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一、關于國際稅收抵免問題

所謂國際稅收抵免，就是本國的企業、公民或居民，在外國繳納了所得稅回到本國繳納所得稅時，將在外國繳納的所得稅款加以扣除。它是現代稅收制度中避免國家間雙重征稅的一種主要方式。

（一）雙重征稅的產生及稅收抵免的出現

雙重征稅就是指一個納稅人的同一筆所得，由兩個以上的國家同時征稅。雙重征稅主要是由稅收管轄權的重疊引起的。

按照國家主權原則，一個國家的稅收管轄權，可以按照屬地和屬人兩種不同的原則來確立。按照屬地原則確立的稅收管轄權稱作地域管轄權，也叫收入來源管轄權，是指一個國家有權對在本國發生的收入實行征稅。按照屬人原則確立的稅收管轄權稱作居民管轄權，也叫居住管轄權，是指一個國家有權對本國的居民或公民在世界各地取得的收入實行征稅。一個國家究竟是按屬地或是按屬人或是既按屬地又按屬人原則行使稅收管轄權，以及行使到何種程度，這純屬一個國家的主權問題，國際法并無明文規定。目前，由于世界各國一般都按收入來源行使稅收管轄權，但有許多國家又是按居住行使稅收管轄權，所以，就可能產生納稅人及其收入要與兩個或兩個以上國家發生稅收關系的問題。這種稅收管轄權的重疊情況，便使得納稅人由于來自國外的那部分所得而需承受雙重納稅的負擔。

為了避免雙重征稅，各國都先后采取了一些不同的解決辦法。其中，有些國家對來源于國外的收入實行免稅。即絕對免稅法。這些國家只對來源于國內的收入課稅，而對其居民或公民來自國外的收入不行使稅收管轄權，達就單方面地避免了雙重征稅問題的產生。拉丁美洲的一些國家一直實行這種制度，但目前實行絕對免稅法的國家已經很少了。還有些國家在免除雙重征稅的實踐中常采用減免法，即對在國外已納稅的所得按照優惠稅率征稅。如此利時對已在國外納稅的所得只征正常所得稅的五分之一。另外有些國家采取扣除法來解決重復征稅的問題，即居住國政府在向其本國居民或公民來自世界各地的收入進行征稅時，允許把已繳納的外國的所得稅額，作為匯總申報本國政府應稅所得的一個扣除項目來計算應納所得稅額。以上這些辦法人們認為并不能徹底解決雙重征稅問題。實踐證明，在那些實行綜合或單一稅制的國家里，采用稅收抵免法才是解決雙重征稅的主要方式。

采用稅收抵免方式的國家是以納稅人的居住地而不是以收入來源地為根據行使稅收管轄權的，所以這些國家的所得稅法都規定，對本國居民來自國內外的全部收入所得進行征稅。但同時又規定，對來自國外的收入所得，如果在收入來源國已經繳納所得稅款的，允許在支付給本國政府的應稅所得額中加以抵免。世界上最早實行稅收抵免的國家是美國，在1918年制定的美國稅法典中規定了稅收抵免的方法。

（二）國際稅收抵免的原則、做法和形式

根據國際實踐的經驗，抵免一般要符合以下的原則或條件：第一，只有稅才能抵免，費不抵免。關于稅和費的區別，很多國家都有明文規定，美國規定得此較嚴格和詳盡。第二，只有所得稅才能抵免，非所得稅不能抵免。并且須是雙重征收的所得稅才能抵免，非雙重征收的所得稅也無所謂抵免。第三，只有已支付的所得稅才能抵免，未支付或將要支付的所得稅不能抵免。第四，必須是相互給予抵免，單方面給予抵免的情形極少。達就是說要貫徹對等的原則。第五，實行限額抵免。即對國外所納稅款的抵免額，不能超過按本國稅法規定的稅率所應交納的稅款額。如果超過本國國內所得稅率時，本國實行限額抵免。美國稅法規定的關于外國稅收抵免限額的計算公式是：

在實際抵免中往往產生三種情況：一是收入來源國與居住國的稅率相同出現“十足的抵免”。二是收入來源國的稅率低于居住國的稅率，出現其差額補征。三是收入來源國的稅率高于居住國的稅率，那么居住國政府只能允許按照本國稅率計算的應繳外國所得稅作為可能抵免的限額，而不能允許將本國自己國庫的一部分收入去貼補納稅人承擔外國政府較高的稅收負擔。

實行稅收抵免的做法和形式。由于稅收抵免涉及國家之間的稅收關系，因此在實施方面，除各國政府在自己的稅法（國內法）中明確規定稅收抵免的原則和政策及其具體規定之外，一般都要通過收入來源國與居住國之間進行談判，締結關于避免雙重征稅的雙邊協定或多邊協定（國際法）。征稅時，按照稅法規定或協定辦理。稅收抵免，大量的是企業、公司所得稅的抵免。由于企業、公司的隸屬關系不同，它們在外國所繳納的稅款進行抵免的形式也就不同，一般可以分為直接抵免、間接抵免、多層抵免等。

（三）國際稅收抵免的結果和作用

雙重征稅是涉及納稅人與兩個以上國家政府之間的一種征納關系，涉及政府與納稅人之間的經濟利益關系。而實行稅收抵免避免雙重征稅之后，原來的稅收關系就主要成為國家之間的財政關系了，涉及到國家之間對國際收益的分配。因此采取稅收抵免的結果是：①承認了按收入來源國行使稅收管轄權優先于居住國行使稅收管轄權，但也不是承認收入來源國享有稅收獨占權。這是符合國家主權原則的。②對收入來源國和居住國之間的財政收入產生直接影響，如果一個國家稅收抵免數量過大，特別是如果只實行單方面的稅收抵免，勢必會影響國家的財政收入，導致財政外流。因此，現代有些國家（如美國）實行稅收抵免比過去嚴格了，很多國家的稅法對稅收抵免作了一些比較復雜的規定。盡管如此，實行稅收抵免的積極作用是很明顯的。首先，避免了雙重征稅，有利于掃除國際投資和經濟貿易上的一大障礙，解除外商、國際投資者向外投資、資本輸出怕承擔雙重納稅的顧慮，從而有利于各國對外經濟關系的發展。共次，既避免了同一筆所得的雙重征稅，又防止了國際逃稅，保證了一筆所得必征一次稅。第三，有利于維護各國的稅收管轄權和財政經濟利益，使稅收達個經濟杠桿在國際經濟方面更好地成為參與權益分配的工具。正因為上述積極作用，現在世界上實行稅收抵免的國家越來越多。除美國是實行抵免此較典型的國家之外，還有英國、聯邦德國、瑞典、日本等。我國也是采取抵免法的國家之一。一九八○年九月十日第五屆全國人民代表大會第三次會議通過《中外合資經營企業所得稅法》規定：“合營企業及共分支機構，在國外繳納的所得稅，可以在總機構應納所得稅額內抵免。”如何進行抵免？該法施行細則中又規定：“已在國外交納的所得稅，可以持納稅憑證在總機構應納所得稅額內抵免；當抵免額不得超過國外所得額按照中國稅法規定稅率計算的應納稅額。”

二、關于國際稅收饒讓問題

與稅收抵免有聯系的是國際稅收饒讓。所謂國際稅收饒讓，通俗地說就是一段時間內不征稅，稅收放假。確切地說，一般是指發達國家（往往是居住國）不僅對于已向發展中國家（往往是收入來源國）繳納的稅額給予稅收抵免，而且對發展中國家（往往是收入來源國）為了鼓勵外國資本進行投資而規定的稅收豁免或取消的稅額，也給予抵免。這就叫國際稅收饒讓。它是一種特殊的抵免法。之所以“特殊”，是因為它不是為了避免雙重征稅解決重復征稅的問題了，而是一種無可比擬的、獨特的免除征稅的照顧法，是對發展中國家的一種特殊優惠。

稅收饒讓在發達國家和發展中國家之間的稅務關系中具有實際的意義。因為自七十年代以來，許多發展中國家，為了盡快擺脫落后、貧困的面貌，都比較重視吸引外資，引進先進技術。為此，他們在稅收上提供了很多優惠。如有的國家在一定時期內對外資不征或減征所得稅。有的國家雖然不免除所得稅，但卻規定在幾年內不再提高現行稅率等等。但是根據1980年聯合國范本和國際稅收慣例，收入來源國只有征稅的優先權，而無獨占權。如果收入來源國少征或免征所得稅，居住國補征的稅款差額就會相應增加，達實際上就取消了（至少是削弱了）發展中國家的稅收鼓勵作用，并且本應由發展中國家征收的稅款無形中就轉移到了發達國家，這種現象與建立國際新經濟秩序是不相符合的，所以發展中國家迫切要求糾正這種情況。于是，發展中國家提出了稅收饒讓的問題，并力圖通過稅收條約實現稅收饒讓，以取得遠比實行稅收抵免避免雙重征稅更多的東西。

對于稅收饒讓的問題，發達國家有不同看法。有些國家認為它是不可取的，認為它將使國家的稅收制度同一種對投資的鼓勵辦法攪在一起，它在對待投資人的待遇方面，將會產生不平等的現象，形成差別待遇。美國就是持這種態度。有些國家認為應當考慮發展中國家的要求，達一要求有可取之處。而大多數國家只是同意稅收饒讓僅限于減少預提稅，不隨便地把稅收饒讓用于公司所得稅上，不過也有在對股息征稅、對公司的所得征稅上使用稅收饒讓的。現在世界上實行稅收饒讓的國家有日本、瑞典、英國、丹麥、聯邦德國等。發展中國家與發達國家之間的稅收饒讓還需通過國家間締結稅收條約的形式確定下來。例如日本到1978年為止已與十一個發展中國家簽訂了稅收饒讓的雙邊協定。

為了更具體地說明稅收饒讓問題，我們試舉例說明之。有一家甲國子公司在乙國經營業務活動，假設乙國的公司所得稅稅率為45％，乙國為了鼓勵甲國的公司在乙國投資，把其稅率降低到30％，減少了15％，甲國子公司向甲國母公司交付股息時，甲國對達家母公司收到子公司的股息要征稅，這就涉及是否實行稅收饒讓的問題了。如果按照甲國稅法規定，只允許對甲國子公司在乙國按30％的稅率繳納的稅額實行抵免，而對乙國優惠免征的15％的稅款仍然要向甲國政府繳納，則甲國子公司對于乙國給予的稅收鼓勵和照顧根本沒有得到好處，而乙國也不能通過少數征稅來刺激外國資本積極向本國進行投資。