稅收債權論文范文
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第1篇
【關鍵詞】稅收優(yōu)先權 內(nèi)部效力 清償
一、理清稅收優(yōu)先權內(nèi)部效力關系的必要性
關于稅收優(yōu)先權的效力的大量研究從稅收優(yōu)先權與私法請求權的沖突、與其他公法請求權的沖突等角度進行了深入的探討，尤其是對稅收優(yōu)先權與無擔保債權的效力關系、與抵押權、質(zhì)權、留置權等擔保物權的效力關系、與罰款、沒收違法所得的效力關系的研究尤為深入。但既有研究很少涉及一個實踐難題：當幾種不同的稅收債權競存而債務人的財產(chǎn)不足以清償競存的稅收債務時，如何確定眾多不能得到完全清償?shù)亩愂諅鶛嗟那鍍旐樞颍恳布词潜疚乃f的稅收優(yōu)先權的內(nèi)部效力問題。
本文所討論的不同稅收債權之間的優(yōu)先性，是在假設可能先決地決定稅收債權受償秩序的其他情形均相同的前提下進行的，下文亦如是。
對于不同稅收債權之間是否存在內(nèi)部優(yōu)先性的問題，目前主要存在兩種明顯對立的觀點，一種觀點認為，稅收優(yōu)先權是針對稅收債權與稅收之外的一般債權的關系而言的，是稅收債權作為一個整體相對于其他債權而言的，不同種類和性質(zhì)的稅收債權之間不應該存在受償秩序上的優(yōu)劣。
但對此存在另一種觀點，認為稅收不僅相對于其他債權享有優(yōu)先權，在不同稅收債權之間因為其稅收的性質(zhì)的不同，應該有受償先后秩序之分。這種區(qū)分方式往往將稅收優(yōu)先權的效力分為內(nèi)部效力和外部效力，外部效力即指稅收債權相對于其他一般債權可以得到優(yōu)先受償?shù)男ЯΓ鴥?nèi)部效力則是指不同稅收債權競存時的受償順序問題。
譬如，有文獻指出“稅收優(yōu)先權的效力不僅表現(xiàn)在稅收債權與其他債權競存時的受償順序上，也表現(xiàn)在稅收債權相互間競存時的受償順序上。前者是稅收優(yōu)先權的外部效力，后者則是稅收優(yōu)先權的內(nèi)部效力。”有學者認為“《稅收征管法》有關此方面的立法過于簡單，且有不合理之處……沒有對稅收債權內(nèi)部的受償順序進行規(guī)定。”并指出“法律應明確國稅與地稅間的平等受償?shù)匚患安煌N類稅收債權相互間的受償順序。”為了解決實踐中不同稅收債權競存且債務人財產(chǎn)不足以清償時競存稅收之間相互沖突導致稅收秩序混亂，充分發(fā)揮不同稅種及稅收制度的作用，有必要理清競存稅收債權之間的內(nèi)部關系，確定不同情形中如何解決這種沖突的基本原則以因應實踐的需要。
二、稅收優(yōu)先權的內(nèi)部效力范式的構建
（一） 中央稅與地方稅之間的順位分析
在分稅制體制下，稅收分別為中央稅、地方稅以及中央與地方共享稅。當中央稅與地方稅發(fā)生競存而納稅義務人的財產(chǎn)不足以清償全部稅賦時，何者優(yōu)先受償？對此，世界上很多國家，如美國、法國、瑞士等，均在立法上肯定國稅優(yōu)先于地稅原則，以保障中央政府的財政收入及國家公共利益的實現(xiàn)。
如，日本《國稅征收法》第8條規(guī)定：“對納稅人的總財產(chǎn)，除本章另有規(guī)定的場合外，國稅優(yōu)先于一切捐稅和其他債權而予以征收。”我國《稅收基本法（草案）》的總則部分曾規(guī)定有國稅優(yōu)先原則，具體條文為“中央稅優(yōu)先于地方稅，中央有優(yōu)先選擇稅種和稅源的權利，當納稅人的財產(chǎn)不足以清償其全部稅收債務時，應當優(yōu)先清償中央稅。”參見國家稅務總局關于《中華人民共和國稅收基本法（草案）））（討論第三稿）的說明。
中央稅與地方稅究竟應不應該存在先后順序問題，目前尚存在不同觀點，一種觀點認為中央稅應該優(yōu)先與地方稅，這種反對二者不應有先后順序的觀點認為，學者反對國稅優(yōu)先于地稅的實質(zhì)是受債權平等思想的影響。并認為從我國實踐來看，在分稅制下，確立國稅優(yōu)先于地稅原則也是必要的。這種主張的原因主要是為了保障中央財力，鞏固和維護中央權力并實現(xiàn)公共利益。
另一種觀點反對在中央稅和地方稅之間區(qū)分先后秩序，認為中央稅與地方稅背后所代表的中央政府利益與地方政府利益屬于國家利益的不同層次，兩者需要相互協(xié)調(diào)，并不存在何者優(yōu)先的問題。較之前一種主張，贊成此觀點的聲音居多。
筆者認為，應該看到，在我國分稅制的制度設計中，國稅與地稅各有其存在的理由和價值，中央財政與中央權力和全國統(tǒng)籌發(fā)展、地方財政與地方發(fā)展同等重要，二者相輔相成，中央稅與地方稅之間不宜存在一般優(yōu)先權。若片面地過分中央權力和中央稅的征收，忽視地方發(fā)展的實際需要和地方稅對地方的重要性和緊迫性，必將損害地方創(chuàng)收的積極性與稅收征管的自覺性、自主性，地方進而可能采取各種各樣的變通做法來滿足本地發(fā)展的實際需要，導致地方預算外資金膨脹，以費擠稅，這不僅會侵蝕國稅的稅基，而且將擾亂正常的社會經(jīng)濟秩序，勢必造成社會整體經(jīng)濟效率和社會公共福利的減損。為了保障國稅與地稅收入的穩(wěn)定均衡，不應無條件地確定國稅優(yōu)于地稅的原則，即國稅與地稅原則上不存在優(yōu)先劣后的問題。
（二）不同種類、不同性質(zhì)的稅收債權之間的效力關系分析
一般情況下，當納稅人的財產(chǎn)不足清償全部債務時，多適用按債權比例受償?shù)脑瓌t。但針對特定情形，為了更為合理和有效地實現(xiàn)稅收征管的目的，應該規(guī)定不適用比例受償?shù)睦馇樾危朔N例外在采取稅收優(yōu)先權的其它國家和地區(qū)中有這方面規(guī)定的體現(xiàn)。如我國臺灣地區(qū)的《關稅法》規(guī)定了關稅優(yōu)先權制度，關稅債權在征收環(huán)節(jié)上有其特殊性，理由是如果進口貨物或物品未完成報關手續(xù)，其它稅收債權就不可能發(fā)生。臺灣地區(qū)的模式所體現(xiàn)的特殊問題特殊對待的立法精神值得借鑒，筆者認為我國有必要在立法中對某些特殊稅收債權以稅收優(yōu)先權的內(nèi)部效力予以特殊保護，以下具體論述：
（三）特殊稅收債權就特定財產(chǎn)優(yōu)先于一般稅收債權受償
此處所說的特殊稅收主要是指相對于其他稅收而言具有標的物特定性、公示性強、等特點的稅收債權，由于其標的物特定且公示性強，因而應優(yōu)先于一般稅收優(yōu)先權。對此，我國臺灣地區(qū)有相關立法例可資參考，如前述所舉我國臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第6條規(guī)定：“土地增值稅的征收，就土地之自然漲價部分，優(yōu)先于一切債權及抵押權”。
若依我國臺灣地區(qū)稅法的精神，對特殊稅種債權和普通稅種債權，當競存的稅種中部分為特殊稅種時，則無論普通稅種上是否設立了稅收擔保，都應就特定范圍內(nèi)的價值劣后于特殊稅種受償；當彼此均為普通稅種或特殊稅種時，則在稅收優(yōu)先性無任何差別。
在我國臺灣地區(qū)立法中，土地增值稅于自然漲價部分優(yōu)先于一切債權，關稅則就應稅貨物本身價值優(yōu)先于一切債權。
但這種優(yōu)先權僅限于特定范圍內(nèi)的價值，當與普通稅種稅收債權競合時，特殊稅種就特定范圍內(nèi)的價值優(yōu)先普通稅種受償，但一旦脫離特定范圍的價值，特殊稅種的債權便喪失了優(yōu)先其他一切債權受償?shù)臋嗬D(zhuǎn)為普通稅種的稅收債權受償。
筆者認為，較之我國現(xiàn)在沒有明確規(guī)定而導致不同稅種之間出現(xiàn)混亂關系的狀況，臺灣地區(qū)的此種做法是較為科學合理并且值得借鑒的。當然，這種優(yōu)先只能針對作為特殊稅收優(yōu)先權標的物的特定財產(chǎn)而言，一旦離開特定財產(chǎn)的范圍，特殊稅收債權便喪失了優(yōu)先于一般稅收債權的特權，轉(zhuǎn)變?yōu)橐话愣愂諅鶛嗍軆敗?/p>
（四）主稅稅收債權與附加稅稅收債權按比例受償
亦稱本稅、獨立稅、正稅，正稅指通過法定程序由最高權力機關公布稅法、或授權擬定條例以草案形式開征，具有獨立的計稅依據(jù)并正式列入國家預算收入的稅收。而附加稅是指按照主稅隨正稅按照一定比例征收的稅，其納稅義務人與獨立稅相同，但是稅率另有規(guī)定，附加稅以正稅的存在和征收為前提和依據(jù)。
常見的附加稅有城市維護建設稅和交易費附加，前者是以納稅人實際繳納的增值稅、消費稅、營業(yè)稅稅額為計稅依據(jù)，按納稅人所在地分別適用不同的稅率。有前述定義可知，主稅的存在是附加稅得以產(chǎn)生和計稅的前提，但二者各自有不同用途，附加稅主要用于增加社會福利、發(fā)展教育以及滿足地方政府的財政需要。因此，當主稅與附加稅競存時，不宜主張主稅優(yōu)先于附加稅受償，較為合理的做法是按比例增收，以保障附加稅用途和目的的實現(xiàn)。
（五）附納稅擔保的稅收債權就特定財產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權受償
為了保證稅款的征繳，許多國家設立了納稅擔保制度。納稅擔保是指，經(jīng)稅務機關同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。依據(jù)《稅收征管法》、2001年修正的《海關法》、002年的《稅收征收管理法實施細則》及2005年《納稅擔保試行辦法》之規(guī)定，以保障特定的稅收債權能就擔保財產(chǎn)而得以優(yōu)先受償。從原因上分，納稅擔保可分為貨物放行的擔保、阻止稅收保全的擔保、離境清稅的擔保、稅收復議的擔保等。
從形式上，納稅擔保可以分為人的擔保和物的擔保。物權擔保作為保障債務清償?shù)闹匾贫戎槐灰攵惙ǎ兄谠鲞M稅收債權安全，減弱稅款征納的侵益性，為各國稅收立法競相采納。納稅擔保的性質(zhì)至今沒有明確界定，有學者認為，納稅擔保是一種私法契約，也有學者認為，納稅擔保制度的核心是行政合同觀念。進而對于附納稅擔保的稅收債權是否具有優(yōu)先效力也有支持和反對的不同聲音，有學者認為附納稅擔保的稅收不具有更優(yōu)的效力，但若不保障附納稅擔保的稅收的優(yōu)先效力，則納稅擔保的意義大為削弱。筆者認為根據(jù)基本法學理論和擔保的法律性質(zhì)，納稅擔保將私法制度作為實現(xiàn)公法目的的法律工具和手段，具有公法屬性。附納稅擔保的稅收債權就特定財產(chǎn)應優(yōu)先于無納稅擔保的稅收債權受償，否則納稅擔保制度將失去應有的積極作用。
（六）征稅機關采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優(yōu)先受償
在稅收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押優(yōu)先”制度和“交付要求優(yōu)先”制度。前者是指采取扣押措施的稅收優(yōu)先于僅有繳納要求而未采取扣押措施的稅收；后者是指對納稅人財產(chǎn)的強制變賣價款，先有交付要求的稅收優(yōu)先于后有繳納要求的稅收而予以征收。采取這兩種做法，有利于鼓勵征稅機關及時征繳稅款，以穩(wěn)定稅收和交易秩序。
中國不妨借鑒次制度作為進一步規(guī)范稅收秩序的輔助措施。當然，這種稅收債權的此種優(yōu)先權僅限于在稅收債權之間產(chǎn)生相對的效力，在稅收債權與非稅收債權間則不應采取扣押優(yōu)先與交付要求優(yōu)先的原則。對于“扣押”的理解，筆者認為應作廣義的理解，將其理解為對財產(chǎn)的流動性的限制行為為宜，也即是說，不僅一般意義上的對財產(chǎn)的扣押能夠產(chǎn)生這種內(nèi)部優(yōu)先效力，其他性質(zhì)和作用與扣押相似的強制措施，如查封、凍結等也可以作為內(nèi)部優(yōu)先效力的行為基礎。
若已經(jīng)扣押財產(chǎn)的征稅機關超過扣押期間仍怠于強制變賣納稅人的財產(chǎn)，則扣押機關喪失對所扣押財產(chǎn)的優(yōu)先受償權，此時應當適用“交付要求”優(yōu)先原則決定清償順序。納稅人即使欠多筆稅款也不能按比例分攤，否則后來的稅收債權將會因為前面怠于執(zhí)行的稅收債權的存在而變得不可獨立執(zhí)行，阻礙稅收的實現(xiàn)。若一律按發(fā)生時間的先后來確定稅收的優(yōu)先受償，還會使執(zhí)行的稅收處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，適用“交付優(yōu)先主義”的原則是比較妥當?shù)摹?/p>
（七）具有共益費用性質(zhì)的稅收債權優(yōu)先于其他稅收債權受償
根據(jù)共益費用優(yōu)先權優(yōu)先于其他優(yōu)先權的原則，屬于共益費用范圍的稅收債權自應優(yōu)先于其他稅收債權。如強制執(zhí)行過程中拍賣、變賣相關物品所產(chǎn)生的稅收與強制執(zhí)行前已存在的稅收相比，相當于一種共益費用。
（八）不同地區(qū)間稅收管轄權的協(xié)調(diào)
由于企業(yè)跨區(qū)經(jīng)營等經(jīng)濟活動的存在，不同地區(qū)對統(tǒng)一企業(yè)可能享有不同的稅收管轄權，這就存在國內(nèi)不同地區(qū)之間稅收管轄權的協(xié)調(diào)的問題。譬如，同一企業(yè)的同一責任財產(chǎn)上可能會了出現(xiàn)兩個分屬不同稅收管轄權的稅收債務，從理論上講，這些競存的稅收債權應屬于同一順位受償，在具體受償額上，筆者認為以按比例受償?shù)姆绞角鍍斴^為合理。
三、結論
通過對不同稅收債權競存時受償順序的具體分析，本文初步構建了稅收優(yōu)先權內(nèi)部效力的基本框架，即特殊稅收債權就特定財產(chǎn)優(yōu)先于一般稅收債權受償、附納稅擔保的稅收債權就特定財產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權受償、征稅機關對其采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優(yōu)先受償、具有共益費用性質(zhì)的稅收債權優(yōu)先于其他稅收債權受償、中央稅不宜優(yōu)先于地方稅受償、主稅稅收債權與附加稅稅收債權按比例受償。
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第2篇
「關鍵詞破產(chǎn)清算；稅收；優(yōu)先權「正文
破產(chǎn)清算是指在債務人全部財產(chǎn)不足以清償其債務，或無力清償其到期債務的情況下，依法就債務人的全部財產(chǎn)對債權人進行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務人的財產(chǎn)加以變賣并在債權人之間實現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務人破產(chǎn)清算的場合，債務人所欠債務多種多樣，其中也會涉及到稅收債務。由于稅收債務的債權人是國家，為了保護國家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權以優(yōu)先權，即當稅收債權與其他債權并存時，國家作為稅收債權的債權人享有就債務人的財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權人受償?shù)臋嗬Ｔ谖覈F(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權的實現(xiàn)存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。
一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權的范圍
稅收優(yōu)先權是以存在稅收債權為基礎的。在破產(chǎn)清算中，國家稅收債權可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權。破產(chǎn)宣告前，債務人并未真正進入破產(chǎn)程序，稅收債權的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務人的生產(chǎn)經(jīng)營活動，其納稅主體是債務人；破產(chǎn)宣告后，債務人進入破產(chǎn)程序，稅收債權產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務人的財產(chǎn)及維持債務人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營性活動，其納稅主體是清算組。
上述稅收債權，既包括債務人應繳納的稅款本金，還可能包括因債務人遲延繳納稅款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務機關依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優(yōu)先權，與稅款本金相關的稅收滯納金和罰款也應當享有優(yōu)先權。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經(jīng)濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優(yōu)先權，但與之相關的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配，實際上等于分配了全體債權人的財產(chǎn)，或?qū)鶆杖说奶幜P轉(zhuǎn)嫁到了全體債權人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計入破產(chǎn)債權的，即不享有優(yōu)先權。
筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權應具體問題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權，為保護國家利益，應享有優(yōu)先權；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權人的身上，不應享有優(yōu)先權。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權，當破產(chǎn)債務人財產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權等前順位債權后，有剩余財產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權具有特殊性，它是破產(chǎn)費用，不在稅收優(yōu)先權的范圍。因為，在債務人進入破產(chǎn)程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財產(chǎn)的管理、變價和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進行而實施的，且是為了全體債權人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產(chǎn)費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關于民事執(zhí)行費用的承擔規(guī)則和民法關于共益費用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費用應當從破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權的稅收債權僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。
二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權的法律地位
關于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優(yōu)先權，一是相對優(yōu)先權。絕對稅收優(yōu)先權理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權應當享有優(yōu)先于所有其他債權得到償付的權利。相對的稅收優(yōu)先權理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權僅享有優(yōu)先于民事普通債權（民事無擔保債權）得到償付的權利。但實踐中各國的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益?zhèn)鶛啵婪ㄏ碛薪^對優(yōu)先權，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權為財團債權[5].”有的國家將其列為相對優(yōu)先破產(chǎn)債權，即承認其為破產(chǎn)債權，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權，如我國，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權。德國舊破產(chǎn)法與我國破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權列為優(yōu)先破產(chǎn)債權，而將其作為一般債權對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權改為一般破產(chǎn)債權。從世界各國破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢看，稅收債權的優(yōu)先地位有愈來愈淡化的傾向[6].
從理論上看，主張稅收債權享有優(yōu)先權不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質(zhì)基礎，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權的關系而言，一般私債權的維持與正常實現(xiàn)以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現(xiàn)其它私債權的共益費用。（二）稅收債權的法定性所引發(fā)的實現(xiàn)上的困難。稅收債權是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權利確定相應的擔保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實需求。賦予稅收優(yōu)先權可以從制度上給稅收債權增加保障，鞏固國家的財政基礎[7].但是，主張稅收債權享有絕對優(yōu)先權未免過甚。因為，在破產(chǎn)
清算中，除稅收債權、普通民事債權外，還存在勞動債權[8]、有擔保債權等其他特殊債權。對這些特殊債權進行特殊保護也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權享有相對優(yōu)先權而不是絕對優(yōu)先權反而有積極的現(xiàn)實意義，它不僅可以顧及稅收債權的特殊性，也可以顧及勞動債權、有擔保債權等特殊債權的特殊性。在此意義上，我國破產(chǎn)法將稅收債權列為一般債權但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權的做法是可取的。
不過，在許多發(fā)達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優(yōu)先權理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實踐中，稅收債權也從優(yōu)先權中取消而改為一般破產(chǎn)債權。其理由是，稅收債權往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權將使得其他破產(chǎn)債權人難以得到清償和分配，故從保護一般債權人利益看，應將之列為一般破產(chǎn)債權。正如澳大利亞關于廢除稅收優(yōu)先權的哈默報告（HarmerReport）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優(yōu)先權的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權人被迫放棄他們合理正當?shù)恼埱髾啵员闶拐嘏蓡T能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對稅收債權的優(yōu)先清償順序依然保留。
三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權與其他優(yōu)先權
根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權涉及以下四類：一是擔保物權優(yōu)先權，它是基于維護交易安全和公平而成立的優(yōu)先權；二是破產(chǎn)費用優(yōu)先權，它是基于公有或共同費用等經(jīng)濟原因而成立的優(yōu)先權；三是勞動債權優(yōu)先權，它是基于維護基本人權特別是生存權而成立的優(yōu)先權；四是稅收優(yōu)先權，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優(yōu)先權。上述四類優(yōu)先權的債權人依法都享有就債務人的總財產(chǎn)或特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋嗬渲校谝活悆?yōu)先權，即擔保物權優(yōu)先權，是就債務人的特定財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權，稱為特別優(yōu)先權；后三類優(yōu)先權，是就債務人不特定的總財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權，稱為一般優(yōu)先權。當破產(chǎn)財產(chǎn)不足清償時，作為一般優(yōu)先權的稅收優(yōu)先權如何保護？換言之，在四類優(yōu)先權中，稅收優(yōu)先權的清償位序如何？
在上述三類一般優(yōu)先權中，破產(chǎn)費用是為債權人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產(chǎn)費用，就沒有破產(chǎn)程序的進行，也就談不上作為破產(chǎn)債權的稅收債權的清償。勞動債權主要是破產(chǎn)債務人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權來說，保障勞動債權的優(yōu)先實現(xiàn)尤為重要，它不僅關系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權和勞動債權優(yōu)先權均應優(yōu)先于稅收優(yōu)先權。具體到破產(chǎn)法實踐中，對破產(chǎn)費用，各國破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對優(yōu)先權，破產(chǎn)財產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預先提留破產(chǎn)費用后有剩余時，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對勞動債權，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權，在破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費用后首先用以支付勞動債權，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發(fā)達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權中的職工工資從優(yōu)先權中取消，而改由社會保障體系承擔[10].）在我國，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留。可見，實踐上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權和勞動債權優(yōu)先權也是優(yōu)先于稅收債權優(yōu)先權的。
至于有財產(chǎn)擔保債權，按照一般優(yōu)先權理論，它是特別優(yōu)先權，應當優(yōu)先于一般優(yōu)先權。在破產(chǎn)實踐中，從各國的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財產(chǎn)擔保債權優(yōu)先于其他優(yōu)先權的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權。因為，根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財產(chǎn)擔保債權不屬于破產(chǎn)債權而享有別除權[11]，即在債務人破產(chǎn)情況下，原先享有擔保物權的債權人仍然保留就擔保物優(yōu)先受償?shù)臋嗬渌麅?yōu)先權屬于破產(chǎn)債權，只能在不包括有擔保財產(chǎn)的破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財產(chǎn)擔保債權即擔保物權為核心內(nèi)容的擔保制度是市場機制的基礎制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔保制度尚能保證債權人債權的實現(xiàn)，如果在債務人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經(jīng)濟的安全運行。相對于保護社會經(jīng)濟的運行安全而言，其他優(yōu)先權的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權力為依托的稅收優(yōu)先權完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔保制度。正如學者所言：“別除權并非破產(chǎn)法所獨設的權利，而是民法中的擔保物權在債權人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復述。”[12]
四、我國破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權與有擔保債權
雖然世界各國的破產(chǎn)實踐一般都規(guī)定有擔保債權優(yōu)先于稅收債權，但我國的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權落后于擔保債權，只能在扣除有擔保債權之后的破產(chǎn)財產(chǎn)中實現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對稅收優(yōu)先權的規(guī)定并不是絕對落后于擔保債權而是附有條件：欠稅發(fā)生在設立擔保債權之前的，稅收債權優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設立擔保債權之后的，擔保債權優(yōu)先。也就是說，我國破產(chǎn)法和稅收征管法對稅收優(yōu)先權與擔保債權的規(guī)定存在矛盾和沖突。
理論上，我國破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經(jīng)濟優(yōu)勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調(diào)保護國家稅收并無不妥；但在市場經(jīng)濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。
實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對債務人欠稅后與一般債權人串通設置擔保而后申請破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質(zhì)損及擔保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設立的擔保，稅收優(yōu)先權本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設立的擔保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無效制度或撤銷權制度可以起到很好的彌補作用；同時，現(xiàn)行的稅收保全制度和強制執(zhí)行制度也是一個不錯的選擇，甚至可
以考慮建立稅收擔保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調(diào)對稅收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。
另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權，但從發(fā)展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權視為財團債權，一直受到日本學者的批評。日本學者伊藤真認為“破產(chǎn)中關于租稅債權的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產(chǎn)財團一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權人的利益而活動的管理人將無法完成其任務。”[14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權徹底取消而視為一般債權。美國破產(chǎn)法僅將稅收債權列為第七位無擔保債權。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權力膨脹，私權萎縮，約束公權、擴張私權應是法制建設應有之義。而由行政權演繹出的稅收優(yōu)先權制約極為珍貴與稀缺之私權——擔保權，顯然有開倒車之嫌。”[15]
「注釋
[2]參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載.[3]所謂共益費用，是指在破產(chǎn)程序開始后，為全體債權人的共同利益而負擔的支出。按一般法律原則，應當由破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)隨時支付。
[4]覃有土主編《商法學》，中國政法大學出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5]在日本破產(chǎn)法中財團債權即指共益?zhèn)鶛啵琜6]李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。
[7]參考張偉、楊文風論文《稅收優(yōu)先權問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。
[8]所謂勞動債權是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動關系而發(fā)生的債權，包括破產(chǎn)債務人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動合同依法應支付職工的補償金等[9]轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395－396頁。
[10]轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395頁。
[11]別除權是大陸法系的概念，是指債權人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財產(chǎn)個別優(yōu)先受償?shù)臋嗬Ｓ⒚婪ㄏ禑o“別除權”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔保債權”。
[12]湯維見著：《優(yōu)勝劣汰的法律機制——破產(chǎn)法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。
第3篇
「關鍵詞破產(chǎn)清算；稅收；優(yōu)先權「正文
破產(chǎn)清算是指在債務人全部財產(chǎn)不足以清償其債務，或無力清償其到期債務的情況下，依法就債務人的全部財產(chǎn)對債權人進行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務人的財產(chǎn)加以變賣并在債權人之間實現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務人破產(chǎn)清算的場合，債務人所欠債務多種多樣，其中也會涉及到稅收債務。由于稅收債務的債權人是國家，為了保護國家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權以優(yōu)先權，即當稅收債權與其他債權并存時，國家作為稅收債權的債權人享有就債務人的財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權人受償?shù)臋嗬Ｔ谖覈F(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權的實現(xiàn)存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。
一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權的范圍
稅收優(yōu)先權是以存在稅收債權為基礎的。在破產(chǎn)清算中，國家稅收債權可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權。破產(chǎn)宣告前，債務人并未真正進入破產(chǎn)程序，稅收債權的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務人的生產(chǎn)經(jīng)營活動，其納稅主體是債務人；破產(chǎn)宣告后，債務人進入破產(chǎn)程序，稅收債權產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務人的財產(chǎn)及維持債務人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營性活動，其納稅主體是清算組。
上述稅收債權，既包括債務人應繳納的稅款本金，還可能包括因債務人遲延繳納稅款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務機關依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優(yōu)先權，與稅款本金相關的稅收滯納金和罰款也應當享有優(yōu)先權。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經(jīng)濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優(yōu)先權，但與之相關的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配，實際上等于分配了全體債權人的財產(chǎn)，或?qū)鶆杖说奶幜P轉(zhuǎn)嫁到了全體債權人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計入破產(chǎn)債權的，即不享有優(yōu)先權。
筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權應具體問題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權，為保護國家利益，應享有優(yōu)先權；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權人的身上，不應享有優(yōu)先權。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權，當破產(chǎn)債務人財產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權等前順位債權后，有剩余財產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權具有特殊性，它是破產(chǎn)費用，不在稅收優(yōu)先權的范圍。因為，在債務人進入破產(chǎn)程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財產(chǎn)的管理、變價和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進行而實施的，且是為了全體債權人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產(chǎn)費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關于民事執(zhí)行費用的承擔規(guī)則和民法關于共益費用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費用應當從破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權的稅收債權僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。
二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權的法律地位
關于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優(yōu)先權，一是相對優(yōu)先權。絕對稅收優(yōu)先權理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權應當享有優(yōu)先于所有其他債權得到償付的權利。相對的稅收優(yōu)先權理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權僅享有優(yōu)先于民事普通債權（民事無擔保債權）得到償付的權利。但實踐中各國的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益?zhèn)鶛啵婪ㄏ碛薪^對優(yōu)先權，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權為財團債權[5].”有的國家將其列為相對優(yōu)先破產(chǎn)債權，即承認其為破產(chǎn)債權，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權，如我國，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權。德國舊破產(chǎn)法與我國破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權列為優(yōu)先破產(chǎn)債權，而將其作為一般債權對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權改為一般破產(chǎn)債權。從世界各國破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢看，稅收債權的優(yōu)先地位有愈來愈淡化的傾向[6].
從理論上看，主張稅收債權享有優(yōu)先權不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質(zhì)基礎，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權的關系而言，一般私債權的維持與正常實現(xiàn)以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現(xiàn)其它私債權的共益費用。（二）稅收債權的法定性所引發(fā)的實現(xiàn)上的困難。稅收債權是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權利確定相應的擔保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實需求。賦予稅收優(yōu)先權可以從制度上給稅收債權增加保障，鞏固國家的財政基礎[7].但是，主張稅收債權享有絕對優(yōu)先權未免過甚。因為，在破產(chǎn)清算中，除稅收債權、普通民事債權外，還存在勞動債權[8]、有擔保債權等其他特殊債權。對這些特殊債權進行特殊保護也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權享有相對優(yōu)先權而不是絕對優(yōu)先權反而有積極的現(xiàn)實意義，它不僅可以顧及稅收債權的特殊性，也可以顧及勞動債權、有擔保債權等特殊債權的特殊性。在此意義上，我國破產(chǎn)法將稅收債權列為一般債權但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權的做法是可取的。
不過，在許多發(fā)達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優(yōu)先權理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實踐中，稅收債權也從優(yōu)先權中取消而改為一般破產(chǎn)債權。其理由是，稅收債權往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權將使得其他破產(chǎn)債權人難以得到清償和分配，故從保護一般債權人利益看，應將之列為一般破產(chǎn)債權。正如澳大利亞關于廢除稅收優(yōu)先權的哈默報告（Harmer Report）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優(yōu)先權的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權人被迫放棄他們合理正當?shù)恼埱髾啵员闶拐嘏蓡T能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對稅收債權的優(yōu)先清償順序依然保留。
三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權與其他優(yōu)先權
根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權涉及以下四類：一是擔保物權優(yōu)先權，它是基于維護交易安全和公平而成立的優(yōu)先權；二是破產(chǎn)費用優(yōu)先權，它是基于公有或共同費用等經(jīng)濟原因而成立的優(yōu)先權；三是勞動債權優(yōu)先權，它是基于維護基本人權特別是生存權而成立的優(yōu)先權；四是稅收優(yōu)先權，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優(yōu)先權。上述四類優(yōu)先權的債權人依法都享有就債務人的總財產(chǎn)或特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋嗬渲校谝活悆?yōu)先權，即擔保物權優(yōu)先權，是就債務人的特定財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權，稱為特別優(yōu)先權；后三類優(yōu)先權，是就債務人不特定的總財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權，稱為一般優(yōu)先權。當破產(chǎn)財產(chǎn)不足清償時，作為一般優(yōu)先權的稅收優(yōu)先權如何保護？換言之，在四類優(yōu)先權中，稅收優(yōu)先權的清償位序如何？
在上述三類一般優(yōu)先權中，破產(chǎn)費用是為債權人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產(chǎn)費用，就沒有破產(chǎn)程序的進行，也就談不上作為破產(chǎn)債權的稅收債權的清償。勞動債權主要是破產(chǎn)債務人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權來說，保障勞動債權的優(yōu)先實現(xiàn)尤為重要，它不僅關系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權和勞動債權優(yōu)先權均應優(yōu)先于稅收優(yōu)先權。具體到破產(chǎn)法實踐中，對破產(chǎn)費用，各國破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對優(yōu)先權，破產(chǎn)財產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預先提留破產(chǎn)費用后有剩余時，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對勞動債權，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權，在破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費用后首先用以支付勞動債權，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發(fā)達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權中的職工工資從優(yōu)先權中取消，而改由社會保障體系承擔[10].）在我國，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留。可見，實踐上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權和勞動債權優(yōu)先權也是優(yōu)先于稅收債權優(yōu)先權的。
至于有財產(chǎn)擔保債權，按照一般優(yōu)先權理論，它是特別優(yōu)先權，應當優(yōu)先于一般優(yōu)先權。在破產(chǎn)實踐中，從各國的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財產(chǎn)擔保債權優(yōu)先于其他優(yōu)先權的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權。因為，根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財產(chǎn)擔保債權不屬于破產(chǎn)債權而享有別除權[11]，即在債務人破產(chǎn)情況下，原先享有擔保物權的債權人仍然保留就擔保物優(yōu)先受償?shù)臋嗬渌麅?yōu)先權屬于破產(chǎn)債權，只能在不包括有擔保財產(chǎn)的破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財產(chǎn)擔保債權即擔保物權為核心內(nèi)容的擔保制度是市場機制的基礎制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔保制度尚能保證債權人債權的實現(xiàn)，如果在債務人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經(jīng)濟的安全運行。相對于保護社會經(jīng)濟的運行安全而言，其他優(yōu)先權的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權力為依托的稅收優(yōu)先權完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔保制度。正如學者所言：“別除權并非破產(chǎn)法所獨設的權利，而是民法中的擔保物權在債權人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復述。”[12]
四、我國破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權與有擔保債權
雖然世界各國的破產(chǎn)實踐一般都規(guī)定有擔保債權優(yōu)先于稅收債權，但我國的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權落后于擔保債權，只能在扣除有擔保債權之后的破產(chǎn)財產(chǎn)中實現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對稅收優(yōu)先權的規(guī)定并不是絕對落后于擔保債權而是附有條件：欠稅發(fā)生在設立擔保債權之前的，稅收債權優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設立擔保債權之后的，擔保債權優(yōu)先。也就是說，我國破產(chǎn)法和稅收征管法對稅收優(yōu)先權與擔保債權的規(guī)定存在矛盾和沖突。
理論上，我國破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經(jīng)濟優(yōu)勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調(diào)保護國家稅收并無不妥；但在市場經(jīng)濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。
實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對債務人欠稅后與一般債權人串通設置擔保而后申請破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質(zhì)損及擔保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設立的擔保，稅收優(yōu)先權本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設立的擔保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無效制度或撤銷權制度可以起到很好的彌補作用；同時，現(xiàn)行的稅收保全制度和強制執(zhí)行制度也是一個不錯的選擇，甚至可以考慮建立稅收擔保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調(diào)對稅收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。
另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權，但從發(fā)展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權視為財團債權，一直受到日本學者的批評。日本學者伊藤真認為“破產(chǎn)中關于租稅債權的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產(chǎn)財團一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權人的利益而活動的管理人將無法完成其任務。”[14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權徹底取消而視為一般債權。美國破產(chǎn)法僅將稅收債權列為第七位無擔保債權。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權力膨脹，私權萎縮，約束公權、擴張私權應是法制建設應有之義。而由行政權演繹出的稅收優(yōu)先權制約極為珍貴與稀缺之私權——擔保權，顯然有開倒車之嫌。”[15]
「注釋
[2] 參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [3] 所謂共益費用，是指在破產(chǎn)程序開始后，為全體債權人的共同利益而負擔的支出。按一般法律原則，應當由破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)隨時支付。
[4] 覃有土主編《商法學》，中國政法大學出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5] 在日本破產(chǎn)法中財團債權即指共益?zhèn)鶛啵琜6] 李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。
[7] 參考張偉、楊文風論文《稅收優(yōu)先權問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。
[8] 所謂勞動債權是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動關系而發(fā)生的債權，包括破產(chǎn)債務人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動合同依法應支付職工的補償金等[9] 轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395－396頁。
[10] 轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395頁。
[11] 別除權是大陸法系的概念，是指債權人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財產(chǎn)個別優(yōu)先受償?shù)臋嗬Ｓ⒚婪ㄏ禑o“別除權”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔保債權”。
[12] 湯維見著：《優(yōu)勝劣汰的法律機制——破產(chǎn)法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。
[13] 參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [14] （日）伊藤真著《破產(chǎn)法》，劉榮軍等譯，中國社會科學出版社1995年版，第123頁。
