環(huán)境會(huì)計(jì)在國有企業(yè)中的應(yīng)用范文

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摘要：

隨著國家與民眾環(huán)保意識(shí)的增強(qiáng)，環(huán)境會(huì)計(jì)作為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的延展，在企業(yè)節(jié)能減排、循環(huán)經(jīng)濟(jì)和可持續(xù)發(fā)展過程中發(fā)揮的作用越來越大。環(huán)境會(huì)計(jì)在西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)從理論到實(shí)踐均有一定深度的探索。而我國由于長期粗放型經(jīng)濟(jì)模式的影響，環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展還處于摸索階段。文章選擇寶鋼股份作為案例，以其公開的近十年環(huán)保數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，分析了國企執(zhí)行環(huán)境會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀和無法順利開展環(huán)境保護(hù)投入的原因，以期對(duì)我國環(huán)境會(huì)計(jì)在企業(yè)的實(shí)踐有一定參考作用。

關(guān)鍵詞：

寶鋼股份；環(huán)境會(huì)計(jì);環(huán)保成本;信息披露

環(huán)境會(huì)計(jì)又稱為綠色會(huì)計(jì)，是以貨幣為主要計(jì)量單位，以有關(guān)法律、法規(guī)為依據(jù)，計(jì)量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)的成本費(fèi)用，同時(shí)對(duì)環(huán)境的維護(hù)和開發(fā)形成的效益進(jìn)行合理計(jì)量與報(bào)告，從而綜合評(píng)估環(huán)境績效及環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科。早在上世紀(jì)90年代，我國宏觀經(jīng)濟(jì)政策就提出企業(yè)要從粗放型的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式向可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)方式轉(zhuǎn)變。但是隨后的幾十年中，無論是政府還是企業(yè)，經(jīng)濟(jì)指標(biāo)達(dá)標(biāo)的任務(wù)還是重于環(huán)境資源的保護(hù)和循環(huán)利用，導(dǎo)致今天中國大部分地區(qū)空氣污染、水污染、土壤污染等環(huán)境污染問題嚴(yán)重。近兩年嚴(yán)重的霧霾天氣讓每個(gè)人深受其害。人們在呼喚APEC藍(lán)的同時(shí)，開始更加關(guān)注企業(yè)在治理環(huán)境污染中不可推脫的責(zé)任。國有企業(yè)的國有性質(zhì)和市場地位決定了其是眾多其他性質(zhì)企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任的榜樣。本文選取國有企業(yè)中最早執(zhí)行環(huán)境會(huì)計(jì)的寶山鋼鐵股份有限公司（以下簡稱“寶鋼股份”）為代表，探究當(dāng)前國有企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的應(yīng)用不足之處及原因，為環(huán)境會(huì)計(jì)將來在所有企業(yè)中應(yīng)用積累理論基礎(chǔ)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

一、國有企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)的主動(dòng)學(xué)習(xí)意識(shí)國有企業(yè)普遍缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)的主動(dòng)學(xué)習(xí)意識(shí)。環(huán)境會(huì)計(jì)是多學(xué)科的交叉學(xué)科，相對(duì)于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)來說，本身具有很多未知領(lǐng)域需要從理論和實(shí)踐的角度反復(fù)長期進(jìn)行探究。在當(dāng)前我國還沒有對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行權(quán)威定義之前，指望以營利為目的的企業(yè)主動(dòng)去學(xué)習(xí)比較前沿的會(huì)計(jì)理論知識(shí)，幾乎是不可能的。因此，電力、鋼鐵、礦產(chǎn)開發(fā)等重污染行業(yè)的國有企業(yè)成為環(huán)境會(huì)計(jì)在我國最早接觸和實(shí)踐環(huán)境會(huì)計(jì)的企業(yè)。但是，這些特殊行業(yè)的國有企業(yè)對(duì)待環(huán)境會(huì)計(jì)的問題多少還是迫于外部環(huán)境壓力的影響，比如環(huán)保局、非營利組織的監(jiān)督，證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司環(huán)境責(zé)任披露的要求等。出于樹立良好社會(huì)公眾形象的需要，這些國有企業(yè)在組織形式上設(shè)置了專門的環(huán)保部門，上市公司每年還定期對(duì)外公布包括環(huán)境責(zé)任在內(nèi)的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告。但是從他們的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中還是能或多或少的看出環(huán)境會(huì)計(jì)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到成熟應(yīng)用的地步。

（二）在會(huì)計(jì)核算體系中很少涉及環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)賬戶傳統(tǒng)會(huì)計(jì)發(fā)展到今天已經(jīng)有自己成熟穩(wěn)定的理論基礎(chǔ)做支撐，形成了一套可供操作的會(huì)計(jì)核算體系，在確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的各個(gè)環(huán)節(jié)都有比較統(tǒng)一的規(guī)則可遵循。而環(huán)境會(huì)計(jì)相對(duì)于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)來說，很多與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之后很難用貨幣價(jià)值來確定相關(guān)的環(huán)境成本和產(chǎn)生的環(huán)境收益，因此無法完全用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量方法來進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算。環(huán)境會(huì)計(jì)的成本和效益邊界對(duì)獨(dú)立的企業(yè)個(gè)體來說難以清晰界定。這都導(dǎo)致微觀層面的企業(yè)無法對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)各要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和記錄。所以國有企業(yè)對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告中幾乎沒有涉及環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)賬戶。高污染行業(yè)的國有企業(yè)也將與環(huán)境會(huì)計(jì)有關(guān)的環(huán)境成本以固定資產(chǎn)投資或者研發(fā)支出的形式分散在相應(yīng)的資本項(xiàng)目或者以排污費(fèi)、罰金、職工培訓(xùn)等形式融入費(fèi)用項(xiàng)目中。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露避重就輕現(xiàn)象嚴(yán)重當(dāng)前我國由于對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的理論研究還比較薄弱，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有環(huán)境會(huì)計(jì)的操作依據(jù)，因此無法在會(huì)計(jì)核算層面展開具體應(yīng)用。但是這并不表明國家不重視企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行。國家環(huán)保總局頒布的《環(huán)境保護(hù)法》明確要求重污染企業(yè)對(duì)外公布對(duì)環(huán)境污染所作的努力情況。證監(jiān)會(huì)在2008年5月也《上市公司環(huán)境信息披露》指引，鼓勵(lì)上市公司主動(dòng)對(duì)外公布環(huán)境保護(hù)信息。然而，這些法規(guī)頒布之后，主動(dòng)公布環(huán)境信息的國有企業(yè)編寫的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告對(duì)環(huán)境保護(hù)投入的內(nèi)容和措施大部分以文字描述為主，貨幣計(jì)量和物理計(jì)量的項(xiàng)目不占主要內(nèi)容，對(duì)環(huán)境污染造成的影響程度以及接受外部監(jiān)督過程中所受的處罰情況避而不談，報(bào)喜不報(bào)憂。

二、寶鋼股份執(zhí)行環(huán)境會(huì)計(jì)的情況分析

（一）寶鋼股份環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐過程介紹寶鋼股份是中國鋼鐵業(yè)先進(jìn)制造技術(shù)的領(lǐng)頭羊，環(huán)境友好型產(chǎn)品和服務(wù)的提供者，綠色鋼鐵產(chǎn)業(yè)鏈的倡導(dǎo)者和實(shí)踐者。1998年公司率先在國內(nèi)冶金行業(yè)通過ISO14001環(huán)境管理體系認(rèn)證，2002年入圍中國工業(yè)旅游示范點(diǎn)。從寶鋼股份近十年以來對(duì)外提供的環(huán)境報(bào)告或可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中來看，寶鋼股份是所有國企中較早開展環(huán)境會(huì)計(jì)的企業(yè)，主要經(jīng)歷了以下三個(gè)階段：1.環(huán)境會(huì)計(jì)概念朦朧期（2003—2006）2003年寶鋼股份首次主動(dòng)對(duì)外提供《環(huán)境報(bào)告》。2003年、2004年的環(huán)境報(bào)告與2005年、2006年的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告沒有在報(bào)告中直接體現(xiàn)環(huán)境保護(hù)成本和環(huán)境收益的貨幣總量，但是在分項(xiàng)目中列出了相應(yīng)的環(huán)保項(xiàng)目投資金額。2.環(huán)保成本明確期（2007—2009）從2007年開始，寶鋼股份在可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中明確列示環(huán)保成本的貨幣金額總量，并細(xì)化為資本化的環(huán)保成本和費(fèi)用化的環(huán)保成本。環(huán)保收益以營業(yè)收入、營業(yè)成本和利潤總額的貨幣金額來體現(xiàn)。環(huán)境報(bào)告對(duì)環(huán)境成本不光以貨幣金額為計(jì)量單位，同時(shí)以物理計(jì)量單位加以詳細(xì)說明。環(huán)保投入項(xiàng)目以及工藝流程描述更加詳細(xì)。這段時(shí)期寶鋼股份通過長期的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和監(jiān)測，對(duì)生產(chǎn)過程中涉及到的環(huán)境影響因素有了清晰的認(rèn)識(shí)，并能從操作層面上提出具體的改進(jìn)方案。因此，對(duì)環(huán)保成本的項(xiàng)目以及投入成本的金額和物理計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)都有了成熟的控制體系，為下一步真正執(zhí)行環(huán)境會(huì)計(jì)打下良好基礎(chǔ)。3.環(huán)境會(huì)計(jì)執(zhí)行期（2010—至今）2010年寶鋼股份在可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中明確提出“環(huán)境會(huì)計(jì)”一詞，并在當(dāng)年的培訓(xùn)項(xiàng)目中增加環(huán)境會(huì)計(jì)的培訓(xùn)，繼續(xù)推進(jìn)能源成本與工序能耗相結(jié)合的管控工作，通過對(duì)比分析，及時(shí)掌握能源成本與工序能耗的關(guān)系，找出降低能源成本的有效途徑，指導(dǎo)生產(chǎn)，切實(shí)降低工序能源成本，進(jìn)一步細(xì)化環(huán)境成本統(tǒng)計(jì)及分析工作，探索構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)。寶鋼股份雖然在理念上已經(jīng)接受了環(huán)境會(huì)計(jì)的最新研究成果，實(shí)踐上也已經(jīng)領(lǐng)先其他企業(yè)開始進(jìn)行系統(tǒng)的環(huán)保成本數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)與分析，但是從財(cái)務(wù)的角度來看，沒有脫離傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算體系，沒有形成專門的環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表和環(huán)境收益表。外部報(bào)表使用者無法直觀看到環(huán)保支出給企業(yè)帶來的直接和間接經(jīng)濟(jì)影響是多少。因此，要繼續(xù)深化環(huán)境會(huì)計(jì)的執(zhí)行還有很大的空間。

（二）寶鋼股份環(huán)保成本與收益數(shù)據(jù)分析從圖中可以看出，2007年至2013年的營業(yè)收入和營業(yè)成本整體是上升趨勢。但是通過這7年的數(shù)據(jù)做營業(yè)收入、利潤總額與環(huán)保成本的相關(guān)性分析，得出如下分析結(jié)果。相關(guān)性分析結(jié)果說明：假設(shè)營業(yè)收入與環(huán)保成本不相關(guān)，對(duì)其7年的數(shù)據(jù)進(jìn)行相關(guān)性檢驗(yàn)，顯著性大于0.01，接受不相關(guān)假設(shè)，即二者不存在相關(guān)關(guān)系。相關(guān)性分析結(jié)果說明：假設(shè)利潤總額與環(huán)保成本不相關(guān)，對(duì)其7年的數(shù)據(jù)進(jìn)行相關(guān)性檢驗(yàn)，顯著性大于0.01，接受不相關(guān)假設(shè)，即二者不存在相關(guān)關(guān)系。也就是說環(huán)保成本的支出沒有對(duì)寶鋼股份的營業(yè)收入、利潤總額指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)形成負(fù)擔(dān)，但是也沒有明顯的促進(jìn)作用。這與數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的時(shí)限太短有關(guān)系。從另一個(gè)角度也證明了環(huán)境保護(hù)成本的支出對(duì)單個(gè)企業(yè)來說是一個(gè)長遠(yuǎn)規(guī)劃的項(xiàng)目，無法在短期內(nèi)明顯看到相應(yīng)的收益回報(bào)。因此，更加需要國家從宏觀層面來引導(dǎo)更多的企業(yè)參與環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)踐，使所有企業(yè)整體的環(huán)保成本支出和環(huán)保收益相匹配，縮短環(huán)保收益年限。

三、國有企業(yè)無法開展環(huán)境會(huì)計(jì)的原因分析

（一）企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的概念理解不清由于當(dāng)前我國沒有形成自己的環(huán)境會(huì)計(jì)體系，理論層面上對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的概念沒有形成統(tǒng)一意見。比如有的觀點(diǎn)認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的延伸，同樣需要確定會(huì)計(jì)主體，確認(rèn)會(huì)計(jì)要素，要形成專門的一套環(huán)境會(huì)計(jì)核算賬戶和報(bào)表（肖序，2003）。而有的觀點(diǎn)從成本與收益的角度考慮，認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)不必獨(dú)立于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系，在原有的核算賬戶中增加環(huán)保資產(chǎn)、環(huán)保負(fù)債、環(huán)保成本和環(huán)保收益即可（劉煥峰等，2010）。還有一部分觀點(diǎn)認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)該包含宏觀和微觀兩個(gè)層面。宏觀層面由政府從國民經(jīng)濟(jì)核算的角度制定環(huán)境會(huì)計(jì)核算指標(biāo)，微觀層面由企業(yè)從財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的角度來核算環(huán)境成本和收益（王林，2010）。正因?yàn)槔碚搶用鎸?duì)環(huán)境會(huì)計(jì)沒有一個(gè)清晰的概念，無法為企業(yè)提供實(shí)踐方面的指導(dǎo)。對(duì)以營利為目的的企業(yè)來說自然是不敢自作主張嘗試環(huán)境會(huì)計(jì)的探索的。因?yàn)槎唐趦?nèi)企業(yè)是看不到環(huán)保成本支出帶來的效用。

（二）國家相關(guān)的法律法規(guī)不健全國家在法律層面還沒有制定單獨(dú)的環(huán)境會(huì)計(jì)法規(guī)。僅有的幾部相關(guān)法規(guī)也是以鼓勵(lì)為主，沒有強(qiáng)制性要求。法規(guī)的內(nèi)容側(cè)重環(huán)境信息的披露，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的核算要求基本沒有。比如最新版的環(huán)保法，雖然在懲罰力度上比以往更嚴(yán)厲，給與環(huán)保部門更多的執(zhí)法權(quán)，但是都是事后控制行為，其中要求企業(yè)披露的環(huán)境信息都是在違法了相關(guān)規(guī)定后造成嚴(yán)重后果才披露。2008年5月上海證券交易所的《上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引》中，也是鼓勵(lì)上市公司積極主動(dòng)公開環(huán)境信息，并不是強(qiáng)制要求上市公司公布環(huán)境信息。2014年新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中也沒有單獨(dú)涉及環(huán)境會(huì)計(jì)的具體準(zhǔn)則。這都給企業(yè)消極對(duì)待環(huán)保投入和節(jié)能減排留下空間。

（三）企業(yè)具體執(zhí)行環(huán)境會(huì)計(jì)有一定的難度從企業(yè)的角度來說，環(huán)境會(huì)計(jì)是新生事物，沒有現(xiàn)成的模板直接參照執(zhí)行。企業(yè)需要重新培訓(xùn)員工關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的新知識(shí)。在實(shí)際的操作中，環(huán)境投入有時(shí)和企業(yè)日常的項(xiàng)目投資密切結(jié)合在一起的，很難完全區(qū)分開。類似的這種與環(huán)保相關(guān)的投入和產(chǎn)出行為會(huì)很多，如何準(zhǔn)確界定，需要專業(yè)人員從專業(yè)角度來判斷。同時(shí)，環(huán)保數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)與分析也會(huì)增加企業(yè)財(cái)務(wù)和環(huán)保部門工作量，既要在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中體現(xiàn)環(huán)境保護(hù)的價(jià)值，又要單獨(dú)出具環(huán)境報(bào)告，容易形成重復(fù)勞動(dòng)。

（四）企業(yè)從成本效益角度考慮回避環(huán)境會(huì)計(jì)環(huán)保投入對(duì)企業(yè)來說是短期之內(nèi)看不到回報(bào)的成本。從寶鋼股份的環(huán)保投入與產(chǎn)出的相關(guān)性分析結(jié)果中我們已經(jīng)看到，堅(jiān)持執(zhí)行7年的環(huán)保數(shù)據(jù)，并沒有保證企業(yè)在短期內(nèi)對(duì)環(huán)保的投入一定能見到可觀的收益。因此，很多企業(yè)會(huì)認(rèn)為，反正國家現(xiàn)在沒有強(qiáng)制要求加大環(huán)保投入成本，只要不違反國家法規(guī)，維持最低投入成本，爭取收益最大即可。企業(yè)的這種短視行為導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)在實(shí)踐中無法開展。這也是當(dāng)前環(huán)境會(huì)計(jì)在我國無法大規(guī)模開展的重要影響因素。

四、寶鋼股份執(zhí)行環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)其他國企的啟示

雖然環(huán)境會(huì)計(jì)在我國的發(fā)展任重而道遠(yuǎn)，但是寶鋼股份這樣的大型國企已經(jīng)在這條路上開始了破冰之旅，帶領(lǐng)更多的國企真正履行好環(huán)境責(zé)任。從寶鋼股份的實(shí)踐中，我們可以借鑒很多有用之處。第一，領(lǐng)導(dǎo)環(huán)保意識(shí)要強(qiáng)寶鋼股份從上市之初的2003年就開始主動(dòng)對(duì)外公布環(huán)境責(zé)任報(bào)告。那時(shí)證監(jiān)會(huì)還沒有正式發(fā)文鼓勵(lì)上市公司公開環(huán)保信息，直到2008年5月才正式文件。此后的十年，寶鋼股份一直堅(jiān)持環(huán)保投入，并且越做越詳細(xì)、深入。這期間高層領(lǐng)導(dǎo)已經(jīng)換過幾批，但是環(huán)保責(zé)任履行的越來越好。所以一個(gè)企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)要是環(huán)保意識(shí)不強(qiáng)，是不會(huì)一代接一代的將環(huán)保任務(wù)完成下去，并且做到行業(yè)乃至所有企業(yè)最好的。第二，將環(huán)保措施與產(chǎn)業(yè)鏈的發(fā)展相結(jié)合寶鋼股份在早期進(jìn)行環(huán)保成本控制和節(jié)能減排過程中是從生產(chǎn)業(yè)務(wù)流程出發(fā)，考察每個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)環(huán)境的影響以及改進(jìn)措施應(yīng)該是什么，從而制定了一整套完備的節(jié)能減排措施。隨著環(huán)境影響的控制和改善，寶鋼股份形成了自己成熟穩(wěn)定的環(huán)境保護(hù)管理體系，開始發(fā)揮大型國企在社會(huì)中的影響力，從生產(chǎn)的源頭——供應(yīng)商出發(fā)，優(yōu)先選擇同樣執(zhí)行環(huán)境管理措施的供應(yīng)商合作。這樣使得整個(gè)鋼鐵行業(yè)相關(guān)產(chǎn)業(yè)鏈的環(huán)境管理水平同時(shí)得到提高，輻射作用更強(qiáng)。整個(gè)行業(yè)的環(huán)保意識(shí)增加，環(huán)境管理水平提高，我國環(huán)境會(huì)計(jì)的早日執(zhí)行才有可能。第三，積極嘗試環(huán)境會(huì)計(jì)，為將來制定環(huán)境會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則爭取話語權(quán)各國環(huán)境會(huì)計(jì)執(zhí)行的趨勢不可逆轉(zhuǎn)。我國將來隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)步，時(shí)機(jī)成熟時(shí)也會(huì)制定適應(yīng)本國國情的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系。在政策出臺(tái)之前，國家需要企業(yè)提供環(huán)境會(huì)計(jì)操作經(jīng)驗(yàn)和意見。因此，誰對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)最有操作經(jīng)驗(yàn)，誰就有話語權(quán)。所以，從長遠(yuǎn)發(fā)展考慮，國有企業(yè)要積極主動(dòng)實(shí)踐環(huán)境會(huì)計(jì)，從一個(gè)最基層的環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目開始著手，積累環(huán)境會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，堅(jiān)持做下去總會(huì)有收獲。

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作者：何永利 單位：北京開放大學(xué) 東城分校