國(guó)外環(huán)境審計(jì)發(fā)展趨向及借鑒范文

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一、荷蘭環(huán)境審計(jì)法律制度的歷史和現(xiàn)狀

荷蘭是西方發(fā)達(dá)的工業(yè)化國(guó)家，化學(xué)工業(yè)、對(duì)外貿(mào)易、金融服務(wù)和現(xiàn)代農(nóng)業(yè)是其重要的經(jīng)濟(jì)支柱，由于地理以及工業(yè)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的影響，其環(huán)境問(wèn)題較為突出，為此，立法機(jī)關(guān)制定了一系列環(huán)境法律法規(guī)，政府也頒布并實(shí)施了許多具體的環(huán)境發(fā)展規(guī)劃和政策來(lái)保護(hù)及改善本國(guó)環(huán)境，以期解決制約經(jīng)濟(jì)發(fā)展的環(huán)境問(wèn)題。荷蘭環(huán)境法律體系主要包括歐盟的環(huán)境保護(hù)條約和指令、歐盟法院環(huán)境案件的相關(guān)判例、荷蘭各級(jí)議會(huì)頒布的環(huán)境保護(hù)法律和荷蘭高等法院有關(guān)環(huán)境案件的判例。荷蘭環(huán)境法的發(fā)展主要經(jīng)歷了三個(gè)階段:第一階段是20世紀(jì)60年代至80年代。由于當(dāng)時(shí)還缺乏系統(tǒng)性保護(hù)環(huán)境的理念，荷蘭政府只是針對(duì)水源、土壤和噪音污染等具體環(huán)境問(wèn)題制定了一批單獨(dú)的環(huán)境法規(guī)，例如《地表水污染法》(1969)、《廢棄物法》(1977)、《噪聲侵權(quán)妨害法》(1979)、《土地凈化法》(1982)等等。第二階段是20世紀(jì)80年代至90年代。荷蘭政府在這個(gè)時(shí)期提出了“環(huán)境管理”的理念，確立了環(huán)境保護(hù)的基本原則，通過(guò)立法程序制定了綜合性的《環(huán)境管理法》(EnvironmentalManagementAct，EMA)。這部法律包括了處理各種環(huán)境糾紛的相關(guān)程序方面的規(guī)定，同時(shí)也包括了工廠或設(shè)施許可證申請(qǐng)與發(fā)放的規(guī)定，廢棄物質(zhì)的管理規(guī)定，環(huán)境規(guī)劃，環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，以及環(huán)境法的救濟(jì)與實(shí)施和財(cái)政條款等內(nèi)容。第三階段是從20世紀(jì)90年代至今。荷蘭政府和社會(huì)組織以及公眾都開(kāi)始切實(shí)對(duì)待環(huán)境問(wèn)題，企業(yè)還自行制定了環(huán)境保護(hù)制度，國(guó)家的環(huán)境保護(hù)政策進(jìn)一步朝綜合化方向發(fā)展。這個(gè)階段一方面不斷有新法律出臺(tái)，另一方面則是企業(yè)越來(lái)越多地自行用更嚴(yán)格的要求來(lái)處理環(huán)境問(wèn)題［1］。

荷蘭環(huán)境審計(jì)法律制度積極適應(yīng)環(huán)境保護(hù)理念、措施和規(guī)劃的變化發(fā)展，不斷調(diào)整其審計(jì)對(duì)象和層次，使其與政府的環(huán)境環(huán)境保護(hù)立法和政策保持協(xié)調(diào)一致。在上世紀(jì)70年代至80年代，荷蘭環(huán)境審計(jì)法律制度把環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)放在部門(mén)性和地方性特定環(huán)境問(wèn)題的審計(jì)上，意圖通過(guò)有針對(duì)性的審計(jì)對(duì)政府因這些具體環(huán)境問(wèn)題制定的政策規(guī)劃的實(shí)施情況和執(zhí)行效果實(shí)施監(jiān)督。隨著時(shí)間的推移，這種只針對(duì)地方性和特定性環(huán)境問(wèn)題的環(huán)境審計(jì)法律制度的缺陷性越發(fā)顯露，因?yàn)榈胤叫缘沫h(huán)境問(wèn)題有可能會(huì)轉(zhuǎn)移至國(guó)內(nèi)的其他地方，部門(mén)性的環(huán)境問(wèn)題有可能轉(zhuǎn)移到其他部門(mén)，特定的環(huán)境問(wèn)題可能會(huì)轉(zhuǎn)化為系統(tǒng)性的環(huán)境氣候問(wèn)題。90年代以后，針對(duì)本國(guó)環(huán)境法規(guī)和政府環(huán)境政策的變化，荷蘭環(huán)境審計(jì)法律制度也作出了相應(yīng)的調(diào)整。隨著政府“環(huán)境管理”理念的提出，荷蘭審計(jì)院也確立了綜合環(huán)境審計(jì)的模式，把原先只針對(duì)特定環(huán)境問(wèn)題(水源、土壤、大氣)的特定環(huán)境審計(jì)法律制度調(diào)整為針對(duì)系統(tǒng)型氣候環(huán)境問(wèn)題(氣候變化、酸雨、有毒物質(zhì)管理)的綜合審計(jì)監(jiān)督，尤其是《環(huán)境管理法》出臺(tái)后，更是將環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)放在了政府的綜合環(huán)境管理、環(huán)境政策、環(huán)境許可和審批的審計(jì)上;將原先部門(mén)性和地方性環(huán)境審計(jì)監(jiān)督法律制度調(diào)整為跨部門(mén)的、涉及多個(gè)相關(guān)環(huán)境利益團(tuán)體的、全國(guó)性的環(huán)境審計(jì)監(jiān)督模式;同時(shí)依據(jù)歐盟相關(guān)環(huán)境保護(hù)指令和協(xié)定的要求，積極開(kāi)展在歐盟范圍內(nèi)的區(qū)域合作環(huán)境審計(jì);在審計(jì)層次上，針對(duì)《環(huán)境管理?xiàng)l例》中關(guān)于企業(yè)應(yīng)該對(duì)于環(huán)境保護(hù)負(fù)有獨(dú)立的責(zé)任以及企業(yè)還要通過(guò)建立相應(yīng)的環(huán)境審計(jì)制度來(lái)開(kāi)展自主環(huán)境審計(jì)的相關(guān)規(guī)定，將原來(lái)的政府環(huán)境審計(jì)拓寬到企業(yè)自身環(huán)境內(nèi)部控制審計(jì)。

二、荷蘭環(huán)境審計(jì)法律制度的主要特點(diǎn)

(一)政府強(qiáng)制環(huán)境審計(jì)與社會(huì)組織自主環(huán)境審計(jì)有機(jī)結(jié)合

環(huán)境是一種社會(huì)公共資源，具有很強(qiáng)的外部性。環(huán)境資源的共有性決定了政府應(yīng)當(dāng)承擔(dān)管理和保護(hù)的職責(zé)。同時(shí)，各種社會(huì)組織，尤其是企業(yè)，又是環(huán)境資源的主要使用者，其活動(dòng)也會(huì)導(dǎo)致環(huán)境問(wèn)題的產(chǎn)生，因此，社會(huì)公眾也應(yīng)當(dāng)具有環(huán)境保護(hù)的注意義務(wù)。荷蘭的環(huán)境保護(hù)法規(guī)定政府環(huán)境保護(hù)職責(zé)和公眾環(huán)境保護(hù)義務(wù)共存，這就要求環(huán)境審計(jì)法律制度必須體現(xiàn)政府強(qiáng)制環(huán)境審計(jì)為主、社會(huì)組織自主環(huán)境審計(jì)為輔的特點(diǎn)。

一方面，荷蘭環(huán)境保護(hù)法規(guī)定了政府必須具有環(huán)境保護(hù)的職責(zé)。1983憲法第21條規(guī)定:“政府應(yīng)當(dāng)采取相應(yīng)的措施使得國(guó)家適宜人民居住，并且要保護(hù)和改善環(huán)境。”1989年政府開(kāi)始執(zhí)行“國(guó)家環(huán)境政策計(jì)劃”，該計(jì)劃是反映政府環(huán)境政策的主要文件，它規(guī)定了環(huán)境領(lǐng)域大部分的一般性標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)用來(lái)評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果并得出審計(jì)結(jié)論的基本框架，審計(jì)人員可以參照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)檢查執(zhí)行情況。1990年，荷蘭審計(jì)院將環(huán)境政策審計(jì)列為重要審計(jì)內(nèi)容，正式將環(huán)境事項(xiàng)列入審計(jì)研究發(fā)展計(jì)劃，此后審計(jì)院開(kāi)展的所有審計(jì)工作都有義務(wù)在可行的情況下對(duì)環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行檢查［2］。

另一方面，荷蘭環(huán)境保護(hù)法還規(guī)定了社會(huì)公眾也應(yīng)當(dāng)具有環(huán)境保護(hù)義務(wù)。《環(huán)境保護(hù)法》第1．1條規(guī)定社會(huì)公眾必須對(duì)環(huán)境承擔(dān)應(yīng)有的注意義務(wù)，要求任何社會(huì)公眾應(yīng)該在合理的范圍內(nèi)避免或限制可能對(duì)環(huán)境造成破壞的行為。荷蘭環(huán)境審計(jì)制度同時(shí)也規(guī)范了社會(huì)組織尤其是企業(yè)的自主環(huán)境審計(jì)，并將其放在了與政府強(qiáng)制審計(jì)同等重要的地位。1989年政府制定的《環(huán)境管理?xiàng)l例》規(guī)定企業(yè)對(duì)于環(huán)境保護(hù)負(fù)有獨(dú)立的責(zé)任，企業(yè)要通過(guò)建立相應(yīng)的環(huán)境審計(jì)制度開(kāi)展自主環(huán)境審計(jì)。例如荷蘭殼牌石油公司每三年更新一次企業(yè)環(huán)境戰(zhàn)略規(guī)劃［3］，并且把企業(yè)環(huán)境戰(zhàn)略規(guī)劃的審計(jì)納入其內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的審計(jì)計(jì)劃。

(二)擴(kuò)大了傳統(tǒng)環(huán)境審計(jì)法律制度內(nèi)容

荷蘭環(huán)境審計(jì)法律制度的內(nèi)容比較廣泛，包括由荷蘭審計(jì)院(政府審計(jì)機(jī)關(guān))、民間審計(jì)組織以及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)所從事的與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的合法性審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)以及績(jī)效審計(jì)，除此以外，還包括了其他各種與之相關(guān)的環(huán)境評(píng)價(jià)和環(huán)境審查法律制度，例如擬投資項(xiàng)目環(huán)境評(píng)價(jià)審計(jì)法律制度、社會(huì)組織遵守國(guó)家環(huán)境法律法規(guī)情況審計(jì)法律、污染預(yù)防審計(jì)法律制度、產(chǎn)品環(huán)保性審計(jì)法律制度、環(huán)境管理體系(ISO14000)認(rèn)證審計(jì)法律制度等。隨著國(guó)家環(huán)境保護(hù)政策執(zhí)行力度的加大，荷蘭環(huán)境審計(jì)法律制度的內(nèi)容還會(huì)進(jìn)一步增加。荷蘭環(huán)境審計(jì)法律制度內(nèi)容的廣泛性是由其環(huán)境保護(hù)立法的全面性決定的。在荷蘭，政府對(duì)環(huán)境的保護(hù)實(shí)施了戰(zhàn)略性的管理和規(guī)劃措施。《環(huán)境管理法》第4．3條和第4．9條規(guī)定皇家政府以及各行省政府必須每四年制定新的環(huán)境政策規(guī)劃。政府在進(jìn)行可能會(huì)涉及到環(huán)境問(wèn)題的決策時(shí)，必須將此規(guī)劃考慮在內(nèi)。《環(huán)境管理法》還要求荷蘭審計(jì)院必須對(duì)政府決策進(jìn)行環(huán)境政策法規(guī)執(zhí)行和環(huán)境規(guī)劃的審計(jì)。《環(huán)境管理法》第4．7條規(guī)定了皇家政府、省政府和市政府每年都必須制訂一個(gè)包含了未來(lái)所要采取的具體環(huán)境保護(hù)措施的實(shí)施性環(huán)境計(jì)劃。該計(jì)劃的調(diào)整、財(cái)政預(yù)算、實(shí)施情況和效果都必須進(jìn)行環(huán)境審計(jì)。荷蘭的環(huán)境審計(jì)法律制度還包括了環(huán)境影響評(píng)價(jià)審計(jì)制度。環(huán)境影響評(píng)價(jià)制度是一種對(duì)可能造成環(huán)境污染的特定活動(dòng)的事前預(yù)防措施。《環(huán)境管理法》規(guī)定，任何可能對(duì)環(huán)境造成破壞和污染的活動(dòng)都必須經(jīng)過(guò)相關(guān)政府機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)，在此批準(zhǔn)過(guò)程中，必須進(jìn)行環(huán)境影響的評(píng)價(jià)和環(huán)境污染預(yù)防審計(jì)。《環(huán)境管理法》還規(guī)定了環(huán)境許可制度和相應(yīng)的環(huán)境許可審計(jì)制度。

(三)加強(qiáng)了歐盟范圍內(nèi)環(huán)境審計(jì)的區(qū)域合作

荷蘭環(huán)境審計(jì)法律制度體現(xiàn)了歐盟環(huán)境區(qū)域合作審計(jì)的特點(diǎn)。《環(huán)境管理法》中規(guī)定了荷蘭海域和境內(nèi)國(guó)際河流的環(huán)境保護(hù)措施及積極開(kāi)展區(qū)域環(huán)境保護(hù)合作的措施。荷蘭審計(jì)院在政府環(huán)境審計(jì)制度中也增加了加大區(qū)域合作環(huán)境審計(jì)力度的內(nèi)容，并且開(kāi)展了富有實(shí)效的審計(jì)活動(dòng)。1998年至2002年，在最高審計(jì)機(jī)關(guān)歐洲組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)的組織下，荷蘭、波蘭、挪威、土耳其等8個(gè)國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)聯(lián)合開(kāi)展了對(duì)《防止船舶污染海洋公約》(MARPOLConvention)的環(huán)境審計(jì)。荷蘭環(huán)境審計(jì)法律制度突出了區(qū)域合作審計(jì)的特點(diǎn)，其主要原因有三個(gè)方面。

第一，荷蘭環(huán)境保護(hù)法的法律淵源和法律效力的特殊性。荷蘭環(huán)境法的主要法律淵源包括歐盟的環(huán)境保護(hù)條約和指令、歐盟法院的相關(guān)判例、荷蘭各級(jí)議會(huì)頒布的環(huán)境保護(hù)法律以及荷蘭高等法院的有關(guān)環(huán)境案件的判例，其中具有最高法律效力的是對(duì)荷蘭以及成員國(guó)具有法律約束力的歐盟環(huán)境保護(hù)條約、指令和歐盟法院判例。根據(jù)歐盟法，在歐盟環(huán)境指令和成員國(guó)環(huán)境立法并存的局面下，歐盟主要通過(guò)輔助性原則、直接適用原則、優(yōu)先適用原則和例外原則來(lái)協(xié)調(diào)歐盟環(huán)境指令與各個(gè)成員國(guó)國(guó)內(nèi)環(huán)境立法之間的關(guān)系［4］。歐盟法院也通過(guò)相關(guān)判例確認(rèn)了歐盟法構(gòu)成成員國(guó)法律體系的一部分，歐盟法優(yōu)于成員國(guó)法。正是由于歐盟法法律淵源和效力的特殊性，大量的歐盟環(huán)保指令和區(qū)域環(huán)境保護(hù)協(xié)定成為荷蘭環(huán)境法的重要組成部分。這些環(huán)保指令和區(qū)域環(huán)境保護(hù)協(xié)定都要求荷蘭審計(jì)院必須會(huì)同其他歐盟成員國(guó)的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)指令和協(xié)定的執(zhí)行情況開(kāi)展區(qū)域合作審計(jì)。

第二，得益于區(qū)域環(huán)境審計(jì)組織的組織和推動(dòng)。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織(INCOSAI)已經(jīng)充分注意到了環(huán)境保護(hù)越來(lái)越國(guó)際化的發(fā)展趨勢(shì)，“鼓勵(lì)各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)聯(lián)合開(kāi)展環(huán)境審計(jì)”的觀點(diǎn)散見(jiàn)于其環(huán)境審計(jì)委員會(huì)制定的工作計(jì)劃及其他文件中。該組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)的第一部正式文件即是《各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)如何在國(guó)際環(huán)境協(xié)定的審計(jì)方面開(kāi)展合作》，在該文件的指導(dǎo)下，最高審計(jì)機(jī)關(guān)歐洲組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)推動(dòng)了聯(lián)合開(kāi)展對(duì)《赫爾辛基公約》(HelsinkiConvention)和《東北太平洋環(huán)境公約》(OSPARConvention)的審計(jì)［5］。

第三，環(huán)境問(wèn)題本身的共同性和相關(guān)性。由人類(lèi)活動(dòng)而引發(fā)的環(huán)境問(wèn)題已經(jīng)超越了國(guó)家和地區(qū)的界限，成為影響人類(lèi)生存和發(fā)展的全球性問(wèn)題，這就要求國(guó)際社會(huì)成員必須加強(qiáng)合作，共同推進(jìn)這些問(wèn)題的解決。荷蘭由于國(guó)土面積狹小、地勢(shì)較低等自然因素，其國(guó)內(nèi)環(huán)境問(wèn)題的妥善解決迫切需要加強(qiáng)同歐盟其他成員國(guó)的合作。荷蘭環(huán)境審計(jì)法律制度中區(qū)域合作審計(jì)的特點(diǎn)正是歐盟內(nèi)部區(qū)域合作的體現(xiàn)。

三、荷蘭環(huán)境審計(jì)法律制度的發(fā)展趨勢(shì)

(一)從單純強(qiáng)調(diào)政府強(qiáng)制環(huán)境審計(jì)向同等重視社會(huì)組織自主環(huán)境審計(jì)轉(zhuǎn)變

1990年，作為荷蘭國(guó)家最高審計(jì)機(jī)關(guān)的荷蘭審計(jì)院開(kāi)始將環(huán)境政策審計(jì)納入重要內(nèi)容，并且開(kāi)始根據(jù)《環(huán)境管理法》(EnvironmentalManage-mentAct，EMA)的統(tǒng)一要求，對(duì)于擁有環(huán)境保護(hù)任務(wù)的國(guó)家機(jī)關(guān)進(jìn)行強(qiáng)制環(huán)境審計(jì)。荷蘭審計(jì)院早期非常強(qiáng)調(diào)政府強(qiáng)制環(huán)境審計(jì)，“它最主要的任務(wù)是審計(jì)中央政府，所以審計(jì)院審計(jì)戰(zhàn)略主要是針對(duì)中央政府部門(mén)而制訂的，其審計(jì)范圍十分廣泛，包括中央政府13個(gè)部委的23個(gè)政府機(jī)構(gòu)以及森林、供水、公共設(shè)施等公共管理部門(mén)，主要是調(diào)查和評(píng)價(jià)這些部門(mén)、機(jī)構(gòu)的能量節(jié)約、內(nèi)部環(huán)境管理和降低流動(dòng)性等情況”［6］。隨著國(guó)內(nèi)環(huán)境問(wèn)題與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的矛盾日益尖銳，荷蘭環(huán)境審計(jì)法律制度的設(shè)置開(kāi)始出現(xiàn)了從單純強(qiáng)調(diào)政府強(qiáng)制環(huán)境審計(jì)向重視社會(huì)組織自主環(huán)境審計(jì)轉(zhuǎn)變的發(fā)展趨勢(shì)。導(dǎo)致此種法律制度設(shè)置轉(zhuǎn)變的主要原因有兩點(diǎn):第一，社會(huì)組織和企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)成為環(huán)境管理的重點(diǎn)和難點(diǎn)。化工工業(yè)和園藝農(nóng)業(yè)是國(guó)家經(jīng)濟(jì)兩大支柱產(chǎn)業(yè)，企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)給荷蘭環(huán)境帶來(lái)了非常大的消極影響。積極開(kāi)展企業(yè)內(nèi)部自主環(huán)境審計(jì)，有效地治理企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境污染問(wèn)題，從而從源頭上解決國(guó)家環(huán)境問(wèn)題，已經(jīng)成為荷蘭環(huán)境保護(hù)政策和法規(guī)制訂者的共識(shí)。第二，荷蘭國(guó)家環(huán)境政策計(jì)劃(NEPP)中，環(huán)境管理的主要原則強(qiáng)調(diào)了企業(yè)自主環(huán)境審計(jì)的重要性。NEPP環(huán)境管理的主要原則包括污染源對(duì)策原則、維持現(xiàn)有環(huán)境質(zhì)量原則、污染者自我負(fù)擔(dān)原則、企業(yè)自愿協(xié)定原則等。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)如果建立了內(nèi)部環(huán)境審計(jì)機(jī)制，取得了國(guó)家環(huán)保部門(mén)頒發(fā)的環(huán)境管理體系認(rèn)證書(shū)，就能有效預(yù)防和控制企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的污染風(fēng)險(xiǎn)，還可以為企業(yè)帶來(lái)額外的經(jīng)濟(jì)利益。

(二)從歐盟成員國(guó)聯(lián)合環(huán)境審計(jì)法律制度向國(guó)際合作環(huán)境審計(jì)法律制度轉(zhuǎn)變

荷蘭審計(jì)院一貫重視區(qū)域聯(lián)合環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐。1998年至2002年，其聯(lián)合了波蘭、挪威、土耳其等8個(gè)國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)共同開(kāi)展了對(duì)《防止船舶污染海洋公約》(MARPOConvention)的審計(jì)。人類(lèi)在進(jìn)入21世紀(jì)以后，環(huán)境問(wèn)題已經(jīng)演變?yōu)槿蛐缘碾y題。全球氣候異常、地球大氣層破壞等國(guó)際性環(huán)境問(wèn)題的出現(xiàn)，要求各國(guó)政府共同采取行動(dòng)以應(yīng)對(duì)全球性環(huán)境危機(jī)。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)制訂了《各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)如何在國(guó)際環(huán)境協(xié)定的審計(jì)方面開(kāi)展合作》的文件，該文件要求各個(gè)國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)協(xié)作開(kāi)展針對(duì)國(guó)際環(huán)境協(xié)定的聯(lián)合審計(jì)。在這一國(guó)際文件的要求下，荷蘭審計(jì)院積極參加了針對(duì)《生物多樣性公約》、《蒙特利爾議定書(shū)》、《防治荒漠化公約》、《海洋傾廢公約》等國(guó)際環(huán)境協(xié)定的國(guó)際聯(lián)合審計(jì)活動(dòng)。為了適應(yīng)國(guó)際環(huán)境協(xié)定聯(lián)合審計(jì)的需要，荷蘭環(huán)境審計(jì)法律制度的設(shè)置開(kāi)始從重視歐盟內(nèi)部聯(lián)合環(huán)境審計(jì)向順應(yīng)國(guó)際聯(lián)合環(huán)境審計(jì)需要的方向轉(zhuǎn)變。

(三)從單一部門(mén)的環(huán)境審計(jì)法律制度向跨部門(mén)多領(lǐng)域的聯(lián)合環(huán)境審計(jì)法律制度轉(zhuǎn)變

荷蘭審計(jì)院長(zhǎng)期以來(lái)主導(dǎo)著國(guó)家環(huán)境審計(jì)工作，并且對(duì)于荷蘭環(huán)境審計(jì)法律制度的設(shè)置發(fā)揮著非常大的影響力。隨著環(huán)境管理整體化趨勢(shì)的發(fā)展，環(huán)境審計(jì)法律制度的設(shè)置開(kāi)始向跨部門(mén)、多領(lǐng)域的聯(lián)合環(huán)境審計(jì)制度轉(zhuǎn)變。目前，有關(guān)的環(huán)境行政管理機(jī)關(guān)主要涉及三個(gè)部門(mén)，即住房、空間規(guī)劃與環(huán)境部(VORM)，交通和水利管理部(MT-WM)以及農(nóng)業(yè)、自然管理和漁業(yè)部(MANMF)。環(huán)境管理局是VORM中的下設(shè)機(jī)構(gòu)，其主要職責(zé)是制訂國(guó)家環(huán)境政策并確保實(shí)施，其中心任務(wù)是作為國(guó)家環(huán)境機(jī)關(guān)執(zhí)行國(guó)家環(huán)境規(guī)劃所規(guī)定的事務(wù)［1］。環(huán)境審計(jì)法律制度的設(shè)置出現(xiàn)了全面化的趨勢(shì)，審計(jì)范圍覆蓋了工業(yè)、能源、交通、農(nóng)業(yè)等領(lǐng)域以及上述多個(gè)環(huán)境管理部門(mén)。導(dǎo)致此種轉(zhuǎn)變的主要原因有兩點(diǎn):一是環(huán)境問(wèn)題本身的成因日益復(fù)雜，影響越發(fā)廣泛，必須通過(guò)多部門(mén)綜合治理方能有效控制;二是荷蘭的綜合環(huán)境立法體系直接促進(jìn)了跨部門(mén)多領(lǐng)域聯(lián)合環(huán)境審計(jì)法律制度的形成。荷蘭的環(huán)境立法從早期的單一環(huán)境問(wèn)題立法(例如1969年《水污染法》、1970年《大氣污染法》、1976年《化學(xué)廢物法》、1979年《噪音污染防治法》)向綜合環(huán)境立法(1993年《環(huán)境管理法》)轉(zhuǎn)變。荷蘭的綜合環(huán)境立法體系為多部門(mén)聯(lián)合治理環(huán)境問(wèn)題以及多部門(mén)聯(lián)合環(huán)境審計(jì)提供了法律依據(jù)。

四、對(duì)我國(guó)環(huán)境審計(jì)法律制度構(gòu)建和完善的啟示

面對(duì)日益突出的環(huán)境問(wèn)題，我國(guó)政府提出了轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式、構(gòu)建環(huán)境友好型社會(huì)的發(fā)展目標(biāo)，進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，陸續(xù)出臺(tái)了一系列旨在保護(hù)環(huán)境和防控污染的行政法規(guī)和產(chǎn)業(yè)政策。環(huán)境審計(jì)能切實(shí)有效地監(jiān)督和促進(jìn)這些環(huán)境法規(guī)和政策的執(zhí)行和落實(shí)，有利于環(huán)境保護(hù)工作的推行。但是，我國(guó)的環(huán)境審計(jì)工作起步較晚，環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)和理論研究相對(duì)于環(huán)境審計(jì)開(kāi)展較好的美國(guó)、加拿大、荷蘭、挪威等國(guó)家明顯滯后。荷蘭環(huán)境審計(jì)法律制度立法體系合理、實(shí)際適用效果明顯，其對(duì)于我國(guó)環(huán)境審計(jì)法律制度的構(gòu)建和完善主要有四點(diǎn)啟示。

第一，重視社會(huì)組織和企業(yè)的環(huán)境審計(jì)作用，擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)監(jiān)督的廣度和深度。我國(guó)現(xiàn)階段環(huán)境審計(jì)的負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu)主要是審計(jì)署的農(nóng)業(yè)與環(huán)境司和各省、自治區(qū)審計(jì)廳的環(huán)境處。由于國(guó)家對(duì)于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)重視不夠、企業(yè)自身環(huán)境保護(hù)意識(shí)薄弱、內(nèi)部審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)構(gòu)成單一等因素，我國(guó)的其他社會(huì)組織和企業(yè)并未建立起內(nèi)部環(huán)境審計(jì)機(jī)制。在當(dāng)前環(huán)境問(wèn)題日益尖銳的情況下，我們應(yīng)當(dāng)通過(guò)增加社會(huì)公眾參與環(huán)境保護(hù)監(jiān)督的途徑來(lái)解決環(huán)保行政監(jiān)督機(jī)關(guān)力量不足、監(jiān)督不力的問(wèn)題。荷蘭企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)機(jī)制設(shè)置的實(shí)踐表明，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)制度對(duì)于生產(chǎn)過(guò)程中的環(huán)境治理是高效的。企業(yè)通過(guò)內(nèi)部的環(huán)境審計(jì)監(jiān)督，從源頭上把可能危害環(huán)境的不良因素控制住，不僅降低了環(huán)境污染的風(fēng)險(xiǎn)，也能給企業(yè)減少不必要的治污開(kāi)支。我們應(yīng)當(dāng)借鑒荷蘭環(huán)境審計(jì)法律制度的同等注重政府強(qiáng)制環(huán)境審計(jì)和社會(huì)組織自主環(huán)境審計(jì)的做法，盡快構(gòu)建我國(guó)的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)法律制度。

第二，擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)類(lèi)型，積極構(gòu)建績(jī)效環(huán)境審計(jì)法律制度。目前我國(guó)環(huán)境審計(jì)的主要對(duì)象還僅是政府環(huán)境保護(hù)資金，審計(jì)類(lèi)型還是以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主，還未針對(duì)環(huán)境保護(hù)行政機(jī)關(guān)的環(huán)保法規(guī)、政策和績(jī)效進(jìn)行審計(jì)。政府對(duì)于社會(huì)組織和企業(yè)的環(huán)境審計(jì)主要還是停留在監(jiān)督企業(yè)是否遵守環(huán)保法規(guī)政策的合規(guī)性審計(jì)上。環(huán)境審計(jì)的重要目標(biāo)之一就是對(duì)于環(huán)境保護(hù)工作的執(zhí)行情況、實(shí)際效果作出評(píng)價(jià)，從而達(dá)到推進(jìn)和落實(shí)環(huán)境保護(hù)工作的作用。荷蘭審計(jì)院的環(huán)境績(jī)效審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注了安全、收入、社會(huì)福利、教育、住房和環(huán)境等領(lǐng)域，其制訂的工作計(jì)劃強(qiáng)調(diào)重點(diǎn)關(guān)注生物多樣性減少、氣候變化、對(duì)自然資源的過(guò)量開(kāi)發(fā)、對(duì)健康的威脅、對(duì)外部安全的威脅、物理環(huán)境的退化等環(huán)境問(wèn)題［8］。我們應(yīng)當(dāng)借鑒荷蘭的環(huán)境績(jī)效審計(jì)法律制度，努力探索和完善我國(guó)的環(huán)境績(jī)效審計(jì)，構(gòu)建績(jī)效環(huán)境審計(jì)法律制度，把環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)獒槍?duì)環(huán)境保護(hù)措施的有效性、環(huán)境法規(guī)和政策的適用效果、環(huán)境項(xiàng)目的實(shí)際收益和環(huán)境保護(hù)行政部門(mén)工作的效率和效果進(jìn)行審計(jì)，確保環(huán)境審計(jì)能夠真實(shí)地反映被審計(jì)單位的環(huán)保措施的實(shí)際執(zhí)行情況，確保環(huán)境項(xiàng)目能夠有效地進(jìn)行。

第三，積極探索跨部門(mén)聯(lián)合環(huán)境審計(jì)，構(gòu)建環(huán)境審計(jì)外部專(zhuān)家機(jī)制。隨著人類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，環(huán)境問(wèn)題的成因越發(fā)復(fù)雜，影響范圍已經(jīng)擴(kuò)大至工業(yè)、能源、交通、農(nóng)業(yè)、醫(yī)療等多個(gè)領(lǐng)域。環(huán)境問(wèn)題的跨領(lǐng)域性導(dǎo)致了環(huán)境審計(jì)必然會(huì)涉及很多不同領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)問(wèn)題。荷蘭的環(huán)境審計(jì)法律制度設(shè)置了環(huán)境審計(jì)外部專(zhuān)家制度，提高了環(huán)境審計(jì)的效率。荷蘭審計(jì)院主要從科研機(jī)構(gòu)或大學(xué)聘請(qǐng)了具有與環(huán)境審計(jì)特定領(lǐng)域相關(guān)知識(shí)技術(shù)背景的外部專(zhuān)家來(lái)共同參與環(huán)境審計(jì)工作，并且根據(jù)相關(guān)環(huán)境審計(jì)法律制度，聯(lián)合了工業(yè)、農(nóng)業(yè)、衛(wèi)生醫(yī)療等部門(mén)共同進(jìn)行聯(lián)合環(huán)境審計(jì)。我國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該吸收荷蘭跨部門(mén)、多領(lǐng)域協(xié)作環(huán)境審計(jì)法律制度的優(yōu)點(diǎn)，由審計(jì)署農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保司會(huì)同其他環(huán)保行政機(jī)關(guān)實(shí)務(wù)部門(mén)，構(gòu)建聯(lián)合環(huán)境審計(jì)主體，積極有效地開(kāi)展綜合環(huán)境審計(jì)。

第四，積極參與國(guó)際環(huán)境審計(jì)法律制度體系的構(gòu)建，樹(shù)立我國(guó)負(fù)責(zé)任大國(guó)的形象。全球性環(huán)境問(wèn)題的解決必須依賴(lài)國(guó)際社會(huì)的共同努力和統(tǒng)一行動(dòng)。為了適應(yīng)國(guó)際環(huán)境聯(lián)合審計(jì)的需要，荷蘭的環(huán)境審計(jì)法律制度的設(shè)置開(kāi)始從重視歐盟內(nèi)部區(qū)域協(xié)作環(huán)境審計(jì)向積極開(kāi)展國(guó)際聯(lián)合環(huán)境審計(jì)的方向轉(zhuǎn)變。荷蘭審計(jì)院利用1992年至2001年擔(dān)任最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織環(huán)境審計(jì)工作組主席國(guó)的地位，起草制定了《關(guān)于最高審計(jì)機(jī)關(guān)如何在國(guó)際環(huán)境協(xié)議審計(jì)方面進(jìn)行合作的指南》、《環(huán)境審計(jì)前景工作指南》等一系列重要國(guó)際組織文件，有力地推動(dòng)了國(guó)際聯(lián)合環(huán)境審計(jì)的推廣。

我國(guó)應(yīng)當(dāng)重視國(guó)際環(huán)境保護(hù)責(zé)任的承擔(dān)，努力樹(shù)立負(fù)責(zé)任大國(guó)的形象，為此，應(yīng)積極開(kāi)展與最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)在國(guó)際環(huán)境保護(hù)協(xié)定審計(jì)方面的合作，努力構(gòu)建國(guó)家最高審計(jì)機(jī)關(guān)針對(duì)本國(guó)政府執(zhí)行國(guó)際環(huán)境公約情況審計(jì)的法律制度。國(guó)際環(huán)境審計(jì)法律制度的建立，有利于獲得世界其他國(guó)家對(duì)于我國(guó)政府執(zhí)行國(guó)際環(huán)境公約情況的認(rèn)同和積極評(píng)價(jià)。作為國(guó)際上較早開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的國(guó)家，荷蘭的環(huán)境審計(jì)法律制度是立法體系相對(duì)合理、法律法規(guī)適用效果明顯的、較為先進(jìn)的法律制度。雖然國(guó)情有所不同，但是荷蘭環(huán)境審計(jì)法律制度對(duì)于正處于社會(huì)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的我國(guó)的環(huán)境審計(jì)法律制度的構(gòu)建與完善具有積極的借鑒意義。