環境審計做好關系處理范文

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「摘要」環境審計是20世紀70年代開始發展起來的一個新的審計領域。目前，國內外對環境審計的研究基本上還處于探索階段，并未形成系統的理論模式。本文對以往環境審計的研究進行回顧、總結以及簡要的分析和評價，并在此基礎上，提出了環境審計研究應處理好的關系。

「關鍵詞」環境審計研究；回顧；評價；關系

20世紀70年代末，美國和加拿大的企業開始進行環境審計；80年代擴展到歐洲，而后亞太地區國家也開始重視環境審計；進入90年代，西方各主要市場經濟國家也普遍完善了環境法規，強化了環境審計制度。盡管如此，有關環境審計的研究并不樂觀。到目前為止，還只停留在對某一方面理論的描述，缺乏系統深入的研究。針對這一情況，本文擬對現行環境審計研究的特點和不足加以分析，進而提出研究的基本思路。

一、環境審計研究的基本回顧

1環境審計的理論基礎

對于環境審計的理論基礎，雖然爭議頗多，但多數學者認為：可持續發展理論（陳東，1999）、大循環成本理論（陳東，1999；楊芳，1999；薛巖張曉君，1997）、經濟的外部性理論（武佳，2000；張軍，2000）和資源價值理論（武佳，2000；張軍，2000）是環境審計的理論基礎；此外，還有人從審計產生發展的過程、開展環境審計的法律依據、生態經濟學、經濟學、經濟的管理職能和環境審計能夠滿足審計的本質要求等方面對環境審計的理論基礎進行了分析。

2環境審計本質

高方露和吳俊峰（2000）認為，目前對于環境審計本質存在三種認識，即“檢查論”、“評價、鑒證論”和“經濟監督論”。檢查論認為環境審計是對適應于環境要求的有關經濟業務及活動所進行的系統的、有證據的、定期的、客觀的檢查；評價、鑒證論認為環境審計是對企業環境管理責任和環境管理業績進行評價或鑒證；監督論認為環境審計是一種監督活動，即監督企業環境管理責任的履行。而他們認為：環境審計是一種控制活動，即對企業受托環境責任履行過程的控制。

3環境審計職能

王煒、王陽和雷東風（2000）認為，監督、鑒證、評價和防護是環境審計的主要職能；王學龍（1997）認為，監督、鑒證和評價是環境審計的三大職能，經濟鑒證職能是環境審計的基本職能；姜彥秋（1999）認為，對大循環成本進行估算、監督與評價，是環境審計的重要職能；孟焰和王坤（1997）則認為，環境審計有七項職能，即符合審計、環境管理系統審計、過渡審計、污染預防審計、環境負債審計和產品審計。

4環境審計目標

關于環境審計的目標，有一元、二元和三元論。一元目標論（李學柔，1997）只是一一列舉環境審計應達到的目標。二元目標論有三種觀點：一是環境審計目標應分為最終目標和直接目標（陳淑芳李青，1998；陳漢文池曉勃，1997）；二是環境審計目標應分為最終（高）目標和具體目標（陳東，1999；福州市審計局環境審計課題組，1997；袁素琴，2000；靳永軍，2000）；三是環境審計目標應分為總體目標和具體目標（趙春濤，1999；天津市審計學會天津市審計科培中心環境審計課題組，2000；梁森楊卉，2000）。三元目標論認為環境審計目標應分為最終目標、直接目標和具體目標（張以寬，1997）。

5環境審計假設

（1）王學龍（1997）提出八項假設：①與環境管理相關的財務報表和財務數據是可驗證的；②審計人員與環境管理責任者之間沒有必然的利害沖突；③內部控制排除舞弊行為的或然性；④環境管理制度的可行性和可驗證性；⑤環保資金的使用要講求經濟性、效益性；⑥審計人員會盡職盡責；⑦過去認為真實，將來仍然認為真實；⑧會計資料依據會計準則公允表達。

（2）張以寬提出（1997）六項假設：①“可持續發展”的戰略目標的實現，需要審計監督和鑒證；②企業履行環境保護法的法律責任是需要評價的；③企業的環境管理工作是需要執行監督的；④企業為加強環境管理，建立的內部控制系統的健全性和有效性是需要經過評價的；⑤企業為加強環境管理的支出和污染環境造成的損失的會計核算資料是需要鑒證的；⑥國家審計機關和內部審計機構是有能力進行執法監督的。

（3）黑龍江省審計學會（1997）提出五項假設，與張以寬的后五項相同。

6環境審計原則

關于環境審計原則，學者們提出以下觀點：①發展生產與環境保護并重的原則；②局部利益服從整體利益的原則；③目前利益服從長遠利益的原則；④外部影響的內在化；⑤社會性；⑥法規性；⑦規范性與適度靈活性的統一；⑧堅持定量分析與定性分析相結合的原則；⑨重在事前的環境審計原則。

7環境審計準則

（1）靳永軍（2000）認為，環境審計與現行開展的財務審計和績效審計所依據的準則沒有什么區別。

（2）劉力云（1997）也認為，環境審計與現行開展的財務審計和績效審計所依據的準則沒有大的差別。只是應在《審計法》、《獨立審計準則》和正在擬定的《國家審計準則》等有關法律法規中增添環境審計方面的有關條款。

（3）辛金國和李青（2000）、陳正興（2001）認為，環境審計準則具有一定的特殊性。認為環境審計內容涵蓋廣、針對范圍大、使用對象多，應該有自己的準則，并分別從一般準則、外勤工作準則和報告準則三個方面對完善我國環境審計準則提出了建議。

8環境審計程序（步驟）

綜合眾多學者的觀點，環境審計程序應包括三個步驟：一是審計前期準備；二是現場審計，包括符合性測試和實質性測試兩個階段；三是作出審計報告（審計完成）。還有學者認為，除以上程序外還應進行復審和跟蹤審計。

9環境審計方法

絕大多數學者認為，常規審計方法對環境審計同樣適用，同時，環境審計也有其獨特的方法，包括環境成本效益分析、環境費用效果分析、市場價值法、機會成本法、恢復防護費用法、影子工程法、調查評估法、人力資本法、環境決策分析和風險分析等。

10環境審計主體

（1）環境審計的主體是審計機構及其人員。國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織都是環境審計的主體（陳淑芳李青，1998；包強，1998）；也有人認為構成環境審計主體的應當是國家審計機關和內部審計機構，至少現階段不應包括民間審計組織（陳東，1999）。

（2）專門從事環境審計的中介機構（王煒王陽雷東風，2000）。

11環境審計對象

（1）被審計單位論。典型觀點為：環境審計的對象按被審計單位分為3大類：企事業單位和基本建設單位（包括環境產業）、國家和政府機關、環境保護部門和其他承擔環境保護任務的政府職能部門（王煒王陽雷東風，2000）。

（2）環境責任論。典型觀點為：環境審計的對象是被審單位的環境管理責任（陳東，1999；陳淑芳李青，1998；陳漢文池曉勃，1997；靳永軍，2000）；環境審計的對象是環境保護部門和企事業單位的環境經濟責任（包強，1999）。

（3）經濟活動論。典型觀點為：審計對象一般是指被審計的事項，即財政財務收支及其經濟活動（天津市審計學會天津市審計科培中心環境審計課題組，2000）；環境審計的對象是環境政策、項目和活動（黃友仁林起核，1997）。

（4）其他。環境審計的對象是政府部門及企事業單位的環保計劃、目標和環境管理責任（莊表峰林星火，1997）。陳正興（2001）在其《環境審計》一書中從國家環境審計、內部環境審計和社會環境審計三方面分別分析了環境審計的對象。此外，有的學者還研究了環境審計依據、分類、特點、功能、作用、任務等等。由于這些問題的研究成果十分有限，所以這里不一一贅述。

二、對環境審計研究的評價

1環境審計研究的特點

（1）緊密結合了我國環境保護的實際情況。從70年代起，我國陸續了《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《土地法》、《森林法》、《漁業法》等法規。1994年，提出了環境與發展十大對策，并且制定了《中國21世紀議程———中國21世紀人口環境與發展》白皮書，明確了中國可持續發展的戰略目標、戰略重點與行動計劃。2000年11月6日，我國又頒布了《全國生態環境保護綱要》。可見，我們國家越來越重視環境保護。我國的環境審計研究是隨著這一進程而逐步發展和深化的。

（2）研究具有一定的前瞻性。除了考慮到我國的現實狀況，對國家環境審計進行研究外，研究者們還對尚未開展的內部環境審計和社會環境審計的有關內容進行了探討，為將來實務的開展提供了必要的理論準備。他們認為，隨著環境問題日益突出，治理和保護環境的投資日漸增加，環境審計的業務量也必將加大，注冊會計師的介入不可避免；此外，企業作為一個經營主體，在考慮經濟效益的同時，必須兼顧社會效益，達到二者的統一，這樣內部審計部門的介入成為必然。

（3）政府、審計職業團體及其他單位對環境審計研究起到一定的推動作用。環境審計在20世紀90年代開始為政府、審計職業團體及其他單位所矚目。中國審計學會于1997年初確定以環境審計為重點研究課題，組織福建、浙江、江西三省的審計學會以實施環境審計的經驗和問題為基礎撰寫論文，并組織對此有研究的專家和學者，于當年6月在廈門市舉辦了環境審計研討會；《審計研究》在1993年第3期，刊載了加拿大審計長丹尼斯所著《環境審計———九十年代的挑戰》這篇論文，其后陸續刊登了多篇譯著，為我國環境審計研究提供了寶貴的資料。

（4）主要服務于國家審計。從世界范圍來看，環境審計雖然源于企業內部，但就目前而言，其主體主要是國家審計。我國由于各方面條件的限制，環境審計工作同樣以國家為主。因此，對環境審計的研究主要集中在國家領域，這與我國環境審計的現狀相適應，有利于推動我國環境審計實務的開展。

（5）吸收了相關學科的成果。在審計學的基礎上，環境審計研究汲取了環境經濟學、環境法學、環境醫學、環境管理學、社會學、統計學、工程學等相關學科的研究成果，極大地推動了環境審計理論的發展。

（6）研究范圍有一定的廣度。環境審計雖然起步較晚，但經多方努力，其研究已深入到各個方面，包括對環境審計動因、環境審計理論基礎、環境審計本質、環境審計職能、環境審計目標、環境審計假設、環境審計原則、環境審計準則、環境審計程序、環境審計方法、環境審計主體、環境審計對象等方面的研究。

（7）對于一些問題的研究有獨到之處。其中最重要的是有關環境審計理論基礎的研究，現已提出可持續發展理論、大循環成本理論、資源價值理論和外部性理論等觀點；而最具代表性的是關于環境審計方法的研究。陳正興在《環境審計》一書中對其進行了專門的論述，他在原有常規審計方法的基礎上提出了環境審計所要運用的特殊方法，并將其分為環境費用效益分析方法和環境的經濟評價方法兩大類；此外，有些學者對環境審計對象、內容和范圍等方面的研究也取得了一定的成果，突出了環境審計的特色。

（8）規范研究為主、實證研究為輔相互結合的方法。在研究方法上，環境審計大量運用了規范研究，并輔以實證研究中的調查、分析。

2環境審計研究存在的不足

（1）研究缺乏系統性。大多數學者只注重環境審計理論某一方面的研究，并沒有考慮到環境審計理論是一個系統，沒有把它作為一個整體來看待。而環境審計理論作為一個完整的體系，有其自身的組成要素，并且各個要素之間存在一定的關系。如果只研究某一方面，而忽視了其他，就可能造成各個理論要素之間的不協調，甚至產生矛盾。

（2）研究偏重于實用性。當前，多數學者只研究應用性較強的理論，諸如環境審計程序、環境審計技術與方法，而忽視了環境審計假設、環境審計原則等基礎理論的探討。一般認為，環境審計假設、環境審計原則是確立審計準則、程序與方法等要素的基礎。在沒有確立環境審計假設、原則等要素的情況下，研究審計準則、程序與方法難免會出現偏差。并且，由于現有環境審計研究多數是對實踐的解釋，很難發揮對實踐的指導和預測作用。

（3）研究難以深入。現有的環境審計研究，大多是在常規審計理論之前冠以“環境”二字，其內容在本質上并沒有差別，沒有體現出環境審計的獨有特色。當然，要挖掘環境審計理論與常規審計理論的不同之處，突出環境審計理論的特色有一定的難度，但這卻是環境審計研究的關鍵所在。

（4）概念界定不清。多數學者在論述某一理論之前，并不對這一理論要素的概念進行界定，而是直接闡述其內容。實際上，不同的學者雖然使用同一個名詞，但對其含義的理解往往存在一定的偏差，甚至有極大的分歧。這樣極易造成理論研究的不一致，嚴重阻礙了環境審計理論的完善和發展。

（5）與相關學科的融合不夠。在研究中，雖然借鑒了諸多學科的相關內容，并從中吸納了它們的優勢。但多數情況下，只是簡單地把上述學科的內容直接移入環境審計，而沒有使它們真正融合，進而形成一個充實而完備的環境審計理論體系。

（6）實證研究成果偏少。從上述研究現狀可以看出，雖然在研究的廣度和深度上取得了一定的成果，但這些成果主要集中于規范領域，而實證領域的成果偏少，在大多數問題上沒有運用實證方法進行研究。

（7）內部審計、民間審計的研究不夠。雖然就現實的狀況看，環境審計應以國家審計為主，但從長遠的角度講，內部審計和民間審計終會發揮越來越重要的作用。而目前我們對環境審計的研究仍停留在國家審計，對內部和民間環境審計研究的不足將無法適應未來環境審計的發展。

（8）研究力量不足。一方面，當前環境審計研究的任務繁重，困難重重。另一方面，環境審計研究的人員不足、水平有限。一般來說，研究環境審計的人員包括教學和科研機構的理論研究者和開展環境審計實務的工作者。在他們當中，由于主客觀條件的限制，能真正投入到理論研究中的人少而又少，難以集中力量對環境審計進行深入全面的研究。

三、環境審計研究應處理好的八大關系

1必須處理好環境審計與相關學科的關系

環境審計是集環境經濟、環境管理、環境醫學、環境法學、社會學、統計學和工程學等諸多學科理論的一門邊緣學科。但是，它并不是這些學科的簡單拼湊，也不是相關內容的簡單相加。它是一門相對獨立的學科，有自己的體系和特色。因此，我們可以認為環境審計研究是一種開放的研究。在研究過程中，必須用聯系的觀點來考慮問題，處理好各相關學科的關系，并使它們充分融合。

2必須處理好環境審計與常規審計的關系

環境審計運用了常規審計的基本理論，是對常規審計的一種繼承；同時，它是在受托經濟責任向環境責任擴展后形成的，是常規審計的進一步發展。常規審計中包含財務審計、合規性審計和績效審計三部分；環境審計同樣也包含這三部分。在研究中，必須處理好兩者的關系：一是要挖掘常規審計與環境審計的相同之處，以資借鑒；二是要找出兩者的區別，以突出環境審計特色。

3必須處理好不同種類環境審計理論之間的關系

①環境審計按主體分為國家審計、民間審計和內部審計。它們各有特點，相互不可替代，因此不存在主導和從屬的關系。當前，從我國的國情出發，應以國家審計為重點，逐步帶動內部審計和民間審計的發展。②環境審計按內容和目標

可分為財務審計、合規性審計和績效審計。一方面，它們在對象、依據、目標、范圍、報告內容和報告形式等方面都有不同；另一方面，它們之間又相互聯系、相互促進，是環境審計目標在不同發展階段的體現。當前，我國環境審計仍以合規性審計為主，應盡快發展績效審計和財務審計。

4必須處理好環境審計基本理論與應用理論的關系

環境審計理論可分為兩個層次：一是環境審計基本理論，它的理論性強，可以間接指導和預測實務，包括環境審計目標、假設、原則、本質等；二是環境審計應用理論，它的實務性強，可以直接用于指導實踐，包括環境審計準則、程序與方法等內容。環境審計基本理論與應用理論的劃分是相對的，二者之間是有密切聯系的，不能做界限分明的截然劃分。基本理論可以指導應用理論的研究；應用理論又可以促進基本理論的發展。當前，我國學者主要進行的是應用理論的研究，而對于基本理論卻涉及較少。因此，我們在研究應用理論的同時，必須抓緊基本理論的探討，使二者相輔相成、相得益彰。

5必須處理好環境審計理論

各個要素之間的關系首先，要確定環境審計理論體系中應包含的要素，并對各個要素的含義進行界定，這是環境審計研究的前提。對于究竟應包含哪些要素必須有一個統

一、規范的衡量標準，以保證理論要素確定的全面性和合理性；其次，要確定各個理論要素之間的關系，這是環境審計研究中一個十分關鍵的問題。其中，確定研究起點是重中之重。實質上，上述過程就是構建環境審計理論結構的過程。也就是說，在對環境審計理論進行具體研究之前，必須構建一個全面、系統、合理、有效的環境審計理論結構。

6必須處理好規范研究與實證研究之間的關系一般認為，實證研究與實踐的聯系比較緊密，有利于發現實踐中存在的問題，但其理論性不強，沒有一定的理論高度，難以指導和預測實踐；而規范研究，雖然具有較強的理論性，但其正確性難以驗證。因此，我們應把規范研究的成果用實證研究進行檢驗，使規范研究逐步完善，并最大限度地發揮對實證研究的指導作用。環境審計研究應采用規范和實證相結合的方法，使二者相互促進，互為補充。新晨

7必須處理好現實性與前瞻性之間的關系在研究中，既要著眼于我國環境審計的發展現狀和現實社會經濟環境，又要考慮各種新思維、新觀點對環境審計工作的沖擊，考慮各種新舉措、新變革對環境審計工作的影響。既立足現實又適應未來，把現實性和前瞻性有機地結合起來，才能完善和發展環境審計實踐。

8必須處理好中國特色與國際慣例之間的關系環境問題的日益國際化，要求各國協調行動，以縮小各國環境審計工作的差異。因此，我國的環境審計工作應在立足于中國國情的基礎上，實現與國際慣例的接軌，這樣才有利于環境審計的對外交流，有利于我國的環境保護與國際同步。但是，各國社會經濟制度、法律環境、道德文明觀念以及審計人員素質等方面存在一定的差異，國外的情況未必完全適合我國，我國也有許多自己特殊的問題，因此，創新精神是必需的。也只有不斷創新，環境審計才能逐步完善。這也決定了我國的環境審計研究必須適合中國國情，體現中國特色，以解決中國的實際問題。

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