管理會計的發(fā)展及行為特征范文

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【摘要】管理會計在強化控制系統(tǒng)的同時，必須注重信息支持系統(tǒng)的功能作用，并且，通過優(yōu)化企業(yè)的管理結(jié)構(gòu)，改善企業(yè)的經(jīng)營行為，為企業(yè)創(chuàng)造更大的價值增值。可以肯定地說，我國擁有自身土生土長的“管理會計”，西方管理會計的導(dǎo)入、變遷促進了中國管理會計范式的形成與發(fā)展。改革開放40年的企業(yè)實踐證明，管理會計是與宏觀的經(jīng)濟發(fā)展以及微觀的經(jīng)營模式創(chuàng)新高度一致的，其根本特征是政府的政策引導(dǎo)與企業(yè)自發(fā)的實踐創(chuàng)新相結(jié)合，這也是改革開放40年來管理會計最寶貴的經(jīng)驗之一。

【關(guān)鍵詞】改革開放40年；管理會計；發(fā)展規(guī)律；行為特征

一、引言

改革開放40年來，我國學(xué)者陸續(xù)地將全球管理會計前沿的研究成果引入我國，主動地與本國企業(yè)的管理實踐相結(jié)合，促進了中國管理會計的繁榮與發(fā)展。同時，中國經(jīng)濟的改革成就也引起了國際社會的矚目，國外學(xué)者不僅關(guān)注我國經(jīng)濟改革的進程，也對中國管理會計應(yīng)用的情境特征與發(fā)展趨勢表現(xiàn)出濃厚的研究興趣。黨的報告指出，中國社會進入了“新時代”，社會的主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。深刻認(rèn)識和理解“新時代”的本質(zhì)，能夠幫助企業(yè)從歷史前進的邏輯中尋求管理會計的前進方向，并在經(jīng)濟發(fā)展的新常態(tài)中謀求管理會計前進的新路徑。管理會計作為“新時代”現(xiàn)代化經(jīng)濟體系建設(shè)的微觀基礎(chǔ)和重要手段，必須加快構(gòu)建中國情境特征的管理會計工具與方法體系，不斷提升管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)的功能作用[1]。改革開放40年的實踐告訴我們，中國管理會計的發(fā)展不能盲目引進和推行所謂國際化的管理會計工具或方法，而是要注重國內(nèi)外的融合、規(guī)范與創(chuàng)新，提高管理會計的適用性和有效性。“新時代”的管理會計要加強供給側(cè)改革，通過結(jié)構(gòu)調(diào)整與行為優(yōu)化來解決管理會計應(yīng)用中存在的不平衡、不充分問題。中國的管理會計要立足于企業(yè)的情境特征，并在滿足國家產(chǎn)業(yè)政策與社會需求的同時，結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略決策能力和系統(tǒng)管理能力實施管理會計工具的系統(tǒng)整合和升級改造。現(xiàn)階段，尤其需要注重對本國高水平本土化管理會計經(jīng)驗的總結(jié)與提煉，努力形成具有中國特色的管理會計理論與方法體系。正是基于上述考慮，本文擬就改革開放40年中國管理會計的發(fā)展歷程與演進規(guī)律進行研究和探討。

二、管理會計的發(fā)展階段

管理會計是隨著科學(xué)技術(shù)的進步和社會經(jīng)濟的發(fā)展逐步規(guī)范和完善的，其形成與發(fā)展過程可以分三個不同的階段：一是執(zhí)行性管理會計階段；二是決策性管理會計階段；三是權(quán)變性管理會計階段。改革開放40年來，我國管理會計的發(fā)展大致可以概括為如表1所示的三個特定階段。

（一）融合階段該階段具有執(zhí)行性管理會計發(fā)展的特性，即強調(diào)控制為主導(dǎo)，這一時期大約為1978年底到1989年底。這一階段大體經(jīng)歷了兩個時期：（1）1978年底至1984年10月，這一時期重點是微觀經(jīng)濟體制改革，對國營企業(yè)（1993年后稱“國有企業(yè)”）放權(quán)讓利。尤其以黨的十一屆三中全會提出我國的工作重點轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來為標(biāo)志。（2）1984年10月至1989年底，這一時期的重點是改革資源配置制度，開始重視市場經(jīng)濟體制建設(shè)，并且開始確立社會主義市場經(jīng)濟的目標(biāo)，強調(diào)轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機制，構(gòu)建社會主義市場經(jīng)濟的微觀基礎(chǔ)等。代表性的制度主要有：1980年國家經(jīng)委的《全面經(jīng)濟核算暫行條例》，1984年中共中央的《關(guān)于經(jīng)濟體制改革的決定》，1984國務(wù)院的《國營企業(yè)成本管理條例》和1986年財政部的《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》等[2]。之所以稱這一時期為融合階段，主要體現(xiàn)在兩個方面，一是我國傳統(tǒng)的管理理念與方法與西方管理會計理論與方法進行融合；二是市場經(jīng)濟條件下企業(yè)自發(fā)開展的管理會計零碎化應(yīng)用與政府完整性方法的引導(dǎo)相結(jié)合。有關(guān)我國傳統(tǒng)的“管理會計”方法，大致體現(xiàn)為：以各項基礎(chǔ)管理的生產(chǎn)工藝和工序核定的定額消耗標(biāo)準(zhǔn)為代表的指標(biāo)體系；嚴(yán)格全面的成本管理與計劃控制等規(guī)章制度為代表的規(guī)范系統(tǒng)；健全完善的內(nèi)部責(zé)任制，比如將廠內(nèi)經(jīng)濟核算制納入經(jīng)濟責(zé)任制，形成了以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任為基礎(chǔ)的責(zé)任會計體系，等等。針對源自國外的管理會計工具，普遍的觀點認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)結(jié)合生產(chǎn)流程和經(jīng)營環(huán)境特點，有選擇性地應(yīng)用管理會計理念，并非一定要按部就班地套用某種模式，或者整體地采用管理會計的某種或幾種工具[3]。總之，該時期我國企業(yè)歷經(jīng)利潤留成、盈虧包干、承包經(jīng)營責(zé)任制、股份制改造和現(xiàn)代企業(yè)制度試點等改革，管理會計理論研究與實務(wù)應(yīng)用重點是面向市場以及企業(yè)內(nèi)部，通過提高執(zhí)行性功能向管理要效益，實踐中開始涌現(xiàn)出諸如經(jīng)營承包制和滿負荷工作法等企業(yè)管理的典型經(jīng)驗。

（二）規(guī)范階段這一階段也是決策性管理會計階段，它以管理會計工具的整合與創(chuàng)新為特征，時期大約為1990年至21世紀(jì)初。這一階段，中國政府通過制度約束和政策引導(dǎo)的方式向全國推廣諸如精益生產(chǎn)、目標(biāo)成本管理、預(yù)算管理等管理會計工具和方法，實務(wù)界的情境特征是“國有企業(yè)統(tǒng)一執(zhí)行，民營企業(yè)參照實施”。從管理會計工具的應(yīng)用情況看，這一時期我國企業(yè)的管理會計實踐并沒有體驗到西方國家所經(jīng)歷的變遷情境。比如，從相關(guān)性角度看，中國企業(yè)基本上沒有直面管理會計相關(guān)性消失的沖擊，也沒這種感性認(rèn)知。由此帶來的不足是，中國管理會計的理論與實務(wù)工作者難以采用情景嵌入的方式對西方管理會計現(xiàn)狀加以理解和體驗，且主動對管理會計工具或方法的變革實施制度規(guī)范的約束，中國管理會計對全球管理會計知識體系的貢獻也不顯著或受困于某些因素的影響。為了加強管理會計工具的應(yīng)用，政府頒布了相關(guān)制度。比如，2002年財政部了《關(guān)于企業(yè)實行預(yù)算管理的指導(dǎo)意見》；2006年7月，財政部成立了中國企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會，為推進我國內(nèi)部控制制度建設(shè)提供組織保證等。同時，學(xué)術(shù)界也積極吸取美日等國的管理會計精髓，并結(jié)合中國管理會計的情境特征，從市場自發(fā)性和政府引導(dǎo)性融合視角加以規(guī)范。這一階段的指導(dǎo)思想是“中魂西制”，所謂的“中魂”就是充分體現(xiàn)中國管理會計的本質(zhì)特征或特色；所謂“西制”，就是借鑒國外管理會計的經(jīng)驗及其制度規(guī)范。概而言之，就是要在管理會計體系的構(gòu)建中，既反映中西方文化融合應(yīng)用的內(nèi)在要求，又體現(xiàn)管理會計導(dǎo)入與變遷管理中的客觀現(xiàn)狀及未來趨勢[4]。威廉姆森（Wiliamson）針對資產(chǎn)特質(zhì)提出的“資產(chǎn)專用性”理論在我國管理會計實踐中也有較為直觀的影射，即管理會計工具作為一種特定對象應(yīng)用的方法或手段，也存在著“資產(chǎn)專用性”特征。當(dāng)這種工具的專用性越強時，其他企業(yè)導(dǎo)入后的風(fēng)險也就越大。管理會計工具必須結(jié)合本國或本企業(yè)的具體情況加以規(guī)范，以符合一定階段或某一時期的情境需求。這一階段的管理會計在我國企業(yè)的應(yīng)用有所突破，比如由邯鋼創(chuàng)新實行的“模擬市場、成本否決”的管理會計制度就是企業(yè)成功應(yīng)用的典范。

（三）創(chuàng)新階段這一階段也是權(quán)變性管理會計的發(fā)展階段，它以“互聯(lián)網(wǎng)+”和智能制造為特征，時期大約是21世紀(jì)初至今。從制度角度看，我國首次提出“互聯(lián)網(wǎng)+”概念是在2012年，2015年正式寫入政府工作報告，2015年7月國務(wù)院正式《關(guān)于積極推進“互聯(lián)網(wǎng)+”行動的指導(dǎo)意見》。從權(quán)變性角度講，這一時期，西方國家盛行的作業(yè)成本法、成本企劃、平衡計分卡、經(jīng)濟增加值、標(biāo)桿管理、準(zhǔn)時制等先進的管理會計方法開始在我國部分企業(yè)得到應(yīng)用，一些方法的本土化改良研究也廣泛開展[5]。比如，圍繞企業(yè)組織邊界的擴展，管理會計主體正在向組織間管理創(chuàng)新的方向演進，價值鏈與網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)鏈中的共享經(jīng)濟理念等開始融入各個企業(yè)的管理會計活動。這一時期，“互聯(lián)網(wǎng)+”與智能制造的結(jié)合，促進了權(quán)變性管理會計功能的提高，整個產(chǎn)業(yè)鏈、供應(yīng)鏈和價值鏈得到了重塑，煥發(fā)出了新的活力。從創(chuàng)新效果看，基于互聯(lián)網(wǎng)和智能化技術(shù)的成果開始廣泛應(yīng)用。比如，借助于智能手機APP可以將網(wǎng)絡(luò)上的音樂直接傳送給音響系統(tǒng)；通過智能控制，可以將設(shè)備的等待時間大大縮短。如個性化智能服務(wù)終端（PORT）技術(shù)可以判斷電梯的使用狀態(tài)，計算到達目的樓層的最快時間，并指派最合適的轎廂快速運送客人，效率提高50%以上。或者說，“互聯(lián)網(wǎng)+”和智能制造擴展了行業(yè)范圍，行業(yè)競爭邊界將包含一系列相關(guān)產(chǎn)品，這些產(chǎn)品組合到一起能滿足更廣泛的潛在需求。傳統(tǒng)的商業(yè)模式和經(jīng)營流程即將或已經(jīng)發(fā)生革命性的變化，新商業(yè)模式和新業(yè)態(tài)等在給管理會計機制注入新動力與活力的同時，也對企業(yè)的發(fā)展提出更高的要求[6]，即由“中國制造”向“中國創(chuàng)造”轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)“全球品牌，中國制造”向“中國品牌，全球制造”轉(zhuǎn)型。新時代的經(jīng)濟模式正從高速增長向高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)變，企業(yè)除了加強商品經(jīng)營外，資本經(jīng)營理念深入人心。這一時期，企業(yè)除了開展實體資本經(jīng)營（如資產(chǎn)運作等）外，還廣泛開展虛擬資本經(jīng)營。這一階段的代表性企業(yè)有聯(lián)想、華為、阿里巴巴、百度、騰訊等一大批世界知名企業(yè)。綜上所述，在改革開放40年的管理會計演進與發(fā)展過程中，從早期的以強化成本控制與預(yù)算管理控制為主的管理控制“一元觀”，向管理控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)融合的“二元觀”轉(zhuǎn)變，體現(xiàn)了現(xiàn)代科技進步的內(nèi)在要求，展示了管理會計內(nèi)在的強大生命力。我國管理會計正處于制度化的關(guān)鍵時期，通過對管理會計在提升組織效率和競爭力中的經(jīng)驗與做法的歸納和整理，并將其融入到管理會計的知識體系，是加快企業(yè)管理創(chuàng)新，增強我國管理會計在國際上的話語權(quán)的重要戰(zhàn)略。

三、管理會計的行為特征

改革開放40年來，我國已成為全球第二大經(jīng)濟體，中國企業(yè)要融入全球價值鏈，先進的管理會計工具導(dǎo)入及其變遷管理是不可或缺的。結(jié)合40年來我國管理會計的發(fā)展歷程，管理會計變遷具有如下特征。

（一）企業(yè)自發(fā)性與政府導(dǎo)向性的結(jié)合中國管理會計的具體實踐經(jīng)歷了從理念到行動、普及到推廣，從被動到自覺的過程和階段。早期的管理會計應(yīng)用主要以局部或碎片化工具、方法的應(yīng)用為主，但實踐效果卻比較明顯。比如，民營企業(yè)家在追求產(chǎn)量時，重點采用財務(wù)會計的利潤表進行考核，而在追求銷量的情境下往往采用管理會計的利潤表（基于變動成本法的利潤表）進行考核；同時，在成本降低過程中，對與變動成本管理相關(guān)的費用一般采用定額方法加以控制，而在固定成本問題上，采用承包或外包等總額方法加以控制等[7]。如果將管理會計的推進分為逐步推進、重點推進與全面推進三個階段的話，早期民營企業(yè)為管理會計的“逐步推進”做出了積極的貢獻。國有企業(yè)的管理會計工具應(yīng)用往往是通過先試點后普及，它在后續(xù)的“重點推進”與“全面推進”中起著重要的作用。換言之，政府的導(dǎo)向作用就是通過國有企業(yè)樹立標(biāo)桿形成管理會計的制度或規(guī)范等具體形式加以體現(xiàn)的。財政部在《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（以下簡稱“指導(dǎo)意見”）中明確了構(gòu)建中國特色管理會計體系的宏偉愿景，提出兩步走的時間安排：一是從2014年年末起，爭取在3—5年內(nèi)，在全國培養(yǎng)出一批管理會計師，為全面提升企業(yè)和行政事業(yè)單位經(jīng)濟效益和資金使用效益服務(wù)。二是力爭5—10年的努力，使我國管理會計躋身于世界先進水平行列。換言之，政府的制度導(dǎo)向性與企業(yè)自發(fā)性的實踐創(chuàng)新，是中國管理會計最重要的行為特征之一，也是改革開放40年管理會計最寶貴的經(jīng)驗之一。

（二）管理會計積極導(dǎo)入與變遷管理的融合我國管理會計導(dǎo)入有一個共同點，就是鼓勵員工的創(chuàng)造力。在我國企業(yè)里，社會主義新型的勞動關(guān)系使每個人的能動性得到了最大的發(fā)揮，每個員工都富有創(chuàng)造性，能為企業(yè)提供增長的動力。以海爾小經(jīng)營主體為代表的組織創(chuàng)新，進一步鼓勵員工發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，為企業(yè)提供新的利潤源泉，甚至規(guī)劃發(fā)展前景[8]。換言之，管理會計的導(dǎo)入是與學(xué)習(xí)與創(chuàng)新能力的培育緊密相連的，它通過幫助企業(yè)管理當(dāng)局做出明智的決策，圍繞價值創(chuàng)造與價值增值，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)性發(fā)展。管理會計是環(huán)境的產(chǎn)物，管理會計的導(dǎo)入與變遷在實踐中是相互融合的。隨著企業(yè)進入“互聯(lián)網(wǎng)+”的新經(jīng)濟時代，物聯(lián)網(wǎng)、云計算、大數(shù)據(jù)等推動著管理會計的變遷與發(fā)展。信息傳遞的快速性和可靠性使管理會計人員能夠更好地了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，動態(tài)地分析各種數(shù)據(jù)，提高企業(yè)的管理效率。根據(jù)財政部的管理會計發(fā)展路線圖，管理會計的制度建設(shè)將沿著“基本指引——應(yīng)用指引——案例指南——咨詢服務(wù)”的路徑全面推進。自2014年財政部制定“指導(dǎo)意見”以來，管理會計制度建設(shè)正在按部就班地推進。其中，以管理會計工具為載體的“應(yīng)用指引”，截至2018年6月已經(jīng)了34項（即8項大類指引和26項具體工具指引）。可以說，這一系列成果的公布已經(jīng)圓滿完成“指導(dǎo)意見”規(guī)定期限內(nèi)的第一階段的任務(wù)要求。

（三）理論擴展范式與制度建設(shè)范式的統(tǒng)一改革開放40年來，中國管理會計研究形成了“理論擴展”與“制度建設(shè)”兩大范式。從管理會計導(dǎo)入的情境分析，企業(yè)通過零碎的概念、局部的工具等方式自發(fā)地進入生產(chǎn)實踐的行為活動之中，可以視為一種理論擴展的研究范式。通過政府導(dǎo)向的計劃管理手段，如選取案例企業(yè)進行標(biāo)桿的確立，并以內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范的形式構(gòu)建制度等行為過程，則可視其為制度建設(shè)的研究范式。就當(dāng)前的管理會計建設(shè)而言，“理論擴展”范式正在管理會計的范圍上展開討論，以促進管理會計的邊界擴展。現(xiàn)階段的管理會計實踐已呈現(xiàn)出以下兩種趨勢：（1）單一企業(yè)管理向企業(yè)間管理轉(zhuǎn)變。此時，繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的管理會計理論將無法對管理會計進行新的制度設(shè)計，必須放寬組織邊界，加強諸如跨組織及組織間的成本管理制度設(shè)計等[9]。（2）鏈?zhǔn)浇M織向網(wǎng)式組織轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)的價值鏈、供應(yīng)鏈理論已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)階段的組織結(jié)構(gòu)對管理會計理論與方法的需求。此時，管理會計要基于“流量為王，平臺是金”來改造管理會計的自身系統(tǒng)。要突出管理會計控制系統(tǒng)的制度建設(shè)，重點關(guān)注以下問題：一是強化“生產(chǎn)率”的利益管理。要使整個產(chǎn)業(yè)鏈成為一個“利益鏈”，當(dāng)某一個環(huán)節(jié)的效率提升引發(fā)其他組織連鎖提升時，這種機制就是一種正向的理論擴展機制，應(yīng)當(dāng)加以鼓勵與推廣。二是必須適應(yīng)新時代企業(yè)管理的新情境，積極打造具有針對性的管理會計控制系統(tǒng)或手段[10]。新時代的現(xiàn)代經(jīng)濟體系需要企業(yè)具備提供定制化的能力（智能制造）和對接消費者的能力（“互聯(lián)網(wǎng)+”）。未來，企業(yè)與企業(yè)之間、行業(yè)與行業(yè)之間的獨立性越來越強，管理會計要主動在“差異化共存”的情境中進行管理活動的對接。傳統(tǒng)管理會計中“存貨”“責(zé)任會計”等面臨的挑戰(zhàn)，均是結(jié)構(gòu)性的不平衡，其工具本身并沒有大的問題，關(guān)鍵是及時搞好對接管理。比如，“存貨”管理可以引入期貨概念；責(zé)任會計可以引入“互聯(lián)網(wǎng)+”概念。可以預(yù)見，傳統(tǒng)而經(jīng)典的理論將逐漸失效，社會的經(jīng)濟規(guī)律、法律制度、價值觀和行為也將發(fā)生改變。

四、管理會計的演進規(guī)律

中國社會進入了“新時代”，結(jié)合現(xiàn)階段經(jīng)濟發(fā)展中存在的不平衡、不充分現(xiàn)象，未來管理會計的演進與發(fā)展將呈現(xiàn)如下趨勢。

（一）管理會計主體拓展：從單一企業(yè)向企業(yè)集群方向發(fā)展目前，企業(yè)集群已經(jīng)成為帶動我國區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的一支重要力量。對企業(yè)集群而言，要長遠、可持續(xù)地發(fā)展，必須積極開展組織間管理會計研究。從單一企業(yè)的管理控制與信息支持向企業(yè)集群區(qū)域的管理會計工具應(yīng)用轉(zhuǎn)變。從演化經(jīng)濟學(xué)角度考察，管理會計主體拓展的相關(guān)性具體包括：（1）產(chǎn)業(yè)集聚實踐與組織間理論的結(jié)合，促進了管理會計對象、手段與方法的變遷。主體拓展視角的產(chǎn)業(yè)集聚主要是圍繞企業(yè)集群來選擇管理會計戰(zhàn)略，并服務(wù)于區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展。其中，最重要的內(nèi)容就是企業(yè)集群的成本管理，包括企業(yè)集群的成本管理組織、成本管理工具以及成本管理制度等。這項研究是企業(yè)間管理會計中戰(zhàn)略選擇的一項重要課題。企業(yè)集群是一種有效實現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟中企業(yè)揚長避短的途徑，是一種合作的同盟關(guān)系，屬于“非零和博弈”。產(chǎn)業(yè)集聚的實踐使企業(yè)間的合作博弈產(chǎn)生的利益遠遠大于不合作所得到的收益。（2）管理會計主體的拓展加速了新模式、新業(yè)態(tài)下的管理會計創(chuàng)新。由于轉(zhuǎn)換成本降低，新模式、新業(yè)態(tài)為管理會計控制系統(tǒng)提供了取長補短的便捷之路。同時，企業(yè)間管理會計使組織間頻繁接觸和交往成為可能，一家企業(yè)的知識創(chuàng)新可以很快地外溢到其他企業(yè)，由于空間上的相鄰性，企業(yè)之間可以相互模仿和學(xué)習(xí)，交易成本得到降低或趨零。（3）從注重單一企業(yè)的管理會計，到關(guān)注組織的未來發(fā)展，再到戰(zhàn)略視角的企業(yè)間聯(lián)盟與生態(tài)，進而實現(xiàn)組織間的資本共享。未來，隨著眾包、眾籌等方式嵌入管理會計活動，創(chuàng)造共享價值的管理理念將會進一步推動企業(yè)之間的協(xié)作，增強企業(yè)間的交流、溝通和服務(wù)，推動創(chuàng)新主體的主動協(xié)作，以產(chǎn)業(yè)技術(shù)聯(lián)盟（如網(wǎng)絡(luò)企業(yè)集群、云產(chǎn)業(yè)集群等）為代表的新型組織將會成為企業(yè)管理控制的一種新的重要變量。企業(yè)組織間資本共享是指企業(yè)通過電子商務(wù)平臺，將多余的人力、機器設(shè)備、廠房建筑和無形資產(chǎn)等資源的使用權(quán)進行讓渡，并從中獲取收益。組織間資本共享可以將不同企業(yè)組織間的同質(zhì)性技能、設(shè)備和閑置廠房等資源的使用權(quán)進行自由讓渡，發(fā)揮資本利用效率，獲得資本剩余價值，為經(jīng)濟增長提供新動能[11]。

（二）管理會計功能增強：從靜態(tài)思維向動態(tài)思維轉(zhuǎn)變管理會計從靜態(tài)思維向動態(tài)思維轉(zhuǎn)變，不僅可以實現(xiàn)市場與政府在比較優(yōu)勢上的功能互補，也有助于管理會計控制系統(tǒng)在促進企業(yè)持續(xù)、健康發(fā)展方面發(fā)揮積極作用，同時為信息支持系統(tǒng)提供組織創(chuàng)新的技術(shù)動力。政府層面的宏觀政策往往是借助于財政、稅收、金融等杠桿來體現(xiàn)的，它不僅對管理會計控制系統(tǒng)具有影響效果，還能夠在中觀的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級以及產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域的信息支持系統(tǒng)中發(fā)揮積極作用，使管理會計在宏觀、中觀的政策效果上發(fā)揮長效機制。在管理會計的實踐中，盡管企業(yè)的經(jīng)營必須使市場在資源配置中起決定性作用；然而，面對不確定性的外部環(huán)境，如美國貿(mào)易戰(zhàn)下的全球價值鏈體系呈現(xiàn)出的市場失靈情境，政府的宏觀應(yīng)對策略對于幫助企業(yè)尋求具有針對性的管理舉措，并在中觀行業(yè)政策的配合下發(fā)揮最佳功能效果起著重要的支持作用。換言之，宏觀的政策效應(yīng)與中觀的產(chǎn)業(yè)政策需要轉(zhuǎn)化為微觀企業(yè)的核心競爭力，通過動態(tài)的立體思維創(chuàng)新管理會計工具，提高管理控制與信息支持的系統(tǒng)功能。與此同時，微觀企業(yè)的管理會計活動需要在提高企業(yè)資金周轉(zhuǎn)效率、挖掘內(nèi)部潛力的同時，加快創(chuàng)新的技術(shù)投入，并在智能制造的配合下，使技術(shù)資源在提升企業(yè)生產(chǎn)效率上發(fā)揮關(guān)鍵作用。這種將宏觀、中觀與微觀的政策措施有機融合的管理會計演進規(guī)律，表明動態(tài)思維的管理會計不僅能夠加快自身的創(chuàng)新驅(qū)動，還能夠為企業(yè)經(jīng)營與投資決策提供全面、完整、系統(tǒng)、及時和有效的信息支持；同時，也能夠使管理會計控制系統(tǒng)為宏觀層面政策制度的實施提供轉(zhuǎn)化的動力，并帶來積極的效果。

（三）管理會計邊界延伸：從差異化管理向要素融合方向發(fā)展從本質(zhì)上講，實體經(jīng)濟與虛擬經(jīng)濟都是國民經(jīng)濟中不可或缺的組成部分。經(jīng)濟發(fā)展過程中出現(xiàn)的實體經(jīng)濟向虛擬經(jīng)濟轉(zhuǎn)變的過程是市場經(jīng)濟下企業(yè)逐利的客觀追求，傳統(tǒng)的差異化管理已難以適應(yīng)外部環(huán)境不確定性變化的要求。延伸管理會計邊界，將傳統(tǒng)的差異化管理通過重要的生產(chǎn)要素組合尋求突破性的管理控制手段，進而推進信息支持系統(tǒng)的功效是未來管理會計發(fā)展的重要課題之一。防止“脫實向虛”，使虛擬經(jīng)濟更好地與實體經(jīng)濟相結(jié)合，可以從成本與收入要素的組合入手加以創(chuàng)新驅(qū)動。首先，是成本要素創(chuàng)新。從“成本”要素上擴展管理會計邊界就是要重新定義成本的內(nèi)涵與外延，積極為實體經(jīng)濟企業(yè)降低成本提供管理控制與信息支持手段。降成本對實體企業(yè)來說，不只是加減效應(yīng)，更是乘除效應(yīng)，是能夠起到事半功倍效果的重要途徑。新技術(shù)、新產(chǎn)品、新業(yè)態(tài)、新模式給企業(yè)帶來挑戰(zhàn)的同時，迫切需要企業(yè)更有效率地使用愈來愈稀缺的資源，并融入到新變化的企業(yè)管理活動中去，擴展管理會計的邊界。其次，收入要素創(chuàng)新。通過提高生產(chǎn)全要素使用效率，使原有的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)得到轉(zhuǎn)型升級，通過資本市場使實體經(jīng)濟與虛擬經(jīng)濟有機融合，其中最直接的方式是使實體經(jīng)濟進入資本市場，更多地實現(xiàn)股權(quán)融資，獲取股權(quán)收益。當(dāng)前，在勞動生產(chǎn)率與土地利用效率一時難以提升的情況下，企業(yè)的收入要素創(chuàng)新需要與資本要素有機組合。從宏觀上講，今后很長一段時間，成本要素與收入要素的有機匹配是管理會計結(jié)構(gòu)調(diào)整與行為優(yōu)化的保障，財政、稅收與金融政策將會向這一要素組合進行傾斜。從微觀上講，國際貿(mào)易形勢的波動與變化會使產(chǎn)能過剩矛盾加劇，加之資源與環(huán)境約束的增強，生態(tài)環(huán)境保護將進一步淘汰一批產(chǎn)能落后的企業(yè)，企業(yè)的資本回報率會持續(xù)下降，收入要素導(dǎo)向的利益創(chuàng)新需要結(jié)合企業(yè)的自身能力或競爭優(yōu)勢，促進各項會計要素效率的提升，努力增強企業(yè)發(fā)展的動力，實現(xiàn)企業(yè)效益的進一步提高。總之，在“互聯(lián)網(wǎng)+”和智能制造等為特征的新經(jīng)濟時代，延伸管理會計邊界，從差異化管理向要素融合方向發(fā)展，有助于我國企業(yè)參與到發(fā)達國家全球公司的水平分工中去，并以我國為主在全球范圍內(nèi)整合資源，重構(gòu)全球價值鏈體系。

（四）管理會計范圍擴大：從服務(wù)于商品經(jīng)營、資本經(jīng)營向環(huán)境經(jīng)營轉(zhuǎn)變環(huán)境經(jīng)營以提高資源利用效率為目標(biāo)，將環(huán)境保護意識融入于組織之中，通過清潔生產(chǎn)等方式優(yōu)化組織的價值鏈、供應(yīng)鏈等管理流程，通過減少或杜絕污染排放等行為實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展[12]。企業(yè)是自然契約與社會契約的集合體，管理會計范圍的擴大就是要將環(huán)境經(jīng)營融入到商品經(jīng)營與資本經(jīng)營的企業(yè)實踐中去，進而豐富和發(fā)展管理會計的價值內(nèi)涵與外延。我國企業(yè)開展環(huán)境經(jīng)營最具代表性的是“有效益的環(huán)境成本管理（EoCM）”，該工具最早應(yīng)用于“長三角”地區(qū)，它是我國政府從德國引進，并且主要應(yīng)用于中小企業(yè)的一種環(huán)境管理的技術(shù)方法。換言之，EoCM是一種著眼于優(yōu)化成本管理和提高經(jīng)濟效益的清潔生產(chǎn)管理工具。其基本原理是圍繞企業(yè)中的“非產(chǎn)品產(chǎn)出（NPO）”進行估算，找出“非產(chǎn)品產(chǎn)出”中的不合理因素，并提出具有針對性的解決方案和具體的改進措施，以此來增加企業(yè)的“產(chǎn)品產(chǎn)出”。其目的是在降低企業(yè)生產(chǎn)成本的同時，降低能源、原材料消耗以及廢棄物的產(chǎn)出。這一清潔生產(chǎn)管理工具在德國及歐盟國家運行時間已經(jīng)超過20年，相較于其他環(huán)境管理工具，“EoCM”較適合于中小企業(yè)。以江蘇省為例，2004年開始在揚州地區(qū)圍繞清潔生產(chǎn)進行培訓(xùn)，引入、推廣和普及德國的“EoCM”工具。經(jīng)過十多年的運行，這種以排污成本管理為主要內(nèi)容的環(huán)境成本管理工具，已見成效且朝著環(huán)境經(jīng)營的方向推進。面對生態(tài)文明建設(shè)的環(huán)境形勢，企業(yè)或政府要發(fā)掘環(huán)境無形要素的價值，努力倡導(dǎo)環(huán)境經(jīng)營及其具體行動，進一步遏制環(huán)境惡化對社會經(jīng)濟產(chǎn)生的影響。近年來，組織改造與協(xié)同發(fā)展正在與“互聯(lián)網(wǎng)+”緊密結(jié)合，將環(huán)境經(jīng)營的組織行為與IT技術(shù)相互融合，進一步促進環(huán)境成本管理的創(chuàng)新。亦即，IT技術(shù)的發(fā)展能夠為環(huán)境成本管理創(chuàng)新提供技術(shù)保證，環(huán)境經(jīng)營則有助于實現(xiàn)企業(yè)環(huán)境意識走向環(huán)境增值[13]。

五、結(jié)語

改革開放40年來，盡管我國學(xué)者在中國特色的管理會計理論與方法體系上做了大量工作，然而現(xiàn)實中的管理會計導(dǎo)入、變遷與發(fā)展仍然擁有較大的提升空間。黨的報告提出的中國經(jīng)濟增長新模式，正在引領(lǐng)我國經(jīng)濟從高速增長轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展。當(dāng)前，針對管理會計面臨的新情況和新問題，我們必須努力提升企業(yè)的管理能力和權(quán)變能力，廣泛總結(jié)中國企業(yè)的成功經(jīng)驗和工具方法，并將這些中國獨有的成果推廣至全球管理會計的知識體系中去，增強我國管理會計在全球價值體系中的話語權(quán)。換言之，面對世界性關(guān)注“中國情境”的歷史性機遇，我國學(xué)者必須擴展研究視野，改進研究方法，努力融入國際同行的學(xué)術(shù)圈，積極展示我們的學(xué)術(shù)見解和智慧，并為全球管理會計知識體系做出應(yīng)有的貢獻。中國特色的管理會計實踐需要中國情境的企業(yè)管理加以支持和協(xié)助。我們需要在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革方面繼續(xù)強化管理會計的控制系統(tǒng)，調(diào)整管理會計信息支持的重點與方向；通過管理會計工具的整合與創(chuàng)新改進傳統(tǒng)的研究方法，不斷吸收各國、各學(xué)科、各流派的研究成果，更好地服務(wù)于我國企業(yè)。可以預(yù)見，在“互聯(lián)網(wǎng)+”和智能制造為特征的新經(jīng)濟時代，傳統(tǒng)而經(jīng)典的管理會計理論將在新理念不斷導(dǎo)入的同時被逐步替換或淘汰。未來管理會計的研究重點將從國家與企業(yè)、企業(yè)與政府的關(guān)系，轉(zhuǎn)移到面向企業(yè)或組織間的關(guān)系上來，“新時代”的管理會計正面臨發(fā)展的新機遇。

作者：馮巧根 單位：南京大學(xué)商學(xué)院