公司分立的稅收籌劃范文

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第1篇

[關鍵字]上市公司，薪酬激勵，稅收，籌劃

目前，我國很多上市公司在設計員工薪酬激勵體系時，往往忽視納稅問題，致使公司雖投入了大筆資金，卻往往達不到設想的激勵效果。對納稅人而言，納稅是義務、少納稅是錯誤，不納稅是違法、多納稅是失誤。而現行的個人所得稅政策體系龐雜，內容繁多，稅收籌劃的空間逐漸增加，有必要在現行稅收政策體系框架內，對各種各種激勵模式的稅收問題進行分析研究，對薪酬激勵進行納稅籌劃。實施整體薪酬策劃有助于幫助公司規避納稅風險，策劃的前提是公司薪酬方案必須使公司按照稅法的規定納稅，拋棄個別公司慣用的偷稅手法；有助于使公司的人力資源管理更加規范、完善；有助于使公司、職工的稅負降低，稅后收益增加。

下面對當前我國上市公司，主用的薪酬激勵體系的稅收問題和籌劃思路，逐一進行分析。

一、業績股票激勵模式的稅收問題分析

業績股票是股權激勵的一種典型模式，指在年初確定一個較為合理的業績目標，如果激勵對象到年末時達到預定的目標，則公司授予其一定數量的股票或提取一定的獎勵基金購買公司股票。業績股票的流通變現通常有時間和數量限制。激勵對象在以后的若干年內經業績考核通過后可以獲準兌現規定比例的業績股票，如果未能通過業績考核或出現有損公司的行為、非正常離任等情況，則其未兌現部分的業績股票將被取消。

按照我國《個人所得稅法》的規定，個人取得的應納稅所得，包括現金、實物和有價證券。所得為有價證券的，由主管稅務機關根據票面價格和市場價格核定應納稅所得額。

在業績股票激勵模式下，第一，如果公司核心員工得到公司授予其一定數量的股票，如為干股，即僅根據所授予的股份參與分紅的權利，在干股的授予當期，核心員工不用確認工資薪金所得的實現；待到公司分紅時，確認紅利所得的實現，按20%的稅率由公司代扣代繳。自2005年6月13日起，對個人投資者從上市公司取得的股息紅利所得，暫減按50％計入個人應納稅所得額，依照現行稅法規定計征個人所得稅。第二，如果公司核心員工得到公司授予其一定數量的股票，如為擁有表決權的，暫時封存的股票，在股票授予的當期，被授予人應按照不低于每股凈資產的股票當前市價，確認工資薪金所得的實現。由于業績股票具有年薪或年終獎金的雙重性質，實務中可以根據現行稅收政策進行稅收籌劃安排；待到公司分紅時，確認紅利所得的實現，按20%的稅率由公司代扣代繳。第三，如果授予人將所持有的股票流通變現，則在變現的當天確認財產轉讓所得，我國目前對個人買賣境內上市公司股票的差價收入暫免征收個人所得稅；對個人轉讓境外上市公司的股票而取得的所得，應按稅法的規定計算應納稅所得額和應納稅額，依法繳納稅款。

二、股票增值激勵模式的稅收問題分析

股票增值權是指公司給予激勵對象一種權利：經營者可以在規定時間內獲得規定數量的股票股價上升所帶來的收益，但不擁有這些股票的所有權，自然也不擁有表決權、配股權。按照合同的具體規定，股票增值權的實現可以是全額兌現，也可以是部分兌現。另外，股票增值權的實施可以是用現金實施，也可以折合成股票來加以實施，還可以是現金和股票形式的組合。

第一，公司員工獲取股票增值權時，因其沒有收益的實現，不用確認所得的實現。第二，當公司員工獲取的股票增值權實現時，根據實現方式，確認“工資薪金”所得的實現，由于股票增值權的實現具有年薪或年終獎金的雙重性質，實務中可以根據現行稅收政策進行稅收籌劃安排。由于可以設計兌現的比例，進而可以根據不同員工的收入特性，進行稅收籌劃的安排；另外，股票增值權的實施可以是用現金實施，也可以折合成股票來加以實施，還可以是現金和股票形式的組合。

1．如以現金實施，則應在實施的當天確認“工資薪金”所得的實現，按國稅發[2005]9號文的規定計繳個人所得稅。即便如此此方案的稅負仍然比較高，員工的稅后所得較低。

2．如折合成股票來加以實施。則應在實施的當天按股票的市場價格，按 “工資薪金”所得確認收入的實現，計繳個人所得稅，稅負較高，員工的稅后所得較低；但該員工買賣境內上市公司股票的差價收入暫免征收個人所得稅，可以彌補一部分稅金支出，提高員工的稅后所得。

3．如以現金和股票的組合形式實施，則可以大大提高稅收籌劃的適應性。

三、股票期權激勵模式的稅收問題分析

股票期權作為公司給予經理人員購買本公司股票的選擇權，是公司長期激勵制度的一種。持有這種權利的人員可以按約定的價格和數量在受權以后的約定時間內購買股票，并有權在一定時間后將所購的股票在股市上出售，但股票期權本身不可轉讓。

在股票期權激勵模式下，按財稅[2005]35號文的規定計繳個人所得稅。由于在股票期權激勵模式下，收入的實現時間，實現水平取決于“行權日”、“行權日股票市價”和“授予價”的設計，稅收籌劃的空間較大。公司可以選擇有利的“行權日”、“行權日股票市價”和“授予價”進行籌劃。

四、虛擬股票激勵模式的稅收問題分析

虛擬股票是指公司授予激勵對象一種“虛擬”的股票，激勵對象可以據此享受一定數量的分紅權和股價升值收益，此時的收入即未來股價與當前股價的差價，但沒有所有權，沒有表決權，不能轉讓和出售，在離開企業時自動失效。

由于虛擬股票實質上是一種獎金的延期支付，虛擬股票兌現人應于兌現當天按其實際取得的收益全額應按“工資、薪金所得”適用的規定計算繳納個人所得稅。

五、業績單位激勵模式的稅收問題分析

業績單位模式與業績股票模式完全相同，只是價值支付方式有差異，受讓人得到的是現金，而不是股票。在現有施行業績股票激勵模式的上市公司中，有部分企業由于對國內二級市場走勢并不看好，將激勵模式從業績股票改為業績單位的也有一些。相比而言，業績單位減少了股價的影響。

在業績單位激勵模式下，由于高層管理人員的收入是現金，應在收入現金的當期按國稅發[2005]9號文的規定，計繳納個人所得稅。可見業績單位激勵模式的稅收籌劃的空間比較小。

六、經營者持股激勵模式的稅收問題分析

經營者持股，即管理層持有一定數量的本公司股票并進行一定期限的鎖定。這些股票的來源由公司無償贈送給受益人；由公司補貼、受益人購買；公司強行要求受益人自行出資購買。激勵對象在擁有公司股票后，成為自身經營企業的股東，與企業共擔風險，共享收益。國內公司實行經營者持股，通常是公司以低價方式補貼受益人購買本公司的股票，或者直接規定經營層自行出資購買。

在經營者持股激勵模式下，第一，如果采用公司無償贈送給受益人方式，按個人所得稅法的規定，凡個人取得與任職或者受雇有關的其他所得，一律屬于“工資、薪金所得”。因此，受贈人應于股票登記日，按股票面值或股票市價孰高原則，確認工資、薪金所得的實現，按國稅發[2005]9號規定，計繳納個人所得稅。第二，如果采用先由公司補貼，受益人再行購買的方式，按照國稅發[1998]9號文的規定，應在雇員實際認購股票等有價證券時，受益人從其雇主取得的折扣或補貼按工資、薪金所得計繳納個人所得稅。在認購股票再行轉讓所取得的所得，暫免征收個人所得稅。不過在折扣或補貼較多時，可自其實際認購股票的當月起，在不超過6個月的期限內平均分月計入工資、薪金所得計算繳納個人所得稅?！憋@然該方式的稅收負擔較輕。第三，如果采用受益人自行出資購買方式，只有公司分紅時，按“利息，紅利、股利”所得計算繳納個人所得稅。

可見經營者持股激勵模式的稅收籌劃的空間比較大。

七、延期支付激勵模式的稅收問題分析

延期支付，是指公司將管理層的部分薪酬，特別是年度獎金、股權激勵收入等按當日公司股票市場價格折算成股票數量，存入公司為管理層人員單獨設立的延期支付賬戶。在既定的期限后或在該高級管理人員退休以后，再以公司的股票形式或根據期滿時的股票市場價格以現金方式支付給激勵對象。

在延期支付模式下，只有在激勵對象收到延期支付的薪酬時，確認所得的實現，按“工資、薪金所得”適用的規定計算繳納個人所得稅。由于國稅發[2005]9號文規定的計稅辦法在一年中只能采用一次，所以在延期支付的當期，最好創造條件適用國稅發[2005]9號文規定的計稅辦法，否則激勵對象的稅負會比較高，將大大降低激勵對象的稅后所得。可見延期支付激勵模式的稅負一般較高，稅收籌劃的空間較小。

八、員工持股激勵模式的稅收問題分析

員工持股的方式通常有兩種：一是通過信托基金組織，用計劃實施免稅的那部分利潤回購現有股東手中的股票，然后再把信托基金組織買回的股票重新分配給員工；二是一次性購買原股東的股票，企業建立工人信托基金組織并回購原股東手中的股票。回購后原購票作廢，企業逐漸按制定的員工持股計劃向員工出售股票。

第2篇

【關鍵詞】集團公司 稅收籌劃 問題 具體方法

稅收籌劃指“納稅人在稅法規定許可的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得節約稅收成本的稅收收益”。集團公司是由多個獨立的法人實體組成，他們在產權關系、契約等力量的作用下聯結成一個集團。

一、集團公司稅收籌劃的內涵與意義

集團公司稅收籌劃的內涵可以概括為，集團公司在稅收法律許可的范圍內，當存在多種方案可供選擇時，通過對其經營、投資、理財、組織、交易等事項的事先安排和策劃，以集團公司稅收負擔最低或稅收利益最大化為目的的經濟行為。集團公司稅收籌劃是使集團公司利益最大化的重要途徑、是其經營管理水平提高的促進力、是維護企業良好形象的重要保證、稅收籌劃作為一種合法行為，對促進國民經濟健康、持續、穩定的發展有著積極作用。

二、目前我國集團公司稅收籌劃存在的問題

從我國目前稅收籌劃進展的情況來看，雖然稅收籌劃已經引起了各界的廣泛關注，并且在理論研究上得到了長足的發展，然而稅收籌劃在實踐中并未廣泛開展，集團公司的稅收籌劃還處于一種有行無市的狀態。那么，到底是什么制約了稅收籌劃在實踐中的進一步發展呢，主要有：稅收籌劃主體不明確、對稅收優惠政策和操作的靈活程度不夠、對相關法律法規掌握程度不夠。

三、集團公司稅收籌劃的具體方法

（一）合并、兼并收購虧損企業

通過低成本擴張，實現產業重組,而且也可以享受盈虧抵補的稅收好處。比如在合并收購的過程中，產權轉換支付方式既可以是現金支付，也可以是其他方式支付。利潤高的企業通過合并有累計虧損的企業，可以將企業利潤轉移到虧損企業以沖抵虧損，從而使企業的稅負降低。

（二）分立或組建企業

集團在分立或組建新企業時，對其組織形式的選擇擁有決策權，為了降低分立或組建公司的風險，對設立分公司還是子公司應進行稅負測算。企業分立中的稅收籌劃主要體現在:一是企業所得稅應納稅所得額在一定數額以下的優惠稅率。將一個適用高稅率的企業分立成兩個或兩個以上適用低稅率的企業，可以使其所得稅稅負大大降低。二是可以把企業的高新技術項目分立出來，將其注冊在享受稅收優惠的地區，在享受減免稅期間將大大降低所得稅的稅負，并且可以長期享受低稅率的優惠。

（三）組織結構調整或戰略重組

在一個擁有多個子公司的集團公司內部，若并存多個盈利、多個虧損子公司，勢必造成虧損無法彌補盈利多繳所得稅的現象。可對集團的組織結構進行調整，將子公司解散，組成分公司，從而實現合理節稅的目的。又或者集團內部有少量的子公司長期虧損，多數子公司又長期盈利，可將虧損公司與盈利公司重組合并，實現合并納稅。

（四）通過集團公司間相互借款進行稅收籌劃

這種使用債權債務進行稅收籌劃又分兩種情形：一是集團內部盈虧企業間相互借款?？梢杂杉瘓F公司內部高盈利企業在發展過程中向虧損企業借款，向虧損企業支付的利息可與同期金融機構的貸款利息相同。反之，如果有虧損企業向盈利企業借款，應盡量降低利率，甚至利率為0。二是集團公司內部所得稅稅率不同的企業間相互借款?？梢杂杉瘓F公司內部所得稅稅率高的企業向所得稅稅率低的企業借款。反之，如果企業所得稅稅率低的企業向稅率高的企業借款，應盡量降低利率，甚至為0。

（五）通過對子公司的投資方式進行稅收籌劃

集團公司要進行這方面的稅務籌劃必須對整個集團的資金調動進行統一規劃，還必須符合國家法律的有關規定。如我國稅法規定，非金融機構借款不能超過同期銀行貸款利息標準，超過部分在所得稅前不能扣除；集團企業內部企業間借款超過本企業注冊資本50%以上的部分，其發生的借款利息不得在所得稅前扣除。集團企業投資新的全資子公司時，可以將投資分為兩部分，一部分作為股權投資，另一部分作債權投資，具體比例可以采用股權投資2/3，債權1/3，使全部債權不超過同期銀行利息的部分全額在稅前扣除。以利息形式實現利潤的轉移,使集團公司的整體稅負降低。

（六）利用集團內債務重組轉移利潤進行稅收籌劃

我國稅法規定，關聯方之間發生的含有一方向另一方轉移利潤讓步條款的債務重組，通過盈利企業將大量利潤轉移給虧損企業，減輕集團公司的稅負。要注意，采用這種方法的前提是必須經法院裁決同意或全體債權人同意。由于債務重組往往數額巨大，可給企業帶來巨大的節稅利益，所以企業應積極推動，創造條件。

（七）互惠定價籌劃策略

互惠定價亦稱轉移定價，是集團根據其經營戰略目標，在關聯企業之間銷售商品、提供勞務和專門技術、資金借貸等活動時所確定的集團內部價格。它不由市場供求決定，主要服從于集團整體利潤的要求。互惠定價本身可能蘊含多重目的，為減輕稅負而采用的互惠定價，是關聯企業之間通過利潤轉移，達到降低集團整體稅負的手段。

（八）合理選擇會計政策

主要是：（1）企業為減少增值稅負擔，應當做到：①減少從小規模納稅人處購進貨物。②企業進、銷貨物要保持基本平衡，避免當月銷貨過多而進貨較少。③企業購買工具、器具時，盡可能作低值易耗品核算與管理，以增加增值稅的進項稅。（2）企業繳納所得稅時，應按以下會計政策選擇：①按會計準則合理確定收入總額。②完整計算準予扣除項目金額。（3）利用折舊年限進行納稅籌劃。①適當延長折舊年限進行避稅。②縮短折舊年限產生的時間差進行的策劃。對企業緩解資金供需矛盾是有好處的。

（九）稅負轉嫁

“稅負轉嫁是指納稅人在繳納稅款之后，通過各種途徑，將稅負負擔轉移給他人承擔的過程，其旨在消除或減輕自身的納稅義務。稅負轉嫁基本上與稅法無關，只是利用商品購銷過程中價格的控制而將稅負轉嫁給他人，其行為并未侵害國家利益，也不構成違法行為”。因此，稅負轉嫁受到集團公司的普遍青睞。在稅收轉嫁的問題上，較為常見的是：一部分稅收通過提高商品或生產要素的價格，向后轉嫁給商品或生產要素的購買者；另一部分稅收則通過壓低商品或生產要素進價，向前轉嫁給商品或生產要素的提供者。

第3篇

關鍵詞:稅收籌劃;資產重組;并購;分立;清算

所謂稅收籌劃,是在法律規定許可的范圍內,通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排盡可能地取得節稅的稅收效益,實現繳納稅收的最低化,在資產重組中進行稅收籌劃,即:根據國家稅收政策在不同性質的現代企業之間、現代企業的不同組織方式之間存在的明顯差異性,在符合國家法律和政策的前提下,在現代企業合并、分立和清算的過程中合理選擇重組目標、重組形式和會計政策,以求實現現代企業資產重組的最大經濟效益。

一、資產重組中稅收籌劃的必然性和可行性

(一)激烈的市場競爭使得稅收籌劃成為現代企業資產重組過程的必然選擇

隨著世界經濟一體化的形成,全球競爭的日益激烈,我國加入世界貿易組織以后,市場經濟條件下的優勝劣汰顯得尤為顯著。目前,出于各種動機,資產重組之風愈演愈烈?，F代企業集團利用資產重組進行稅收籌劃的事例也逐漸增多。就現代企業而言,稅收籌劃并非資產重組的首要目的,但稅收籌劃在資產重組方面的突出作用不應被忽視。因為現代企業要生存、求發展,必須擁有自己獨特的競爭優勢,而競爭優勢的形成,主要靠占有市場份額和降低成本費用。稅金是現代企業成本費用的一個重要組成部分,影響和制約著現代企業收益和目標任務的實現,從而迫使納稅人和稅務專家們去發現、分析稅法方面的缺陷,去尋找市場經濟發展中存在的不同政策傾向性,不同地區和不同行業間存在的稅收政策差異性,這些都為稅收籌劃提供了空間和條件,隨著政府對漏稅、偷稅、抗稅的嚴厲制裁和打擊,稅收籌劃成為了納稅人最關心的一個問題,使得避稅手段在資產重組中的運用頻率呈現一股上升勢頭。同時我國現代企業在努力建立“現代現代企業制度”的過程中,一些優秀的國有現代企業還承擔著國家賦予的政策性“包袱”,這在很大程度上削弱了國有現代企業的競爭力。更重要的是,國外現代企業都具有很強的稅收籌劃能力,因此對我國現代企業來講,在不違反稅法又充分利用稅收的各種優惠政策的前提下,預先調整現代企業的經營行為以達到合法地節約稅收支出,已成為財務管理面臨的緊迫課題。

(二)現行稅制為現代企業稅收籌劃提供了空間

各國為鼓勵納稅人符合其政策導向要求,都將實施稅收差別作為調整產業結構、促進生產力合理布局、擴大就業機會的手段加以利用。在我國現行稅制中,出口退稅、外資及高新技術產業的稅收優惠、高檔消費品的高稅率等等都是這一政策目的的產物。這些政策的制定和實施,在有利于國家宏觀調控的同時,也給予現代企業稅收籌劃的可行空間。

二、資產重組中的稅收籌劃領域分析

現代企業進行資產重組,將現代企業的外部交易內部化或是相反,可以引起納稅主體的改變,同時,在重組的過程中也會引起稅種、稅率和征稅方法的變化,從而引起現代企業稅負的變化。在現代企業實施資產重組戰略中,如何進行稅收籌劃,通過產權流動與整合,實現現代企業整體利益的最大化,將成為市場經濟中現代企業理財的重要課題。

資產重組按一般分類可以分為:并購、分立與清算。我們對這三方面涉及的稅收籌劃分別進行分析。

(一)現代企業并購過程中的稅收籌劃

1.目標現代企業選擇中的稅收籌劃

目標現代企業的選擇是現代企業并購決策的最主要內容。

(1)根據注冊資金類型的不同,現代企業可以在外資現代企業和內資現代企業之間進行選擇。由于我國稅法對內外資現代企業的稅收差別對待,一般來說,外資現代企業享受較多的稅收優惠。所以現代企業在并購時可以選擇外資現代企業,若并購后外資占一定比率可申請注冊為外資現代企業,從而可享受到所得稅的優惠措施和優惠稅率,還可免除諸如城市維護建設稅、城鎮土地使用稅、房產稅、車船使用稅等不對外資現代企業征收的稅收。另外,我國對高新技術現代企業、新辦第三產業以及利潤水平較低的現代企業規定了減免稅的優惠政策。

(2)根據目標現代企業財務狀況的不同,利潤高的現代企業通過合并有累計虧損的現代企業,將現代企業利潤轉移到虧損現代企業的賬上,表面上是沖抵虧損,實際上是以被兼并現代企業的虧損額抵減其應繳納的所得稅,從而使合并后的現代企業的稅負降低,如果合并納稅后仍有虧損,還可以從以后年度利潤中進行抵減,這樣就達到了延期納稅的效果。

2.出資方式選擇中的稅收籌劃

在并購行為出資方式的選擇上,既可以用現金支付,也可以用其他證券(如股票、債券等)支付。如果用現金或公司債券支付,則被并購公司股東在收到現金時就要立即納稅;如果收到的是股票,則可以免稅,待股票出售后才計算損益,作為資本利得課稅從而帶來推遲納稅和減輕稅負的優惠。同時,在折舊的計價基礎上,采取股票支付的,合并中取得的資產按該資產原來的折舊基礎計提折舊,而不像用現金支付的那樣,可以在利潤中抵減較大的折舊額而少納所得稅。

3.資金融通方式選擇中的稅收籌劃

由于負債所產生的利息費用可以通過期間費用最終抵減本利潤,因此并購現代企業在并購過程中選擇資金籌集方式時,應盡可能選擇負債融資的方式,以求獲得更大的利息避稅效應,當然要結合自身的負債情況,以免產生由于負債過重而打擊債權人信心,使現代企業在生產經營環節發生資金短缺。

(二)現代企業分立過程中的稅收籌劃

稅法規定,現代企業在計算進項稅額時,若不能明確區分其應稅項目和免稅項目,其免稅項目不得抵扣進項稅額。因此,免稅產品的進項稅額越大,其全部抵扣的進項稅額越少,對合并經營者越不利?，F代企業可以根據具體的應稅與非應稅項目的營業額測算出其平衡點的比例,當免稅項目的營業額超過這個比例時,進行分立的資產重組可以降低稅負。另外,稅法規定,從事貨物的生產、批發和零售的現代企業、現代企業性單位及個體經營者的混合銷售行為,視同銷售貨物,應當繳納增值稅;現代企業為使非應稅勞務由稅率較高的增值稅改為較低的營業稅,應當將非應稅勞務的部門分立出來, 成立一個獨立自負盈虧的子公司繳納營業稅。

(三)現代企業清算過程中的稅收籌劃

現代現代企業制度建立過程中,有些現代企業由于經營不善或其他原因,將通過終結清算,以實現資源的優化配置。我國稅法規定,納稅人依法進行清算時,其清算終了后的清算所得,應按規定繳納現代企業所得稅。但由于從清算開始日起的清算期間應單獨作為一個納稅年度,因此現代企業可以對此進行稅收籌劃,通過推遲清算日期,將費用抵減利潤。

三、稅收籌劃中應注意的問題

(一)從長遠來看,稅收籌劃不會減少國家的稅收收入表面上看來,稅收籌劃只是微觀經濟主體追求自身利益最大化的個體經濟行為,似乎是國家在將自身一部分的經濟利益讓渡給現代企業。固然,國家稅法的制定有其不完備之處,可以使現代企業有機可乘達到少繳稅的目的,但是更大程度上的稅收籌劃是國家政策性影響的結果,稅收籌劃在給現代企業帶來短期經濟效益的同時,也促進產業結構、區域經濟結構的合理,從而促進社會生產力的發展,而這是國家財政收入的根本保障。因此,稅收籌劃不僅不會減少國家稅收總量,反而會不斷擴大國家財政收入的規模。

(二)關于稅收籌劃的資本問題

稅收籌劃的最終目的是使得現代企業的收益因此而有所增長,然而很多籌劃方案雖然可以少繳稅或降低部分稅負,但并沒有使現代企業收益有所增長,原因在于忽略了籌劃過程中的成本。例如：(1)國家規定現代企業國外投資所得只要不匯回,可暫時不繳稅。這是一種延期納稅的節稅方式,相當于一筆無息貸款,但是如果國外分公司或子公司利潤豐富,不及時匯回,會增加資金占用,從而喪失現代企業在國內或第三國的投資機會,這就加大了現代企業的機會成本。(2)在分設過程中,在公司組建形式的選擇上,公司在高稅率區設立分公司而不設立子公司,由于分公司的非獨立核算,其可按總公司所在地稅率區的規定繳稅,從而達到少繳稅金的目的。但是分公司不具備經營決策權,不能獨立對外簽署合約,給公司的資本流動和運營帶來不利影響,這也造成了影響現代企業利潤的隱性成本。因此,現代企業應充分利用成本―收益原則對稅收籌劃活動進行衡量,以減少額外的機會成本和隱性成本,防止陷入“得不償失”的尷尬局面。

參考文獻:

[1]譚多嬌,周方.財務管理新領域―稅務籌劃[J].財務與會計導刊,