稅收政策優化分析范文
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一、引言
自2007年7月1日《中華人民共和國農民專業合作社法》實施以來，我國農民專業合作社的數量得到快速增長，根據農業部統計，截至2009年底，全國在工商行政管理部門依法登記注冊的農民專業合作社達24．64萬家，共計入社農戶2100萬戶，占全國農戶總數的8．2%。［1］而且，專業合作社涉及的產業越來越廣，服務的內容越來越深入。應該說近幾年農民專業合作社已成為農業經營體制改革的創新亮點，在推進社會主義新農村建設、提高農民收入等方面發揮了突出的作用。為進一步促進農民專業合作社快速健康發展，各有關部門和地方各級人民政府相繼制定了一系列扶持政策。各級財政的扶持資金規模逐年加大;財政部、國家稅務總局進一步明確了農民專業合作社的稅收優惠政策;銀監會、農業部聯合發文頒布了多項支持農民專業合作社發展的金融政策;商務部、財政部、農業部聯合發文開展了“農超對接”的試點工作，使合作社的農產品可以直供城市連鎖超市;湖北、江蘇、陜西、黑龍江、遼寧、湖南、山東等省份陸續出臺了一系列促進農民專業合作社發展的地方法規和政策，為我國農民專業合作社的健康快速發展創造了良好的制度環境。①但從總體上看，由于我國二元經濟的存在，農村建設與農業發展面臨一系列的瓶頸問題，農民在各類市場經濟參與群體中處于弱勢地位，農民專業合作社仍處于發展的初級階段，各項支持政策也處于不斷補充完善之中。近年來，稅收在促進農民專業合作社發展方面的作用愈發突出，但現行稅收政策存在諸多問題，政府應在充分調研的基礎上，借鑒發達國家先進經驗，進一步優化稅制，為促進農民專業合作社的發展提供強有力的政策支持。
二、國內外農民專業合作社相關稅收政策綜述
(一)國內相關稅收政策
1．流轉稅方面我國適用于農民專業合作社的相關稅收政策在流轉稅上體現得比較多，主要有:《財政部、國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》(財稅［2008］81號)規定:對農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品，視同農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅;對農民專業合作社向本社成員銷售的農膜、種子、種苗、化肥、農藥、農機免征增值稅;增值稅一般納稅人從農民專業合作社購進的免稅農業產品，可按13%的扣除率計算抵扣增值稅進項稅額。《財政部、海關總署、國家稅務總局關于種子(苗)種畜(禽)魚種(苗)和種用野生動植物種源免征進口環節增值稅政策及2011年進口計劃的通知》(財關稅［2011］36號)規定:“十二五”期間對進口種子(苗)、種畜(禽)、魚種(苗)和種用野生動植物種源免征進口環節增值稅。營業稅暫行條例規定:農業機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農牧保險以及相關技術培訓業務，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治，免征營業稅。《財政部、國家稅務總局關于對若干項目免征營業稅的通知》(財稅［1994］2號)規定:將土地使用權轉讓給農業生產者用于農業生產，免征營業稅。《財政部、國家稅務總局關于農村金融有關稅收政策的通知》(財稅［2010］4號)規定:對金融機構農戶小額貸款的利息收入，免征營業稅;對金融機構農戶小額貸款的利息收入在計算應納稅所得額時，按90%計入收入總額;對農村信用社、村鎮銀行、農村資金互助社、由銀行業機構全資發起設立的貸款公司、法人機構所在地在縣(含縣級市、區、旗)及縣以下地區的農村合作銀行和農村商業銀行的金融保險業收入減按3%的稅率征收營業稅;對保險公司為種植業、養殖業提供保險業務取得的保費收入，在計算應納稅所得額時，按90%比例減計收入。消費稅暫行條例規定:農用拖拉機、收割機和手扶拖拉機專用輪胎不屬于應征消費稅的“汽車輪胎”范圍，不征收消費稅。［2］
2．所得稅及其它稅種方面中華人民共和國企業所得稅法及實施條例規定:從事農、林、牧、漁業項目的所得，可以免征、減征企業所得稅;從事灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目的企業免稅;從事花卉、茶及其他飲料作物和香料作物種植、海水養殖、內陸養殖的所得稅減半征收;《國家稅務總局關于貫徹＜中共中央國務院關于促進農民增加收入若干政策的意見＞落實有關稅收優惠政策的公告》規定:農民取得的農業特產所得和從事種植業、養殖業、飼養業、捕撈業的所得，不繳納個人所得稅;農民銷售自產農產品的所得，不繳納個人所得稅。此外，《財政部、國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》(財稅［2008］81號)規定:對農民專業合作社與本社成員簽訂的農業產品和農業生產資料購銷合同，免征印花稅;《關于調整房產稅和土地使用稅具體征稅范圍解釋規定的通知》(國稅發［1999］44號)規定:對農林牧漁業用地和農民居住用房屋及土地，不征收房產稅和土地使用稅。［2］
(二)國外相關稅收政策西方發達國家大都將農業作為整個國民經濟的基礎，各方面的農業制度比較完善，已形成一套完整和成熟的農業保護政策與實施體系，其政策措施是全方位和多層次的。農業稅收優惠政策同政府的其他農業政策相互協調一致，構成了對農業合作經濟的保護體系。考慮到農業保護的重要性與特殊性，美國無論是聯邦政府還是地方政府，均設有專門針對農業的稅收法規，例如:農場主可以從當年收入中扣減提前購買下年度農業生產物資支出的辦法來減少應稅收入;農場主用于土地開墾、水利建設、土壤保護的費用支出可在當年應納稅額中直接扣除;農場主出售擁有時間超過12個月的固定資產所得收益可按60%的比例獲得稅額減免;政府通過采用投資稅減免、加速折舊等措施，對農業固定資本投資提供稅收優惠，從而激勵農場主追加對農業的資本投入。［3］德國是世界現代農業合作經濟的發源地之一，100多年來，農業合作組織在德國得到了持續、規范的發展，政府對農業合作社十分照顧，各稅種都規定了一些減免優惠政策。雖然德國政府每年征收的農業所得稅僅占全部所得稅的0．82%，但各級政府每年給予農業的稅收優惠額卻占到全部稅收優惠額的7．8%。［4］此外，多數發達國家通過在生產、流通等環節制定優惠稅率、減免稅基等政策，廣泛吸引社會資金進入農業合作經濟領域。②
三、我國農民專業合作社現行稅收政策問題分析
(一)合作社承受“雙重負擔”《農民專業合作社法》明確賦予了農民專業合作社的市場主體地位，規定了合作社的辦社原則、組織行為規范以及國家扶持政策，為專業合作社的健康發展提供了堅實的法律制度保障。但是，目前一般性公共財政支出還沒有覆蓋到農村地區，農村公共支出主要是由農民專業合作社承擔，沉重的公共支出負擔大大削弱了農民專業合作社的自我發展能力。同時，在我國稅收法律體系中還沒有將農民專業合作社單獨認定為一類納稅主體，稅收制度的設計沒有充分考慮農民專業合作社的特殊性質，目前以經營項目為依據納稅使農民專業合作社既要承擔公共支出又要負擔納稅義務，客觀上形成“雙重負擔”。實際上，如果要對農民專業合作社征稅，那么合作社所在社區的公共支出就應由財政來負擔;如果財政不來承擔農民專業合作社所在社區的公共支出，那么就不應該對合作社征稅。簡而言之，在征稅和不承擔公共支出這兩項任務中政府只能選擇其一。［5］然而目前，政府既不承擔農民專業合作社所在社區的公共支出，又要對合作社征稅，這顯然是不合理的，從某種角度來說農民專業合作社是在重復納稅。
(二)稅收優惠政策體系存在缺陷根據《財政部國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》(財稅［2008］81號)，農民專業合作社享有四點稅收優惠，但是1994年稅制改革的結果造成:稅收收入額較大的、征收成本較低的稅種，劃歸為中央稅或者中央和地方共享稅;而稅收收入額較小，且征收成本較高的小稅種稅收收入，成為縣鄉財政收入的主要來源。這使得稅收優惠的效果以及地方財政支持合作社發展的力度大打折扣。此外，自2009年以來，與農民專業合作社有關的稅收文件達30多項，涉及十幾個稅種，涉及的內容包括:涉農貸款、種子、機械、農產品初加工等，文件的文號有“財稅發”、“財關稅”、“國家稅務總局公告”等。③可見，目前有關支持農民專業合作社發展的稅收政策雖然較多，但散見于相關文件中，很不系統，且穩定性差，表現出一定的應急性和盲目性，甚至有的稅收優惠措施只是為了響應每年的中央或政府文件精神而出臺，政策的實施力度不強，效果不好。
(三)合作社所得稅政策不完善雖然2008年的企業所得稅法及其實施條例明確規定了農林牧漁業的稅收優惠政策，但是缺少促進投資現代農業及農村基礎設施建設的相關優惠政策。目前我國對農業的投資仍然以政府財政資金為主，要想鼓勵農民和更多社會力量投資新農村與現代農業，政府必須制定一系列促進農業投資的稅收優惠政策，切實提高農業投資回報率。［6］另外，2010年，農民工資性收入已經占到其家庭人均純收入的40%。隨著農村勞動力逐漸更多的轉移到第二、三產業中去，農民家庭的工資性收入還會逐漸增加。［7］在我國現行個人所得稅法中，對農民從事種植業、飼養業、養殖業、捕撈業取得的所得和銷售農業特產所得免征個人所得稅，為支持社會主義新農村建設及農民專業合作社的發展，同時考慮到目前城鄉收入差距較大，所以本文建議對于農民在合作社的工資性收入也應免征個稅。
(四)合作社農民的間接稅負較重間接稅具有可轉嫁性，通常情況下農民雖然不是間接稅的納稅人，但作為最終消費者他們在購買日用生活品和各種生產資料時，都會與城鎮居民一樣負擔到部分間接稅。當前農民承擔的主要間接稅包括:一是購買日常生活用品需承擔的增值稅;二是消費煙酒、摩托車、汽柴油等應稅消費品需承擔的消費稅;三是接受與生活密切相關的勞務活動如郵電通訊、交通運輸、金融保險等服務時承擔的營業稅;四是為從事生產活動購進農業生產資料(如農機農具、農膜等)卻無法抵扣的增值稅進項稅;五是作為增值稅、消費稅、營業稅的負稅人同時需負擔的城市維護建設稅;六是負擔進口商品的關稅、增值稅和消費稅;此外，農產品的出口退稅，實際全部流入了收購農產品的外貿企業，農業生產者并沒有獲得真正優惠。目前我國的稅制結構是以間接稅種為主，而收入水平較低的農民承擔的間接稅負卻長時期高于城鎮居民的間接稅負(見圖1)，這違背了量能課稅的原則，不利于政府實現縮小城鄉收入差距和減輕農民負擔的政策目標，［8］對農民專業合作社的健康持續發展產生了明顯的消極作用。
四、促進我國農民專業合作社發展的涉稅政策建議
(一)完善合作社增值稅優惠政策首先，在農產品生產領域讓農民專業合作社生產的農產品不包含增值稅。因為依據現行稅法的規定，農業生產者銷售自產農產品免繳增值稅，這就導致農民外購生產資料的進項稅額無法抵扣，從而由農民自己承擔。要實現這一目的，一是需要對農資生產企業外購的用于生產農資的原材料給予退稅，保證生產用原材料不含增值稅，同時農業生產資料在銷售時予以免稅;二是對農業生產資料在批發和零售環節免征增值稅;三是將免征增值稅政策與價格控制措施有機結合，避免免稅政策的優惠利益，因為農業生產資料價格的上漲而被生產、批發或零售企業截留;四是對農民購進的生產資料所含的增值稅進項稅額給予退稅。第二，從我國國情出發，增加農產品的注釋品種，最大限度地將以農產品為原料的加工產品列入稅收優惠范圍，按13%的低稅率征稅，并按13%的比例計算抵扣進項稅，從而大面積降低農產品加工業的稅負。［9］第三，國家在制定農產品出口退稅政策時應適當考慮提高農產品的出口退稅率，同時對匯兌損失給予合理補貼，以減少農產品出口貿易逆差，提高農產品出口在我國出口貿易中的比重，增強我國農產品的國際市場競爭力。
(二)完善合作社所得稅優惠政策為了鼓勵和支持農民專業合作社向規模化、產業化發展，推動農產品向深加工和高附加值方向延伸，激勵高新技術向農產品加工企業滲透，國家應適度降低農產品加工業的所得稅稅率;允許農產品加工業新增固定資產進行加速扣除;企業與科研院所合作進行農產品研發的支出、新技術新產品在農業基地的推廣試驗費用可在所得稅前進行加計扣除。農合組織接收農民就業并依法為其繳納社會保險的實行所得稅優惠政策，對農民取得的工資性收入一律免征個人所得稅。為鼓勵企業、個人及其它社會組織投資于現代農業與農民專業合作社，對于無償投資建設農村公益設施和向合作社捐款的單位及個人，其相應支出允許在稅前全部扣除;在農村投資建設農業特色園區和農業產業化基地的單位與個人，其所獲投資收益免予征稅。
(三)健全會計核算，提高合作社財務管理水平目前，盡管農村經濟合作組織規模普遍不大，財務核算不很復雜，但農合組織在財務管理上比較混亂，這與農村財會人員業務水平較低的現狀密不可分，建議盡快推進和健全農村會計委派制，為有效稅收管理打下基礎。被委派的財會人員由鄉鎮政府財政部門經系統培訓后統一管理，考慮到部分農合組織的經濟業務量不大，政府可委派一人來兼任多村會計，輪流處理相關會計核算事務，對會計核算業務量較大的組織，則需委派專職財會人員擔任業務核算及財務管理工作。同時，上級相關部門要幫助農民專業合作社建立健全財務管理制度，做好對其會計核算的監督與稽查工作，防止集體資產流失，保護農民權益不受侵害。
(四)解決合作社“雙重負擔”問題由于我國長期存在二元經濟形態，農村流轉稅的繳納與享用是不對等的，形成城鄉之間的“稅收剪刀差”，要改變這種狀況需要一個較長的過程和一些積極有效的辦法。一是要充分發揮稅收杠桿的功能，適當提高縣鄉稅收收入分成的比例，緩解農村公共產品供給不足的壓力;二是取消農業稅種之后，農村鄉鎮政府的財政收入明顯減少，為了基層組織的正常運轉和農合經濟的發展，應下大力氣規范政府行為，積極推進城鄉全面統籌，盡快形成由政府財政來承擔鎮、村的公共開支，當前尤其要加大對農村基層組織的轉移支付力度;三是明確劃定村委會的事權及村級公共支出的有效范圍，合理計劃安排村級自治組織的各項收入來源，改變公共支出直接由農合經濟組織承擔的做法，切實解決農民專業合作社“雙重負擔”的問題。
(五)增強稅收對合作社科技進步的促進作用農民專業合作社要想在日趨激烈、殘酷的市場競爭中爭得一席之地，就必須重視高效、高產新技術、新產品的研發與推廣使用，提高農產品科技含量，把農產品逐步引向深加工和高附加值行業。盡管我國現行稅法規定了植保站、種子站等機構為農業生產提供技術服務取得的收入免予征稅，但這遠遠不能滿足合作社發展對科技創新的需求。為進一步鼓勵科技服務單位主動與專業合作社合作研發新產品、新技術，積極發展高效“生態農業”，建議凡使用和推廣新產品、新技術的合作社，其當年新增收入免征所得稅、增值稅、營業稅等;對相應為合作社提供科技服務和新產品的組織機構與個人同樣免征相關稅種。此外，目前農民專業合作社中的從業人員基本上是農民，他們的文化素質和職業技能水平較低，這嚴重制約了合作社科技水平的提高，因此有針對性的對這些農民開展素質教育和技能培訓尤為重要，政府也要相應出臺稅收優惠政策，對參與農村勞動力教育和培訓的單位及個人給予大力支持。