稅收法定的憲法學(xué)論文范文
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1．以稅收立法權(quán)法定為稅收提供合法性。人民主權(quán)原則下的稅收法定，通過“國民同意”和“無代表不納稅”原則對稅收立法權(quán)的本源和范圍予以界定，“按照社會(huì)契約論的觀點(diǎn)，人民相互締結(jié)契約，一個(gè)人把屬于自己的部分權(quán)利讓渡給國家，其中讓渡的財(cái)產(chǎn)權(quán)利就是賦稅。因?yàn)槭莵碓从谌嗣竦淖尪蓹?quán)利，國家的稅收權(quán)力必須經(jīng)過人民同意方可行使，因此，稅收立法權(quán)必須由民意機(jī)關(guān)制定，否則屬于違反人民意志的行為，人民無義務(wù)服從。”［8］稅收的合法性基礎(chǔ)，就建立在稅收立法權(quán)應(yīng)當(dāng)交由人民的民意代表機(jī)關(guān)———立法機(jī)關(guān)行使的基礎(chǔ)上，這也是世界通例做法，如“美國憲法在第1條規(guī)定‘一切征稅的議案都要在眾議院提出’，法國憲法第34條、日本憲法第84條也都有相關(guān)法律規(guī)定”。
2．以稅收立法授權(quán)法定為稅收提供正當(dāng)性。稅收授權(quán)立法是指擁有立法權(quán)的權(quán)力機(jī)關(guān)，依照憲法或憲法性文件的規(guī)定，將特定稅收事項(xiàng)的立法權(quán)授予同級行政機(jī)關(guān)或下級權(quán)力機(jī)關(guān)行使的法律制度。［9］稅收立法權(quán)是民意機(jī)關(guān)的固有權(quán)力，但稅收的專業(yè)性、技術(shù)性和現(xiàn)實(shí)需要為稅收立法授權(quán)提供了存在的必要，這也體現(xiàn)為稅收授權(quán)立法在全球具有普遍性。筆者認(rèn)為，授權(quán)立法不是對稅收立法權(quán)法定原則的否定，而是對稅收立法權(quán)法定原則的發(fā)展，稅收授權(quán)立法還需接受立法機(jī)關(guān)全方位的監(jiān)督。“如果在授權(quán)法中沒有規(guī)定任何標(biāo)準(zhǔn)制約委任立法，行政機(jī)關(guān)等于拿到了一張空白支票，它可以在授權(quán)領(lǐng)域內(nèi)任意制造法律。”主要表現(xiàn)為:第一，授權(quán)立法要從屬于稅收法定原則，行政機(jī)關(guān)必須得到立法機(jī)關(guān)明確的授權(quán)，授權(quán)事項(xiàng)必須接受立法機(jī)關(guān)的監(jiān)督和制約;第二，在法律位階上，稅收授權(quán)立法低于憲法及稅收法律。稅收授權(quán)立法的稅收法律必須嚴(yán)格限定在憲法與法律的軌道上;第三，授權(quán)立法必須明確授權(quán)的目的、范圍。如果沒有明確立法授權(quán)目的和范圍，則該授權(quán)無效，以此授權(quán)為立法依據(jù)的稅收授權(quán)立法也無效，這也意味著，稅收授權(quán)立法不可轉(zhuǎn)授;第四，從稅收授權(quán)立法的期限看，當(dāng)授權(quán)立法所制定的法規(guī)走向成熟之后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)轉(zhuǎn)入立法機(jī)關(guān)進(jìn)行法律制定，并終止相應(yīng)立法事項(xiàng)的授權(quán)。只有授權(quán)立法在法定的職權(quán)下，其稅收制定才具有法律意義上的正當(dāng)性。
3．以稅收調(diào)整法定為稅收提供合理性。稅收法律制度制定后并不是一成不變的，它還必須隨著經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展的需要，在法律的規(guī)則下不斷改變以適應(yīng)社會(huì)的實(shí)際需要。稅收的調(diào)整包括:稅收種類的廢立、稅收的優(yōu)惠、稅收的稅率調(diào)整等稅收變動(dòng)。稅收的調(diào)整法定意味著稅收調(diào)整包括從變動(dòng)主體、程序、調(diào)整幅度都必須在法律的規(guī)則下進(jìn)行，只有保證最終稅收目錄是法定且公開透明的，才有可能規(guī)范稅收調(diào)整活動(dòng)中有關(guān)部門自由裁量權(quán)的行使，使稅收的調(diào)整有序合法，從而為納稅人預(yù)見可能的稅收負(fù)擔(dān)，使納稅人的財(cái)產(chǎn)在合法合理的限度內(nèi)被征收，最終保證納稅人的經(jīng)濟(jì)利益。如果稅收變動(dòng)無常，稅收法定就將形同虛設(shè)，稅收調(diào)整的法定是在實(shí)踐中貫徹稅收法定的重要舉措。只有在相對動(dòng)態(tài)平衡下調(diào)整稅收，稅收才能形成賦稅負(fù)擔(dān)水平上的合理性。
4．以稅收評估法定為稅收提供科學(xué)性。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)的進(jìn)步，總是帶來社會(huì)環(huán)境的變遷與經(jīng)濟(jì)條件的變化，稅收的存在基礎(chǔ)也隨之不斷變化。某些稅收會(huì)隨著國家的發(fā)展而失去征收的必要，需要立法機(jī)關(guān)取消征稅;某些稅收會(huì)隨著社會(huì)的發(fā)展應(yīng)運(yùn)而生，需要立法機(jī)關(guān)開征新的稅收;稅收名稱、稅率等內(nèi)容也須因時(shí)調(diào)整，需要立法機(jī)關(guān)予以確認(rèn)。雖然受國家體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、國情、稅制結(jié)構(gòu)等因素的影響，不同國家的稅制各有特色，但稅收因社會(huì)發(fā)展而不斷調(diào)整變化是共通的。對稅收實(shí)施狀況評估之法定化，不斷評估稅收制定后的實(shí)施效果，是提高稅收調(diào)整的科學(xué)性必要之舉，也是憲法理念的應(yīng)有之義，很多國家更在憲法中明確將適時(shí)評估稅收實(shí)效作為稅收變動(dòng)的依據(jù)。將稅收規(guī)范在一個(gè)適當(dāng)?shù)呢?fù)擔(dān)水平，不僅有助于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的自由度，繁榮經(jīng)濟(jì)市場，更有助于促進(jìn)公民個(gè)人和國家社會(huì)的整體福利提升，實(shí)現(xiàn)公民與國家的雙贏。由此可見，在一國的財(cái)政問題上，稅收法定實(shí)踐了國家權(quán)力與公民權(quán)利的良性互動(dòng)，因此從征稅權(quán)力到稅種、稅率、績效評估等稅收的一系列制度構(gòu)建，都應(yīng)該在憲法與法律條文和憲法精神的視野下，從而實(shí)現(xiàn)對政府施政方向與施政過程的監(jiān)督，從根本上捍衛(wèi)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利。
二、我國稅收法定的不足與缺失
雖然我國法律對稅收法定做了初步的規(guī)劃與安排，但梳理我國稅收法定現(xiàn)狀，其法定缺失還是值得我們深入探討的:
(一)在稅收立法上，立法機(jī)關(guān)角色嚴(yán)重缺失
主要表現(xiàn)為:作為國家最高立法機(jī)關(guān)的全國人民代表大會(huì)，雖是稅收立法權(quán)的擁有者，但在我國目前的十八部稅法法律或法規(guī)中，通過人大表決通過的僅有三部，其他都是由國務(wù)院制定的行政法規(guī)，其比例之懸殊，已經(jīng)超出了稅收立法機(jī)關(guān)與稅收被授權(quán)機(jī)關(guān)所應(yīng)有的適當(dāng)關(guān)系，主角成了跑龍?zhí)椎模@見立法機(jī)關(guān)在稅收立法中話語權(quán)缺失之嚴(yán)重。同時(shí)，在我國相關(guān)稅收改革或者稅收調(diào)整的改革過程中，行政機(jī)關(guān)發(fā)揮行政主導(dǎo)作用，人大鮮有發(fā)揮立法主導(dǎo)者的作用，例如1994年的分稅制改革、正在試點(diǎn)的房地產(chǎn)稅收、營業(yè)稅改增值稅，都由國務(wù)院主導(dǎo)進(jìn)行。
(二)稅收授權(quán)立法不規(guī)范
第一，授權(quán)時(shí)長太長。我國在授權(quán)立法問題上明確規(guī)定授予國務(wù)院制定稅收法規(guī)的權(quán)力，待條件成熟以后由全國人大立法，但自1984年首開稅收授權(quán)立法以來，鮮有將稅收法規(guī)轉(zhuǎn)為人大立法的。稅收行政法規(guī)在時(shí)間上長期施行，形成了巨大的制度慣性，本應(yīng)由法律嚴(yán)格規(guī)范的稅收領(lǐng)域在現(xiàn)實(shí)中被行政法規(guī)嚴(yán)重侵蝕，使得中國形成并長期保留著世所罕見的以行政法規(guī)、規(guī)章為主要構(gòu)成內(nèi)容的稅法體系;第二，轉(zhuǎn)授權(quán)廣泛存在。禁止被授權(quán)方再授權(quán)是授權(quán)理論的精髓所在，如果沒有轉(zhuǎn)授權(quán)限制，授權(quán)將變得毫無意義。然而，在國務(wù)院的授權(quán)立法中，我們不僅可以看到部委主導(dǎo)的相關(guān)稅收法規(guī)制定，也可以看到國務(wù)院對地方的再授權(quán)，例如國務(wù)院授權(quán)重慶和上海的房地產(chǎn)稅收試點(diǎn)工作、2007年財(cái)政部宣布印花稅調(diào)整等;第三，稅收授權(quán)立法內(nèi)容的不特定。1984年、1985年，全國人大向國務(wù)院進(jìn)行了兩次整體授權(quán)，我國現(xiàn)今的稅法體系的合法性即來自這兩次授權(quán)，但這兩次授權(quán)都是空白授權(quán)，這是不符合授權(quán)原理的。筆者認(rèn)為，30年前的空白授權(quán)有其特定的歷史背景，而在法治觀念與社會(huì)條件都發(fā)生重大進(jìn)步的情況下，明確稅收授權(quán)立法的內(nèi)容也是回歸稅收授權(quán)的初衷。
(三)稅收調(diào)整的隨意性
當(dāng)前，我國稅收法定缺失的一個(gè)重要表現(xiàn)就是對稅收調(diào)整的隨意性。例如，“在2007年5月29日深夜，由財(cái)政部出面一項(xiàng)新政，將股票交易印花稅稅率由原來的千分之一上調(diào)至千分之三”，調(diào)整的負(fù)面效應(yīng)立竿見影:“5月30日A股開盤后瞬間出現(xiàn)大暴跌，當(dāng)天上證綜指跌幅高達(dá)6.5%，許多投資者被深套其中”，由于財(cái)政部作出此決定已在深夜，民眾形象的將其稱為“半夜雞叫”。稅收的稅率作為稅收的基本要素，其調(diào)整本應(yīng)通過立法機(jī)關(guān)的辯論、審議、表決才能通過，即使國務(wù)院取得人大的授權(quán)。筆者認(rèn)為，根據(jù)行政法規(guī)制定程序條例的規(guī)定，對于印花稅的調(diào)整既不屬于國家安全問題，也不是外匯匯率和貨幣政策，更不屬于公布后不立即實(shí)施將有礙于行政法規(guī)施行的情形。政府選擇在半夜公布決定，給人以突然襲擊之感，實(shí)在難以讓人們感受到政府的光明正大。(四)對稅收實(shí)施缺乏評估，稅收調(diào)整彈性不足“凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢”，稅收是社會(huì)的神經(jīng)，其任何變動(dòng)都涉及千家萬戶，影響各個(gè)社會(huì)階層。因此稅收的任何變動(dòng)都需要慎重對待，須認(rèn)真考察稅收的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件，不斷評估稅收實(shí)施的社會(huì)效益，這不僅是對稅收制度生命負(fù)責(zé)，對民眾的財(cái)產(chǎn)權(quán)利負(fù)責(zé)，更是對憲法精神的尊重。而縱觀長期以來我國稅收的開征、停征以及稅率的調(diào)整很難看到專業(yè)的稅收評估報(bào)告出臺(tái)，對稅收調(diào)整缺乏必要的專業(yè)論證，其可行性與科學(xué)性無法保證。
三、稅收法定的制度重構(gòu)
(一)對我國稅收法定重構(gòu)的認(rèn)識(shí)
在改革開放之初，考慮到我國法制建設(shè)尚處于起步階段、立法條件不成熟、經(jīng)驗(yàn)不足等原因，迫切的改革需求促使稅收立法越過了全國人大瑣碎而漫長的立法程序，由全國人大及其常委會(huì)授權(quán)國務(wù)院行使稅收立法權(quán)，這在當(dāng)時(shí)的歷史環(huán)境下既是可行的，也是必要的。稅收授權(quán)立法能使各種稅收關(guān)系及時(shí)得到法律規(guī)范的調(diào)整，促進(jìn)了稅法體系的日漸完善，客觀上推進(jìn)了稅制改革，為經(jīng)濟(jì)體制改革的順利進(jìn)行提供了制度保證。但筆者認(rèn)為，縱觀我國近30年的立法實(shí)踐，稅收立法中授權(quán)立法占主導(dǎo)地位，形成了稅收行政法規(guī)為主、稅收法律為輔的階段性特征，過量、不當(dāng)、失范的稅收授權(quán)立法和我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制與民主法治理念是不相符的，也不利于公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的保障。公共與私人的界限，決定了稅收的公共目的性特征，也決定了稅收法定的必然性。但稅收法定的原則性與目的性并不能自動(dòng)生成完整的制度模式，在變化的社會(huì)環(huán)境中如何選取最為合適的法治模式，還需要在樹立制度構(gòu)想的同時(shí)考慮制度建構(gòu)中所面臨的環(huán)境、條件與挑戰(zhàn)。從我國的文化背景來看，政府在整個(gè)國家權(quán)力的體系中占有最為重要的地位，民眾對政府有依賴心理，而政府也時(shí)常表現(xiàn)出“舍我其誰”的態(tài)度。這一方面導(dǎo)致對政府控制稅收的強(qiáng)調(diào)要高于對稅收法定的強(qiáng)調(diào)，表現(xiàn)為稅收的授權(quán)“只見放不見收”;另一方面，對國家財(cái)政收入的重視高于對民眾私有合法財(cái)產(chǎn)的重視，從而導(dǎo)致在稅收的廢立、征收行為過程中都較少聽取民眾的意見。提高稅收的法律級次不是簡單的授權(quán)與收權(quán)問題，而涉及到立法機(jī)關(guān)的立法能力、人大代表的專職性等深層問題，因此，要收回稅收立法權(quán)，不能搞“”式的一步到位。
(二)稅收法定的路徑選擇
對稅收法定的重構(gòu)必須對公民與國家關(guān)系有明確而又清晰理性的認(rèn)識(shí)。在憲政民主的制度安排與市場經(jīng)濟(jì)體制下，納稅人幾乎等同于全民，稅收法定意味著民眾對稅收的認(rèn)可，在重構(gòu)我國稅收法定的過程中一味借鑒、引進(jìn)西方的做法是不可取的，必須結(jié)合我國的歷史傳統(tǒng)、國情與現(xiàn)狀，在憲法理念的指導(dǎo)下進(jìn)行。因此，筆者認(rèn)為，重構(gòu)稅收法定的路徑選擇要遵循循序漸進(jìn)的思路，采取先易后難、先達(dá)成共識(shí)再采取行動(dòng)的方法，有步驟、分階段地完成，具體而言:
1．逐步規(guī)范稅收授權(quán)。第一，授權(quán)要有限度。自1984年首次授權(quán)國務(wù)院開征稅收，距今已有30年，我國社會(huì)已經(jīng)發(fā)生了天翻地覆的變化，對稅收實(shí)踐條件比較成熟且適合立法的，應(yīng)該立法予以確認(rèn);對不符合我國實(shí)踐的稅收應(yīng)該取消;對需積累經(jīng)驗(yàn)的征稅應(yīng)該授權(quán)國務(wù)院繼續(xù)實(shí)踐;第二，授權(quán)時(shí)間要確定。須明確授權(quán)立法的最長時(shí)限，還應(yīng)規(guī)定期滿后的法律效果，不能放任不管;第三，授權(quán)對象要明確。人大授權(quán)給國務(wù)院，并不意味著授權(quán)給財(cái)政部或者地方政府，更不意味著國務(wù)院可以轉(zhuǎn)授權(quán);第四，稅收立法試點(diǎn)要規(guī)范。筆者認(rèn)為，民眾可以而且應(yīng)該享受試點(diǎn)所帶來的好處，但讓民眾承擔(dān)一個(gè)全國大部分地區(qū)沒有承擔(dān)的額外稅負(fù)則違反了稅收的公平性原則，對于使民眾利益受損的試點(diǎn)，應(yīng)該在一定程度內(nèi)返還試點(diǎn)時(shí)期的稅收。而試點(diǎn)時(shí)期，關(guān)乎到試點(diǎn)地區(qū)以及非試點(diǎn)地區(qū)人民的切身利益，應(yīng)在試點(diǎn)開始時(shí)明確試點(diǎn)時(shí)間，以便給民眾以穩(wěn)定的稅收預(yù)期。試點(diǎn)時(shí)間不能出現(xiàn)久試不立法，以試點(diǎn)代立法的走樣情形。
2．加強(qiáng)我國人民代表大會(huì)稅收立法能力。逐步回收稅收授權(quán)立法工作，也面臨另一個(gè)緊迫而現(xiàn)實(shí)的問題，即全國人大要做好稅收立法的準(zhǔn)備，這也對全國人大的立法能力提出了高要求:第一，全國人大需要做好稅收立法的專業(yè)準(zhǔn)備，稅收立法的專業(yè)性很強(qiáng)，技術(shù)性很高，只有扎實(shí)地做好前期基礎(chǔ)工作，才能確保全國人大在收回權(quán)力后具備良好的立法能力，順利完成預(yù)定目標(biāo);第二，全國人大收回立法權(quán)后要有步驟、分階段地將現(xiàn)有稅收法規(guī)轉(zhuǎn)變?yōu)榉桑M全力減小改變可能引起的動(dòng)蕩;第三，我國人大代表來自各行各業(yè)，知識(shí)結(jié)構(gòu)不一，應(yīng)加強(qiáng)我國人大代表稅收知識(shí)的培養(yǎng)，督促人大代表做好對稅收立法的討論、質(zhì)詢、審議、表決等各項(xiàng)工作。
3．提升稅收調(diào)整的法定性。稅收調(diào)整牽一發(fā)而動(dòng)全身，關(guān)系千家萬戶，關(guān)系國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展，關(guān)系社會(huì)和諧。任何稅收的變動(dòng)都應(yīng)在調(diào)研、聽取民眾意見的基礎(chǔ)上，深入討論辯論通過，而不是長官意志的產(chǎn)物，更不應(yīng)成為政府隨意使用的政策工具。筆者認(rèn)為，稅收調(diào)整法定必須切實(shí)做到:第一，必須切實(shí)保證稅收調(diào)整的主體法定，非法定主體不得隨意調(diào)整稅收;第二，必須保障稅收調(diào)整的程序法定，公開且透明，接受大眾的檢視，努力做到陽光立法;第三，稅收調(diào)整必須符合社會(huì)發(fā)展的規(guī)律與稅收規(guī)律，增強(qiáng)稅收立法的科學(xué)性，保證稅收制度的生命力;第四，稅收調(diào)整的時(shí)間必須符合法律的規(guī)定，讓民眾有一個(gè)知悉的過程，保證民眾的知情權(quán)，尊重稅收法律的穩(wěn)定性。
4．構(gòu)建適合我國稅情和國情的稅收評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和體系。筆者認(rèn)為，建立稅收的實(shí)效定期評估制度十分必要:第一，建立稅收實(shí)效的定期評估制度，定期將評估結(jié)果交由立法機(jī)關(guān)，以便給稅收立法提供專業(yè)意見;第二，建立符合我國地區(qū)之間、城鄉(xiāng)之間的動(dòng)態(tài)稅收評估制度，從而為全國范圍內(nèi)相對有差異的稅收制度提供參考，促使稅收的全國范圍內(nèi)公平;第三，啟動(dòng)我國的稅收的成本與效益評估體系，優(yōu)化稅種、稅率等，提高稅收的效益。結(jié)語保障稅收法定在稅收立法、稅收征收以及稅收實(shí)效評估中的運(yùn)用，既是世界通例，也是我國社會(huì)的共識(shí)。隨著十八大將建設(shè)法治中國提高到前所未有的高度、新一輪法治春天的到來，稅收法定毫無疑問將會(huì)作為國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的基石，有力地推進(jìn)我國法治社會(huì)的建設(shè)，實(shí)現(xiàn)國家權(quán)力與公民權(quán)利的和諧雙贏。
作者：吳曉秋黃建軍單位：西南政法大學(xué)
