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摘要：稅收流失是世界各國共同的難題，本文試圖從另一個(gè)角度尋求其產(chǎn)生原因，從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分為正式約束、非正式約束和實(shí)施機(jī)制三個(gè)方面來分析我國稅收流失嚴(yán)重的原因，為全面治理我國稅收流失提供了理論基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：稅收流失；正式約束；非正式約束；實(shí)施機(jī)制

前言

稅收流失是當(dāng)今世界各國面臨的一個(gè)普遍問題，其產(chǎn)生原因可以說是多方面的，本文試圖從制度方面尋找其產(chǎn)生的原因。

一、稅收流失的界定

在探尋造成稅收流失的原因之前，有必要對稅收流失進(jìn)行界定。雖然稅收流失這個(gè)概念的使用頻率很高，但是對這個(gè)詞的涵義，國內(nèi)還沒有一個(gè)統(tǒng)一的界定。筆者在考察我國進(jìn)行相關(guān)研究的學(xué)者、實(shí)務(wù)工作者的看法的基礎(chǔ)上，經(jīng)過思考，認(rèn)為稅收流失可以從狹義和廣義兩個(gè)方面來理解。

從狹義上講，稅收流失就是在一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件和稅收制度下，本應(yīng)征收而實(shí)際未能征收的各種稅收收入。這就包含兩方面的內(nèi)容：第一，從納稅人（包括扣繳義務(wù)人）的角度，其采取各種方法、手段導(dǎo)致實(shí)際繳納的稅收收入小于按照稅法標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定征收的稅收收入，其表現(xiàn)形式有偷稅、抗稅、騙稅、隱性收入等。第二，從征稅人的角度，征稅部門由于各種主觀、客觀原因?qū)е掳凑斩惙ㄒ?guī)定本應(yīng)征收而實(shí)際未能征收的各種稅收收入，其表現(xiàn)形式有越權(quán)減免稅、吃稅、包稅等。

從廣義上講，本應(yīng)征收而實(shí)際未能征收的各種稅收收入僅是稅收流失的結(jié)果，稅收流失的原因、影響機(jī)制和各種效應(yīng)也應(yīng)屬于稅收流失的范疇，稅收流失是一個(gè)從原因到結(jié)果的過程，而不僅僅是結(jié)果。廣義的稅收流失是一個(gè)系統(tǒng)的范疇，它不僅包括因?yàn)楦鞣N原因未能征收的稅收收入，而且包括造成稅收收入減少以及稅收收入減少帶來的經(jīng)濟(jì)影響這一系列的運(yùn)動(dòng)過程。

本文接下來的探討將稅收流失限定在狹義的范圍內(nèi)，從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看稅收流失。

理性的經(jīng)濟(jì)人總是在追求自身效用的最大化，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為人們追求自身效益最大化也是在一定的制度前提下，也要受到一系列規(guī)則的約束。制度是構(gòu)建人類相互行為的人為設(shè)定的約束。制度提供的一系列規(guī)則包括社會(huì)認(rèn)可的非正式約束、國家規(guī)定的正式約束和實(shí)施機(jī)制三個(gè)部分。既然人要遵循一定的社會(huì)制度，制度就毫無疑問地影響到人的行為選擇。

獲取稅收收入也同樣有其要遵循的制度。征稅的過程實(shí)質(zhì)就是將原本屬于納稅人私人擁有和支配的財(cái)富轉(zhuǎn)為由國家擁有和控制，是一個(gè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的過程。而要實(shí)現(xiàn)這個(gè)過程，必須要有制度的約束。這個(gè)約束有正式約束———國家的稅收法律法規(guī)，非正式約束———整個(gè)社會(huì)文化的一部分，和實(shí)施機(jī)制———確保稅收收入及時(shí)足額入庫的實(shí)現(xiàn)機(jī)制。

二、正式約束

正式約束是指人們有意識創(chuàng)造的一系列政策法規(guī)。正式約束包括政治規(guī)則、經(jīng)濟(jì)規(guī)則和契約，以及由這一系列的規(guī)則構(gòu)成的等級結(jié)構(gòu)，從憲法到成文法和不成文法，到特殊的細(xì)則，最后到個(gè)別契約，它們共同約束著人們的行為。從正式約束方面來看，要保證稅收收入的及時(shí)足額入庫或者說要減少稅收流失，就要求稅收法律、法規(guī)要完善。這個(gè)完善包括法律法規(guī)的合理性、穩(wěn)定性以及可實(shí)施性。合理性要求稅收法律法規(guī)的規(guī)定要符合一定的原則，要符合公平原則，要符合要素分配的規(guī)律；穩(wěn)定性要求稅收法律制度在一定時(shí)期一定經(jīng)濟(jì)條件下保持穩(wěn)定，不能頻繁變動(dòng)；可實(shí)施性要求稅收法律法規(guī)應(yīng)與現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)水平、征管水平相符合，能夠達(dá)到預(yù)期目的。

1.合理性

在這一方面我國的稅收法律法規(guī)還存在不少缺陷。就以稅收流失嚴(yán)重的個(gè)人所得稅為例（據(jù)有關(guān)資料我國個(gè)人所得稅征收率只有60%-70%左右），個(gè)人所得稅法的規(guī)定就明顯存在一些不合理之處，不符合公平原則：（1）扣除標(biāo)準(zhǔn)不公平。目前，我國個(gè)人所得稅法規(guī)定，工資薪金所得以每月收入額減除費(fèi)用1600元后的余額為應(yīng)納稅所得額，忽視了納稅人的婚姻狀況、年齡大小、健康狀況、贍養(yǎng)老人及撫養(yǎng)子女的多寡等因素對納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力和生活水平的重大影響，造成了事實(shí)上的不公平。在這種情況下，那些負(fù)擔(dān)較重的納稅人比負(fù)擔(dān)相對輕的納稅人就更傾向于冒險(xiǎn)偷逃稅。（2）征稅與否不公平。我國個(gè)人所得稅是對合法收入征稅，對非法收入不征稅，這樣使得非法收入更為劃算，這種情況顯然不合理，自然會(huì)在某種程度上引致納稅人的決策偏頗，造成稅收流失。（3）稅率不同導(dǎo)致稅負(fù)的不公平。我國目前工資薪金所得適用5%-45%的九級超額累進(jìn)稅率，而個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得適用5%-35%的五級超額累進(jìn)稅率，同為勤勞所得中的經(jīng)常性所得，工資薪金所得的稅負(fù)低于個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得，這種制度安排也在一定程度上誘發(fā)了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)更大的個(gè)體工商戶的偷逃稅行為。所以，稅收法律法規(guī)的不完善會(huì)影響納稅人的決策，導(dǎo)致一部分稅收流失。

2.穩(wěn)定性

朝令夕改、經(jīng)常修改稅制，會(huì)導(dǎo)致對稅收規(guī)定的掌握難度加大，而且給征稅人員帶來不便，征稅人員需要不厭其煩地向納稅人講解稅收規(guī)定的變化，如果稅負(fù)加重，納稅人就會(huì)覺得難以接受，稅收流失亦會(huì)加重。

3.可實(shí)施性

這是最優(yōu)稅制與次優(yōu)稅制的選擇問題，最優(yōu)稅制應(yīng)是一個(gè)最終目標(biāo)，而次優(yōu)稅種則是在不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段、適合當(dāng)時(shí)情況的最優(yōu)選擇，盡管從最終發(fā)展來看它并不是最優(yōu)但卻最符合當(dāng)時(shí)的社會(huì)綜合條件。反之，若是最符合稅收原則、最完美的稅制在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)水平、征管水平下難以達(dá)到預(yù)期目的，就容易造成稅收流失。再以我國目前的個(gè)人所得稅制為例，部分學(xué)者認(rèn)為我國目前按個(gè)人為單位征收個(gè)人所得稅不如美國等以家庭為單位征收個(gè)人所得稅好，建議我國個(gè)人所得稅改為以家庭為單位征收。的確，以家庭為單位征收更能公平體現(xiàn)按能征稅這一稅收精神，但是我國目前個(gè)人所得稅征管水平連按個(gè)人征稅都不能準(zhǔn)確掌握個(gè)人收入、進(jìn)行有效監(jiān)控，導(dǎo)致大量稅收流失；如果以家庭為單位征收就更難以掌握家庭收入，根本達(dá)不到稅制設(shè)計(jì)的目的，更嚴(yán)重的偷逃稅也許會(huì)使稅制還達(dá)不到按個(gè)人為單位征稅的公平程度。所以，要減少稅收流失就要求稅制設(shè)定具有可實(shí)施性。

具體說來，造成我國稅收流失的正式約束方面的重要因素就是我國的政治規(guī)則、稅收法律法規(guī)不夠完善。這種不完善包括如下幾個(gè)方面：

首先，我國的政治規(guī)則影響了稅收法律的嚴(yán)格執(zhí)行。各級稅務(wù)機(jī)構(gòu)從行政級別上來講是隸屬于本級政府領(lǐng)導(dǎo)的，這樣，稅務(wù)人員為了自身的利益就會(huì)考慮政府施加的影響，對稅收法律法規(guī)的執(zhí)行往往打折扣。地方政府為了當(dāng)?shù)氐睦妫螽?dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)給予或者自己超越管理權(quán)限特批某些納稅人特別優(yōu)惠的稅收待遇，導(dǎo)致國家稅收流失，如包稅、越權(quán)減免稅經(jīng)常是由于政府的壓力或者政府直接造成的。

其次，我國稅收方面的法律很少，多數(shù)是以法規(guī)、暫行條例、實(shí)施細(xì)則等形式頒布的，稅收法律級次低，經(jīng)常容易變動(dòng)，納稅人還沒弄清楚這一條文可能又出了新的一條文，在我國稅務(wù)業(yè)還不發(fā)達(dá)的情況下，給稅收法律法規(guī)執(zhí)行帶來了很大的困難。

最后，一些稅收程序法規(guī)定不夠清晰，例如納稅申報(bào)制度極不完善。稅收征管工作的各種程序，對稅務(wù)人員執(zhí)法工作不當(dāng)?shù)纳暝V程序等沒有清晰明了的規(guī)定，難以給納稅人提供便捷、體貼的納稅服務(wù)，不能給納稅人公正、廉明的感覺，自然會(huì)影響納稅人的納稅積極性，從而增加稅收流失。

三、非正式約束

非正式約束是人們在長期交往中逐步形成的，是傳統(tǒng)文化的一部分。非正式約束主要是指社會(huì)公認(rèn)的行為準(zhǔn)則和內(nèi)部實(shí)施的行為規(guī)則。與正式約束相比，非正式約束缺乏強(qiáng)制性但是交易成本卻很低，因此長期以來非正式制度約束在人們的相處以及社會(huì)的運(yùn)行中都占據(jù)著重要地位。

非正式約束主要包括價(jià)值觀念、倫理規(guī)范、道德觀念、風(fēng)俗習(xí)慣以及意識形態(tài)等因素。價(jià)值觀念在非正式約束中占著重要地位，具有共同價(jià)值觀及普遍信任的社會(huì)所產(chǎn)生的非正式約束無疑更有效果，更能強(qiáng)化正式約束的效用。