）在美國專利商標局成功應用的經驗與面臨的關鍵問題；分析了美國聯邦安全署（FSA）如何應用管理成本會計，并提出過程標桿管理、內部控制和成本管理；DougWbster重新闡述了管理成本會計實施的必要性，并提出了成功進行成本管理所必需的五個關鍵要素：交流明確業務需求、設計滿足業務需求的成本系統、管理業務流程、領導支持、用戶培訓和制度化建設。
（二）美國聯邦政府成本會計的總體發展情況
1.美國聯邦政府成本會計體系構成。經過多年的改革研究，FASAB的美國聯邦政府會計準則公告（SFFAS）中建立了包括美國聯邦政府成本會計目標、原則、概念、方法的基本會計理論體系和一系列實務處理規范。截至2016年6月，SFFAS共有7個概念框架、49項具體準則、7個解釋性說明、8個技術通告、16個技術等，其中SFFASNO.4是美國聯邦政府成本會計的核心部分，專門規范了聯邦政府成本會計的概念和準則。此外，《聯邦財務會計概念第1號公告——聯邦財務報告的目標》（SFFASNO.1）確定了聯邦政府成本會計的總目標，其要求聯邦財務報告應當幫助報告用戶評估政府服務努力程度、政府成本和報告實體業績。而有關政府成本信息披露的內容則在《聯邦財務會計概念第2號公告——主體與表述》（SFFASNO.2）中進行了規范。《聯邦財務會計準則第7號公告——收入和其他財務資源的會計核算及協調預算》（SFFASNO.7）規范了有關政府機構主體的收入、費用及其他財務資源的確認，規范了交換性收入與相關成本相匹配的原則，以便計算凈成本和進行績效管理。《聯邦財務會計準則第6號公告——不動產、廠房與設備的會計核算》（SFFASNO.6）對廢物清理成本費用的估計與核算方法進行了規范與說明。
2.美國聯邦政府成本會計準則的修訂完善。FASAB經常征求意見稿，不斷修訂完善SFFASNO.4，修訂完善的內容主要包括：
（1）推遲SFFASNO.4的生效日期。SFFASNO.4于1995年7月的生效日期一再推遲至1997年9月30日，原因是許多聯邦政府機構在SFFASNO.4之后的兩年內沒有能力執行，首席財務官委員會通過調查提出了以下三方面的原因：①JFMIP還沒有它的管理成本會計系統要求；②首席財務官委員會還沒有它的管理成本會計指引；③大多數聯邦政府機構還沒有建立適當的成本會計系統。FASAB也收到了專家提出的推遲生效日期的建議，其原因主要有：資金不足、缺少相關人才和設備，以及需要時間去改進成本會計方法和系統，需要時間提高管理意識和取得資金投入。這表明美國聯邦政府當時推行管理成本會計的環境條件還不太成熟。
（2）關于司法索賠產生的成本與負債內容的完善。1997年FASAB接受聯邦司法部門的建議，了《聯邦財務會計準則解釋2》，要求聯邦實體管理者必須確定司法索賠導致聯邦政府實體損失的可能性以及可估計性；如果可能性大且可估計，則聯邦實體應當根據預期損失數確認相應的費用和負債，且這種費用和負債還要根據情況的變化定期進行調整。針對這一問題，FASAB于2002年又進一步通過征求意見稿形式進行了研究討論，并于同年了《技術公告2002-1》（TB2002-1），要求將所有與司法索賠有關的成本與負債分配給對導致這些司法索賠的項目和活動負責的構成實體或他們后繼的構成實體。
（3）部門內部提供的產品或服務未被全部補償成本處理方法的完善。2003年4月，FASAB的《聯邦財務會計準則解釋6》指明，根據完全成本要求，在政府部門內部接受方接受同一部門中其他機構實體提供的產品或勞務時，接受方支付的價款低于該產品或勞務成本的部分即部門內應付成本，對此接受方仍要進行會計確認，將其包含在自己產出的完全成本中。而對于這種部門內應付成本，《OMB公告01-09：機構財務報表形式和內容》是限制確認的，《聯邦財務會計準則解釋6》特別強調了SFFASNO.4不受這個限制。
（4）實體間成本規范的完善。這里的實體是指非同一個部門中的兩個實體。2005年FASAB的《聯邦財務會計準則第30號公告——實體間成本實施》是對SFFASNO.4的修訂，要求完全執行SFFASNO.4中有關政府實體間成本條款，再次提出每個政府實體的完全成本應包括從其他實體收到的產品或服務的全部成本，但對于未被補償的政府實體間成本的確認限定在一些重要產品或服務上。判斷產品或服務重要性的標準為：①對接受實體非常重要；②這些產品或服務構成接受方產出的必要組成部分；③這些成本費用能夠鑒別并可向接受實體進行合理分配，但那些由某個實體向所有實體或公眾提供產品或服務形成的成本可以不包括在接受方完全成本中，除非這些產品或服務構成接受方產出的必要組成部分。2008年FASAB又了《技術第8號：有關實體間成本的準則說明》（TR8），進一步對SF⁃FASNO.4中有關聯邦實體完全成本所規范的三個方面內容提供了詳細解釋。這三個方面分別是：①對與廣泛多數政府實體有關的政府成本的解釋；②在確認政府實體間提供的產品或服務對于接受方實體是否重要時，對這些產品或服務同接受方實體產出直接相關性的解釋；③產品或服務對于接受方實體有重要性，但在提供方未能提供相關成本信息時，這些產品或服務成本在接受方產出中進行估計和分配方法的解釋。
（5）有關石棉清理成本的確認和計量。這是對SFFASNO.6中有關廢物清理成本費用估計與核算方法的完善。2006年FASAB了《技術公告2006-1》（TB2006-1），主要是補充規范了與石棉（對健康有危害，尤其是易碎石棉）清理有關的成本費用的確認與計量問題，要求政府實體既要估計易碎石棉清理成本，也要估計非易碎石棉清理成本，并將可以合理估計的石棉清理成本確認為相關政府實體的負債或費用。
三、SFFASNO.4的特點與貢獻
（一）規范了管理成本會計的三個基本目標
SFFASNO.4指出管理成本會計的三個基本目標為：①向項目管理者提供與產出和作業相關且可靠的成本信息；②可靠、相關的成本信息應能幫助國會和決策者在分配聯邦資源、批準或修改項目、評估項目業績等方面做出決策；③確保一般目標財務報告中的成本和向項目管理者報告的成本兩者的一致，這包括術語的標準化以促進交流。SFFASNO.4還提出運用管理成本會計提供的成本信息應達到五項具體目的：①有利于預算和成本控制；②有利于業績計量；③有利于決定開支以及制定費用和價格；④有利于項目評估；⑤有利于經濟選擇決策。
（二）明確了政府成本信息使用者
SFFASNO.4認為政府成本信息使用者包括：社會公眾、政府的管理者以及國會和聯邦決策者。其強調為滿足信息使用者的要求，可采用其他會計基礎以提供成本信息，這意味著對權責發生制和歷史成本計量原則應適當使用。但為特定目的決策時，管理層當期還可以采用一般目標財務報告以外的成本數據，如在計劃決策時，管理層可以采用重置成本和資本化成本。
（三）提出了系統化研究發展理念
SFFASNO.4認為，管理成本會計是政府財務管理系統的重要組成部分，應適當整合到其他系統中，如政府預算會計系統、政府財務會計系統和政府報告系統。因此，SFFASNO.4提出聯邦政府成本會計應協調發展的理念。1.各系統使用“共同數據源”。SFFASNO.4認為政府財務管理系統的信息流開始于“基本信息池”或“共同數據源”，既包括在普通賬本中形成的財務數據，還包括大量的非財務數據，如環境數據、事前報告和反饋的用于評估或決策的信息等。這種“共同數據源”也應被政府預算會計、政府財務會計、政府管理成本會計使用，以實現各種相關目標，由此“共同數據源”保證了其他各系統與政府管理成本會計系統的信息共享與交流。2.協調與政府財務會計、政府預算會計和政府報告的關系。政府成本會計與政府財務會計本身存在密切關系。政府成本信息來源于政府財務會計對政府業務或交易的會計記錄，而政府成本會計也可為政府財務會計提供存貨的價值信息，通過計算歸集政府運行費用還可以幫助政府確定某個財政年度的運行成本。政府成本會計與政府預算會計由于會計基礎不同，他們之間的聯系雖然不是很緊密，但政府成本會計可以為政府預算會計提供相關成本信息；政府成本會計也能為預算決策（如有關未來資本性支出、政府采購或租賃方案選擇的決策）服務。聯邦政府報告包括一般目的報告和特殊目的報告，政府管理成本會計信息影響著財務會計報告、預算報告以及反映政府受托責任的管理報告。因此，應協調政府成本會計與政府財務會計、政府預算會計和政府報告的關系，例如：都采用應計制可以更好地協調政府成本會計和政府財務會計的關系；通過采用一定的研究分析方法或通過向現金制調整，可提供預算所需的成本信息；無論報告類型如何，確保成本信息可以最終追溯到最初的“共同數據源”，則可保證不同類型報告之間的相互聯系。
（四）提出了“責任分部”與“完全成本”、“主體間成本”的概念
1.責任分部。SFFASNO.4認為責任分部是報告主體的組成部分，它負責實現報告主體的使命，從事一系列作業或者提供一種或一組相關的產品或服務；除此之外，責任分部有直接向報告主體最高管理層匯報的責任，它們的營運資源和成果能清晰地與主體中其他分部相區別，這種特點使得責任分部又區別于成本中心。將一個大的政府實體分成若干個責任分部的一個重要目的之一是更好地確定和報告由每個責任分部生產和提供的產品或服務的成本。當一個政府實體提供多種產品或服務時，總體上提供實體層面的收入或費用只是服務于財務會計報告目的，但不能服務于成本會計目的，而將一個大的政府實體分成若干個小的責任分部，則有利于不同的責任分部選擇最適合的成本核算方法，從而更好地確定每種類型的產品或服務的成本。設立責任分部的第二個重要目的是促進政府進行成本控制和管理、加強政府的績效管理。每個責任分部有其提供產出的程序和作業模式，每個責任分部可以基于其專門任務和運行模式建立自己的績效目標。SFFASNO.4還為如何劃分責任分部提供了指導。
2.完全成本和主體間成本。SFFASNO.4要求報告主體應在其通用目標財務報告上報告完全成本；責任分部產出的完全成本是由責任分部在提供產出時直接或間接消耗的成本、其他報告主體或本報告主體中其他責任分部提供服務時可能確認的成本這兩部分構成。SFFASNO.4將完全成本分為直接成本和間接成本，并提出了一些成本的構成項目：職工福利成本，政府援助成本和社會保障成本，與動產、廠房和設備相關成本，以及事件或項目成本。SFFASNO.4認為每個主體的完全成本應包括從其他主體收到的商品和服務的完全成本，提供商品和服務的主體有責任通過賬單或其他方式為接收主體提供這些商品和服務的完全成本信息。主體間成本是某個主體從其他主體收到的商品和服務所包含的成本，是與完全成本有密切聯系的一個重要概念。理論上所有主體間成本都應由接收主體確認，但在某些特殊情況下對于一些不可補償、非補償或不能完全補償的商品或服務的成本，可以不由接收主體確認。SFFASNO.4提出了主體間成本的確認標準，即重要性、與接受主體的業務有直接關系以及可分配性。
（五）建立了一套比較完整的成本核算方法
1.確定成本歸集的責任在責任分部。SFFASNO.4要求由責任分部進行成本歸集，這里成本歸集是指有組織地收集成本數據，而不是進行成本分配；還要求應當按照資源類別進行成本收集，如按職工、材料、資金、用具、租金等分類分別進行成本數據的收集，可能性與各種成本相關的經濟性數量單位信息也要盡量收集。這些數據既可以用于成本分配，也是計量資源使用效率不可缺少的。
2.對政府“成本計算對象”的確定。SFFASNO.4提出，最終的“成本計算對象”是每個責任部門的產出，即它們所提供的服務或產品、使命或任務、顧客或市場，但在成本分配過程中也有中間成本計算對象，如更小的部門、項目、作業、任務、產品、服務或顧客。
3.引入了一些企業成本核算方法。SFFASNO.4建立了一些類似于企業成本核算的原則：①如果經濟可行，則將成本費用直接歸集到成本計算對象；②按因果關系進行成本分配；③按合理一致的基礎進行成本分配。此外，SFFASNO.4還引入了企業成本會計中的一些方法，如作業成本法、訂單法、分步法、標準成本法等方法，其中重點解釋了在政府部門中如何使用作業成本法：①確定作業；②向作業分配資源成本；③確認產出；④向政府產出分配作業成本。
四、美國聯邦機構管理成本會計（MAC）的實施
GAO和美國政府會計聯合會（AGA）先后對管理成本會計在聯邦部門或機構中的實施情況進行了調查，調查情況總結如下：
（一）2007年GAO的調查結果：MAC運用暫不普遍2007年GAO對美國十個政府部門（機構）展開了調查，總體情況是自《首席財務官法案》頒布之后的20多年里，管理成本會計的應用開發并沒有全面開展。在所調查的十個部門中，只有三個真正在整個部門層面開發應用了有關的管理成本會計系統，分別是內政部（DOI）、社會保障總署（SSA）、勞動部（DOL）；另外，交通部（DOT）在整個部門層面開發應用管理成本會計系統取得了較大進展，農業部（USDA）、衛生與人類服務部（HHS）、住房和城市發展部（HUD）三個部門計劃在升級財務管理系統后開發利用管理成本會計系統，但到2007年他們還沒有充分考慮好對管理成本會計系統的功能需求。剩余的教育部、財政部、退伍軍人事務部三個部門都還沒有計劃在整個部門層面實行管理成本會計，但這三個部門中有一些內部組織機構實行了自身局部的管理成本會計系統，然而這些機構普遍沒有精確、可靠、及時的數據用于自身的管理成本會計系統以確保輸出信息的有用和可靠。在管理成本會計信息運用上，上述被調查部門中也只有少數部門將管理成本會計信息用于日常決策，如DOI、SSA在整個部門層面定期使用成本信息進行業務管理。其他部門使用成本信息主要是為了滿足外部財務報告的需要，他們只運用有限的成本數據進行有關的管理決策。而一些部門內部的機構組織由于沒有綜合的管理成本會計系統，因此也沒有充分的成本信息用于項目評估、預算安排和制定價格與收費。
（二）2009年AGA的調查結果：MAC開始普遍應用繼GAO之后，2009年AGA又以美國聯邦政府部門內部十個部門為樣本，就政府成本會計的運用情況再次進行了調查。這十個部門分別是商務部專利商標局（USPTO）、教育部聯邦學生資助局（FSA）、內政部土地管理局（BLM）、內政部漁業和野生動物服務局（FWS）、內政部礦業管理服務局（MMS）、內政部國家商業中心（NBC）、美國核管理委員會（NRC）、社會保障總署社會保障部（SSA）、交通部聯邦航空管理局（FAA）、交通部聯邦運輸管理局（FTA）。內政部和社會保障總署此前已被GAO調查過，但這次是調查了解他們內部的某些機構。
（三）對兩次調查結果的分析1.MAC開始未得到普遍實施的原因。GAO的調查發現MAC的實施并不普遍，本文認為首要原因是一些機構還沒有充分認識到MAC的重要性，如教育部、財政部、退伍軍人事務部三個部門沒有這方面的計劃，這也許是因為FASAB對MAC的功能作用的宣傳不夠。第二個原因是各部門（機構）對于MAC的功能需求不明確，對如何充分發揮MAC的作用還不清楚。第三個原因是較高的實施成本阻礙了MAC的普遍推廣。推廣MAC需要進行人員培訓、機構調整、軟件系統開發與應用、收集相關成本數據等一系列準備工作，這都會產生較高的費用。因此，要使MAC在聯邦政府中成功實施，以下因素很重要：①應獲得最高管理者的積極而不是被動的支持；②在系統開發之前最好應能回答如下問題：你想計量什么？你的業務是什么？你提供的服務是什么？用什么樣的指標計量你所提供的服務？2.AGA調查中MAC應用的特點。從表2中可以發現，管理成本會計在這十個部門或機構中已開始普遍應用，而且應用情況具有以下特點：①作業成本法被普遍采用，這表明ABC雖然比較復雜，實施成本比較高，但比較適用于政府部門成本核算。②成本信息在預算編制中發揮突出作用。這表明雖然預算編制和成本會計的基礎不一樣，但成本信息完全可以調整后用于政府預算的編制，提高預算編制效率。③成本信息在成本控制、業績評估、相關決策等方面也發揮著重要作用，這些作用的發揮也正是MAC目標要所求的。④成本信息在產出定價或成本恢復方面的應用沒有受到重視。這與澳大利亞、新西蘭的情況有較大不同，這兩個國家先后頒布了政府成本恢復指引，其政府成本會計主要用于政府產出成本恢復，進一步表明美國聯邦政府管理成本會計應用的主要目的不在于成本恢復，而在于預算編制、績效管理或成本控制。
（一）根據國家治理體系與治理能力現代化建設要求確定
我國政府成本會計目標美國是聯邦制國家，MAC只適用于聯邦政府機構部門，美國的州和地方政府相對獨立，它們沒有采用MAC。作為美國聯邦政府加強績效管理的重要理論方法，MAC目標的形成是基于美國環境的。我國實行中央集權的五級政府組織形式，在新時代建設有中國特色的市場經濟過程中各級政府發揮著各自獨特的作用，要充分發揮各級政府的這種獨特作用，需要加強我國國家治理體系與治理能力現代化建設，而政府成本會計是國家治理體系建設的重要內容，其在政府績效管理中所發揮的重要作用也是國家治理能力強弱的體現。因此，國家治理體系與治理能力現代化是我國政府成本會計建設發展的外部會計環境，是研究我國政府成本會計的邏輯起點，它決定著我國政府成本會計目標。關于國家治理體系與治理能力現代化，主席（2014）指出：國家治理體系是指在黨的領導下管理國家的制度體系，包括經濟、政治、文化、社會、生態文明和黨的建設等各領域體制機制、法律法規安排，也就是一整套緊密相連、相互協調的國家制度；國家治理能力則是運用國家制度管理社會各方面事務的能力，包括改革發展穩定、內政外交國防、治黨治國治軍等各個方面；國家治理體系和治理能力是一個有機整體，兩者相輔相成。俞可平（2016）提出，衡量一個國家治理體系是否現代化至少有五個標準，即公共權力運行的制度化和規范化、民主化、法治、效率、協調。張小勁、于曉紅（2014）認為國家治理能力的現代化在內涵上主要表現為治理效能或效率的長足提升，“追求治理效能的顯著提升，無論是靜態還是動態，都無法回避治理技術之審視，需要對日新月異的科技條件積極借用，在制度和程序的細節處施展精細手腕，同時輔之以對治理主體實踐素養的切實培養”。基于此，為促進我國國家治理體系與治理能力現代化建設，實現國家治理規范化、民主化、法治、效率等目標，我國政府成本會計應與目前正在進行改革的政府財務會計、政府預算會計形成有機整體，三者目標的確定也要有機統一。筆者認為，我國政府成本會計目標的確立總體上要以國家治理體系與治理能力現代化為方向，較低層次目標可借鑒MAC進行確定。因此，我國政府成本會計目標可分為三個層次：①最高目標，確定為反映政府會計主體公共受托責任履行情況，有助于財務報告使用者做出決策或者進行監督和管理。②中級目標，可以借鑒MAC確定為向管理者提供與產出和作業相關且可靠的成本信息，應能幫助我國權力機構和相關決策者在資源分配、項目批準或修改、項目業績評估，確保一般目標財務報告中的成本和向項目管理者報告的成本兩者的一致性，包括術語的標準化以促進交流等。③具體目標，可以借鑒MAC確定為有利于預算和成本控制，有利于業績計量，有利于決定開支以及制定費用和價格，有利于項目評估，有利于經濟選擇決策。
（二）政府成本會計應與政府財務會計、政府預算會計等系統協調發展
政府管理成本會計作為美國聯邦政府財務管理系統中的一個重要組成部分，其與政府財務會計、政府預算會計有著緊密的聯系，共同為美國聯邦政府財務管理服務。美國聯邦政府成本會計改革實踐表明，我國要進行政府成本會計建設，必須使上述三種會計系統緊密相連，對其進行系統性研究，而不是單獨進行政府成本會計研究。如果只發展政府成本會計而忽視其他兩個會計系統的發展，將偏離政府成本建設發展的初衷；如果只發展政府財務會計和政府預算會計，則他們所需的成本信息將無法獲取，政府的財務管理能力也將受到影響。只有系統、協調地研究這三種會計，才能保證各政府職能部門在國家治理中發揮各自的作用，提高政府的綜合治理能力，才能促進我國各級政府更好地在經濟、政治、文化、社會、生態文明和黨的建設等各個方面實現精細化管理。
（三）借鑒美國政府成本會計中的相關概念進行我國政府成本理論方法研究
根據美國聯邦政府機構的特點，SFFASNO.4提出若干重要的概念，如責任分部、完全成本、主體間成本等。我國政府機構從中央到地方分五級行政機構，政府成本會計不僅會在中央政府各部門或機構實施，還將在地方各級政府部門機構中實施，因此，我國各級政府在進行成本核算時，是否要設置責任分部需要結合我國實際情況進行分析。本文認為，越基層的政府越沒有必要設置責任分部；但即便如此，SFFASNO.4設置責任分部的思想還是值得我國參考的。對于完全成本、主體間成本兩個概念，其主要是為了進行產品定價或成本恢復而提出的，這兩種成本的界定和核算進行過若干次修訂完善，其可靠計量有一定復雜性，在實際運用中存在較大局限性，因此須結合我國政府多層次性的實際情況合理引入這兩種成本概念。本文認為，我國在今后的政府成本會計建設中，完全成本、主體間成本等概念的應用應與我國政府部門或機構的行政層級密切聯系，級別越高的政府部門，其政府成本核算越復雜，使用這兩種成本概念的難度越大，這表明我國各級政府部門將來所采用的成本會計方法應有所區別。
（四）注重政府成本會計信息系統的開發與應用
1.借鑒研究我國政府成本會計系統要求。美國聯邦政府十分重視有關管理成本會計信息系統的研發，其1990年的《首席財務官法案》中就有若干條款要求聯邦機構的首席財務官應當開發和維持一個整合的會計與財務管理系統，以提供系統性的業績指標和成本信息報告。1996年的《克林杰——科恩法案》（ITMRA）鼓勵政府部門機構使用一些較好的商業軟件，并授權機構的財務首席執行官加強整合機構的財務管理信息系統。《財務管理改進法案（FFMIA）》（1996）又規定聯邦政府機構執行和維護財務管理信息系統，并實質性遵循聯邦財務管理系統要求和聯邦會計準則，在業務交易層次完全執行美國政府標準總賬，并要求審計人員對機構的遵循性進行審計。尤其重要的是，為了指導聯邦政府機構進行開發、選購有關管理成本會計軟件系統，JFMIP《管理成本會計的系統要求》（1998）根據有關聯邦政府法案、會計準則、公告等要求，系統性地研究了管理成本會計軟件系統要求，其主要內容包括管理成本會計信息系統要求（包括財務信息分類結構、營運信息分類結構、項目信息分類結構）、系統功能要求（包括系統管理、數據獲取、成本分配、成本分類、成本監督）。此外還有13項JFMIP準則、公告、通知等都與管理成本會計信息系統的開發、選購以及應用有關。這些法規和具體系統開發指南非常值得我國借鑒，我國應結合國情研究編制自己的政府成本會計系統要求。
2.參考借鑒SFFASNO.4中“共同數據源”設計思想。“共同數據源”既包括普通賬本中的財務數據，也包括大量的非財務數據，如環境數據、事前報告和用于評估或決策的反饋信息等，這種“共同數據源”會被政府預算會計、政府財務會計、政府成本會計共同使用。我國可以結合“互聯網+大數據技術”，將“共同數據源”開發成政府財務管理系統和三種會計系統共享的大數據庫，這種數據庫也應包括大量通過互聯網和大數據技術獲取的與政府經濟業務有關的原始的財務和非財務數據，政府成本會計系統和其他系統都可直接從中提取有關數據，最終形成可以反映政府經濟治理、社會治理、政治治理的信息。因此，我國政府成本會計建設應包括“共同數據源”的建設。
3.明確政府會計系統的功能。這就是要求相關管理者一定要清楚“你想計量什么？你的業務是什么？你提供的服務是什么？用什么樣的指標計量你所提供的服務？”等問題。明確這些問題有利于各機構選擇合適的成本核算方法，從而更好地促進MAC計算機系統的開發，推動我國政府成本會計建設的順利進行。
（五）政府部門負責人要重視政府成本會計
Lüder政府會計環境評估模型表明，政府部門負責人的態度是政府會計建設成敗的重要影響因素，因此，政府成本會計建設發展的順利進行需要取得政府部門負責人的鼎力支持。從2007年GAO的調查情況來看，MAC的應用開發在所調查的10個聯邦政府機構中并沒有全面開展，其中主要的原因是一些機構的高級管理者對MAC的作用不了解、不重視。但兩年后，2009年AGA的再次調查發現，MAC在所調查的部門機構得到了較好應用，并在預算編制、成本控制、業績評估和報告、補償收費確定、項目評估、經濟/商業選擇決策、合同談判、成本恢復分析等方面發揮了重要作用，并且多數部門采用了較復雜的作業成本法進行成本會計核算，AGA總結認為這是各部門機構負責人普遍重視的結果。因此，在我國政府成本會計建設過程中，要加強宣傳，讓各級政府相關管理者充分認識MAC的重要性與作用。
（六）注意漸進性和改革中的成本效益原則
從美國聯邦政府管理成本會計改革發展情況可知，SFFASNO.4進行了多次修訂完善，有些修訂內容還涉及環境成本、政府司法賠償成本等方面，這表明政府成本會計問題涉及的主體復雜、內容寬廣。因此，我國政府成本會計建設應注意采用漸進的方式進行，不能一蹴而就，要注意選擇適當的改革突破口。同時，在政府成本會計改革中，會發生政府部門機構的整合、組織結構的適當調整、政府成本會計信息系統的開發，這些將帶來很高的改革成本。因此，我國應結合政府成本信息的需求、及時性與精確度等會計信息質量要求，充分考慮成本效益原則，建設我國政府成本會計。
作者：鄧九生