區域環境審計體系改進研究范文
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摘要：現有的區域環境審計在研究內容方面界定得不夠明確，缺乏統一標準，且區域環境審計特征研究較為分散，未能形成總結性成果。環境審計方法也較為凌亂，缺乏統一規劃和部署。鑒于區域環境審計理論基礎較為薄弱，以契約匹配為基礎說明區域環境審計應考慮不同群體之間的協同和均衡，運用演化博弈模型描述區域環境審計中的不同群體形成契約的可能性和過程，提出在目標確定、內容協同、審計流程上與環境規劃相結合，以及在審計方法規范基礎上的適應性等改進區域環境審計體系的建議。
關鍵詞：契約匹配；區域環境審計體系；演化博弈
生態文明的塑造，全球經濟的可持續發展有賴于環境的良性演化。監督環境的變化，促進區域環境在演化過程中步入自我調節、自我消化和自我發展的原生態優化模式，將人類對自然的破壞程度降至最低，成為各國環境研究的重要目標。區域環境審計的構建是形成環境評價、環境監測的重要環節，是維護現有環境生態的重要保障，是確保經濟安全運行的關鍵紐帶。
一、問題提出：區域環境審計體系現狀分析
區域環境審計在維護環境安全、制止損害環境的行為和事件中發揮了積極作用。現有研究在理論上主要從區域審計的內涵與工作主體，在實踐上主要從立法視角、某特殊區域的環境監督入手，形成區域保護和區域治理的工作方法和工作內容［1］。目前，區域環境審計在理論基礎、理論建構和實踐活動等方面有待進一步完善［2-5］。
（一）環境審計的內容界定存在差異
學者們對環境審計概念內涵的界定存在分歧。部分學者認為環境審計即為政府獨立監督活動，其目的在于維護環境的安全和穩定；也有學者認為環境審計僅僅有鑒證和評價作用，還有一些學者基于委托—理論認為環境管理責任是環境審計的核心。在此基礎上，學者們認為環境審計的目的在于完成社會賦予的第三方獨立機構對環境狀況的公正評價［6］。環境審計的內容圍繞著資金、政策、管理和項目4個方面展開，環境審計的主體包括審計機關、企業內部審計和注冊會計師。三者在環境審計中的地位權重仍存在爭議［7-8］。環境審計的主體差異導致了工作重心和目標的不一致性，使得當前環境審計的內容不夠統一，工作主體的側重性明顯，致使環境審計效率較低，環境審計的工作流程缺乏有必要的共識度，難以得到公眾認可［9］。綜上所述，環境審計雖然開展了多年，但是發展過程仍然緩慢，不能和當前環境變化有機結合起來，僅靠環境的某些變化做出判斷。
（二）環境審計的區域特征的分散性
基于環境審計任務的差異性，不同地域應該實施不同類型的環境審計。我國學者利用不同地域的資源特征，對不同地域開展了專項環境審計。按照不同地理位置，學者在水資源較為充足的江南地區開展了水環境審計評價，結合當地發展較有特色的農村經濟，開展了農田水利建設審計和農村資源審計等［10］。江西等中部省區擁有較為豐富的湖泊資源，濕地面積較大，為了保護濕地生態鏈，專家們紛紛開展了鄱陽湖生態維護環境審計，在我國一些重工業生產基地還開展了清潔生產審計、江河治理審計等專題審計。上述審計內容雖然在環境維護方面具有一定作用，但從目前執行效果分析，各地僅僅依據本地的地理特征和工業、農業生產特點，提出了基于現有認知水平的環境審計的評價結果，缺乏環境審計的理論依據、環境審計的規范工作流程和適合相似或者相關情境的環境審計的具有規律性的可共同執行或者借鑒的準則。環境審計的經驗性成果較少，難以形成具有說服力的科學共識，致使環境審計雖然呈現出多樣化的研究資料，但因這些資料的內在聯系較為松散，對區域性環境審計工作的指導意義不大。發掘環境審計的理論基礎，完善具有共性特征的環境審計工作依據、建立具有指導性的規范性環境審計框架成為突破當前環境審計發展“瓶頸”的重要內容。
（三）環境審計方法的交叉性延展方向不明確
眾多研究者將不同領域的方法引入環境審計的判斷和評價中，以獲得審計判斷和結論的準確性。在構建環境審計的指標評價體系上，研究者提出了層次分析法和模糊分析法來說明應納入何種評價指標作為評價某地區或者某區域環境的依據。研究者認為還應積極引用物理和生物方法來應對環境審計面臨的復雜的外部和內在因素的影響。例如，運用無影燈效應原理說明政府在環境審計中的作用，利用質流分析法來說明企業環境審計的建立模式。有些學者還從道教的角度闡釋了環境審計主體界定的理論基礎和方法設計思想。雖然上述研究表明了學者們孜孜以求的探索精神，但是學科發展方向不明確制約了環境審計形成科學有效的方法構建體系，限制了按照既定、明確的方法體系判斷具有前瞻意義的環境審計發展的步伐，使得環境審計預測性的判斷功能難以發揮，降低了環境審計真實效力。綜上所述，現有的環境審計研究雖然已經界定了研究目標、研究主體和研究內容，而且在環境審計方法運用方面，通過學科交叉獲得了一定的判斷性方法，但是上述研究較少考慮審計環境主體和被審對象之間通過契約演化獲得審計效率和審計效果的最優路徑。滕劍侖等人已經探討了環境審計存在生態閾值問題，并通過優化方程提出應在環境審計目標設定、內容安排、工作流程方面在閾值范圍內獲得環境審計框架建立的基礎。但是，上述研究僅僅是環境審計優化策略設定的理論依據，未能考慮系統中不同主體在各自有限理性的策略選擇對環境審計的框架構建的影響。從當前環境審計的各種研究成果分析，環境審計的執行效果取決于審計主體和被審對象之間的均衡、穩定策略，不同主體在各自有限理性的支配下，在追求自身效益最大化的前提下，設定符合雙方共識的目標、內容、工作方法與工作流程。我們認為，只有考慮環境審計中不同群體之間的策略優化的路徑，才能設計出有效的環境審計框架體系。環境審計不應只研究自然環境感官性的質量好壞問題，更應關注環境系統中人在進行經濟、社會活動對環境長期變化的深層次影響。因此，在環境審計系統中不同群體之間的契約安排與匹配成為環境審計今后進一步研究的重要方向。
二、理論基礎：契約匹配的原理分析
（一）契約匹配的基本原理
基于不同群體的利益和各主體的有限理性，契約在保護彼此利益、減少不公平的糾紛等方面尤為重要。契約的締結是對未來不確定風險的預判性協議，是不同群體利益底線的維護。契約的最大特征為不完全性，即未來的預期不能以過去的經驗為判斷基礎，風險的出現也不能完全體現在契約中，所以，契約的動態性和演化過程成為當代研究者深入考察契約可持續性發展的延伸。契約的不完全性是契約建構和締結的常態。人類社會形成了不同群體在社會、經濟和與自然界共同發展的法律、制度和非慣例性心理規則等不同類型的契約形態的締結形式。契約形式的多樣性成為不同利益主體達成共識的重要基礎。各種契約互相配合、互為補充，使得不同的群體達成共識。在宏觀層面，契約涉及多種群體，群體之間的利益似乎難以調節。但是，在微觀層次方面，契約的匹配可看成當事雙方演化博弈后的多次試錯并最終形成各自的優化策略。沙普利通過建立穩定配置模型為契約實現匹配效率提出了具有重要參考價值的依據。在多次篩選中，不放棄的利益者和那些愿意據理力爭的競爭者都能在契約的簽訂中獲得最佳的配置結果，即現有契約的效率最終通過匹配得以體現。契約匹配原理對當前特定的經濟活動產生重要影響，在既定結果的基礎上，研究者更加關注演化過程，并通過實施有利于自身的演化策略，形成均衡穩定的契約匹配結構。
（二）區域環境審計的契約匹配分析
區域環境系統包括諸多群體，按照宏觀層面分為環境使用者、環境承受者和環境監管者等。這些群體在契約的締結中形成了社會、經濟、文化和自然環境協同等契約。在上述契約中，自然環境只能通過本能的反應式對策來達成和人類社會的共同發展契約。這種非主動意識的達成往往使人類措手不及，造成災害性的損失。因此，人類作為自然界演化的者，應主動在自身認識的條件下，順應自然界的發展規律，防止災難的不可逆轉性出現。因此，從宏觀落實到微觀層面，最終區域環境審計演變為環境變化為載體的環境使用者和監督者在維護環境基礎上的均衡演化博弈過程。契約匹配是這種演化過程的理想歸宿，是構建區域環境審計體系的根本所在。區域環境審計的核心內容為通過賦予監管者第三方獨立的權利，形成對環境使用者在利益獲取契約方面的承諾和義務，減少因自身私利對環境承受者（包括自然生物和人類社會）的損害，契約的匹配機理是環境使用者的活動安排及環境正常和優化發展之間的協同發展和相互制約。上述原理說明了區域環境審計契約匹配需依靠系統相關者之間的演化關系加以實現。
三、理論模型：契約匹配的過程分析
為了獲取契約的穩定匹配過程，依據演化博弈的相關理論［11］，提出相應的研究假設和研究模型［12］。
（一）模型假設
為了構建簡化模型，做了一些限制性假設：假設1：區域環境審計機構審計人員能夠順利取得違規依據，不存在環境使用者單方面違約而無人可以約束的現象。區域環境的維護能夠實現，違規者無法逃脫受罰責任。假設2：區域環境審計機構和環境使用者都存在限制條件下的最優決策集合。假設3：區域環境審計機構的審計人員和環境使用者之間不存在任何相關聯關系，區域環境審計機構有完全的獨立性。假設4：環境使用者一旦發現存在違規問題，其行為會受到嚴格監管，防止其轉移違法的事實證據。假設5：區域環境審計機構審計人員和環境使用者之間均獨立決策，不受彼此干擾。
（二）模型分析
區域環境審計機構和環境使用者存在著互相試探，在不同階段通過學習和觀察獲取自身最優策略的動機。因此，應分別分析兩者獲取最優策略的行為過程，以發現契約匹配實現的演化路徑過程。1.區域環境審計機構的策略作為區域環境的監督者，區域環境審計機構希望在環境維護方面獲得公眾認可，樹立其公正、公平的形象。他們為社會節約的社會和經濟收益為EA，如果他們在工作中發現環境使用者破壞其他環境使用者的正當權益，以此增加的總體環境收益為VA，但是在搜集證據過程中花費的成本為CA；相反，如果區域環境審計機構不愿意加大收集證據的成本，會產生隱性風險，由此造成的環境承受者的損失為L。區域環境審計機構可選擇以下2種策略：一是增加成本，產生有利于區域環境的收益VA，但是也會付出相應的成本CA；二是不增加成本投入，產生日常收益EA，但是一旦未能查出違規事件，造成的損失為L。假設查出環境使用者違規的概率為p，則區域環境審計機構在查處環境使用者違規問題且事后證明確實發生環境使用者違規的預期的期望收益為：EA′=p（EA+VA-CA）+（1-p）（EA-L）（1）整理可得：EA′=EA+p（VA-CA）-（1-p）L（2）從式（2）中可看出，若不存在環境使用者違規問題，區域環境審計機構的社會、經濟收益恒等于在一般情況下的正常收益，區域環境沒有得到破壞。若期望收益和正常收益差值越大，說明實施區域環境審計越重要。同時，若EA′<EA，說明區域環境審計實施的力度不足，難以改善現有的區域環境。區域環境審計機構應進一步加大非常規性審計程序的設計，通過更加復雜的審計工作方法，使得EA′=EA，以降低環境使用者的違規行為對社會、經濟和自然環境契約造成的危害。2.環境使用者的策略環境使用者常常利用信息優勢追逐個人利益。環境監管者處于信息劣勢地位，即使通過特定審計程序也難以發現真實的環境損害信息。基于利己主義的本能，環境使用者更傾向于利用制度漏洞和法律空白實現自身利益最大化。正常情況下，環境使用者的合法收益為E0，如未能發現其違規行為可獲得的額外收益為BC；如果環境使用者被查出違規問題將受到懲罰，社會和經濟罰金為FC。如果環境使用者有違規行為，且當時未被查出，其收益為E0+BC；如果環境使用者當時被查出存在違規行為，不僅其額外收益被沒收，還將付出罰金FC。
（三）契約匹配演化的區域環境審計的博弈過程分析
上述靜態模型難以反映隨著時間推移，區域環境群體依據自身最優決策的行為決策的演化過程。從區域審計機構的決策過程分析，隨著對環境使用者信息的深入分析，以及國家環境法規的建立和完善，更傾向于運用合理的方法和特定的審計程序了解環境使用者的違規概率。但是，倘若區域環境審計機構未能得到相關部門的支持，審計人員更愿意選擇節約成本的傳統方法。上述演化流程也適用于環境使用者，通過長期學習和觀測，他們會考慮更有利于自身的決策。如果他們認為現有的法律、法規存在不完善之處，則更傾向于冒險以獲得額外收益；反之，他們會減少違規行為的發生概率。對于實施區域環境審計的審計機構人員，我們定義為博弈者A，對于環境使用者（被審計對象），定義為博弈者B。博弈者A選擇額外行使審計程序的比例為x，不選擇額外審計程序的比例為1-x。博弈者B選擇違規行為的比例為y，不選擇違規行為的比例是1-y。
四、結論建議：
區域環境審計體系改進的總體思路上述模型表明，為了最大限度地減少環境損害，降低因環境使用者訴諸自身最大利益造成的其他群體的利益損失，應建立以不同群體立場為基礎的區域環境維護的審計體系。為此，應從目標、內容、流程和方法等方面對現行的區域環境審計加以改進。
（一）以區域環境維護為目標構建區域環境審計體系現有的區域環境審計偏重于某次專項項目的具體目標，忽視區域環境審計的總體目標。區域環境審計目標應考慮局部的全面性，在進行任何不同的專項環境審計或者委托環境審計時，不僅僅考慮本次的任務和需要達到的成效，更重要的是要考慮區域內各種環境指標的穩定性和良性的演化過程。為此，審計部門應依據本地環境部門和其他部門在對本地區環境指標的綜合評價的基礎上設定總體環境審計目標，并分解為各個專項審計的具體目標。通過總體目標一致性的定位能有效實現契約匹配，全面推進區域環境審計。
（二）區域環境審計主體和內容更應考慮協同化區域環境審計主體既有政府審計機構，還包括民間審計組織和企業內部審計部門。區域環境審計因內容的多樣性和專項審計的不同需要，出現選擇的多樣性不可避免。針對上述狀況，區域環境審計主體之間應多考慮契約配合的穩定性，即不同的審計主體應在具體的審計項目中同其他主體之間建立協同關系，為實現區域環境審計的不同任務，達到對環境維護的公眾監督職能，形成長期穩定的配合、協作關系。在內容設計方面，既要考慮具體審計項目的監控內容，還應以區域環境的協同維護為基礎，考慮具體項目對總體環境的影響。在審核、監督某個具體環境審計內容時，應先就該審計項目對區域環境的影響作出相應的評估，在此基礎上構建具體審計內容。
（三）審計流程應和環境規劃有機結合起來現有區域環境審計的流程主要借鑒傳統審計的主要流程，即通過對具體的審計項目進行事先了解，然后依據委托協議，對具體審計項目的合規性、合法性和安全性進行全方位的驗證和鑒別。但是，區域環境審計和傳統的審計工作存在環境演化方面的差異。傳統的審計工作主要是對不同的人文社會群體的目標實現性和任務完成程度的責任進行公正的評判，與之不同的是，區域環境審計還涉及自然環境本身的演化過程。在契約匹配方面，還應考慮環境部門和其他相關部門對本地區未來環境變化良性發展的總體規劃，由此達到本地環境長期維護的總體目標。據此，環境審計流程還應額外增加對本區域環境當前總體狀況的分析和定位，以便更好的對當前評估的環境審計項目作出全面、客觀的認識，為得出更加符合實際的審計結論奠定良好的基礎。
（四）審計方法應在規范化基礎上，強調環境適應性鑒于契約匹配的要求，當前的審計方法需要更加規范，審計方法的設計和運用必須得到多方群體的普遍認可。現有的審計方法除了運用傳統的既包括觀測和檢驗的主觀方法，還應包括具體的定量分析方法。目前的研究成果已經將物理學的無影燈效應原理、管理科學的模糊評價方法和哲學方法應用于環境審計的評價中，但是缺乏規范性的審計評價方法難以實現各方利益群體的共識，對形成契約匹配目標頗為不利。不同區域應建立符合本地區實際的規范性審計評價方法體系。由于環境審計的評價內容較為復雜，不同地域的環境生態各異，區域環境審計主體應以本區域的主導生態變化為基礎，在傳統審計方法基礎上構建定量評價體系標準，并按照具體項目的環境特征，增加或者減少和環境不相適應的方法，最終形成既有統一、規范性，又具項目和地區特色性的審計方法，以達到真實評價區域環境狀況的目標。為了說明選用方法的可靠性和科學性，在使用特色性審計方法時，應進行說明和論證。
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作者：滕劍侖；黃海棠；蔡創能