分析性程序?qū)?huì)計(jì)師審計(jì)的作用范文
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一、分析性程序在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中的應(yīng)用
綠大地、新大地、萬(wàn)福生科、天能科技等使用“反向工程”造假方式使得審計(jì)師實(shí)施的交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試失靈。如果虛增收入的同時(shí)沒(méi)有虛增資產(chǎn)，審計(jì)師實(shí)施的余額實(shí)質(zhì)性測(cè)試往往達(dá)不到效果。綠大地、新大地、萬(wàn)福生科、天能科技等財(cái)務(wù)舞弊案件同時(shí)表明，財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生往往并非由于內(nèi)部控制制度不健全，而是管理層逾越內(nèi)部控制，致使內(nèi)部控制未能發(fā)揮應(yīng)有的作用。形式上看，內(nèi)部控制依然存在并運(yùn)行良好，但實(shí)際上內(nèi)部控制所要求的相互制約不僅早已不復(fù)存在，而且掩蓋了管理層舞弊造假的跡象。審計(jì)師測(cè)試內(nèi)部控制制度往往無(wú)法發(fā)現(xiàn)這種刻意隱瞞的管理層舞弊行為。因此，審計(jì)師必須跳出原始單據(jù)、賬本和報(bào)表的束縛。實(shí)踐表明，審計(jì)師靈活運(yùn)用分析性程序可以提高審計(jì)效果。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)-分析程序》，分析性程序是指審計(jì)師通過(guò)分析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息做出評(píng)價(jià)。分析性程序可作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，審計(jì)師通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，幫助審計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識(shí)別存在潛在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。當(dāng)使用分析性程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，審計(jì)師可將分析性程序用作實(shí)質(zhì)性程序。在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)，審計(jì)師可使用分析性程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)-了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》規(guī)定，審計(jì)師可以將分析性程序與詢問(wèn)、檢查和觀察程序結(jié)合運(yùn)用，以獲取對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次及具體認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果分析性程序結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢(shì)與審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計(jì)單位管理層無(wú)法做出合理的解釋，或者無(wú)法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
（一）深入分析被審計(jì)單位所在行業(yè)對(duì)被審計(jì)單位所在行業(yè)進(jìn)行深入、充分的分析，有助于審計(jì)師識(shí)別與被審計(jì)單位所在行業(yè)有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括：分析被審計(jì)單位所處行業(yè)的總體發(fā)展趨勢(shì)如何；處于哪一個(gè)發(fā)展階段；所處的市場(chǎng)需求、市場(chǎng)容量和價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)如何；誰(shuí)是被審計(jì)單位最重要的競(jìng)爭(zhēng)者，他們各自所占的市場(chǎng)份額是多少；被審計(jì)單位與其競(jìng)爭(zhēng)者相比主要的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)是什么；被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的增長(zhǎng)率和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)與行業(yè)的平均水平及主要競(jìng)爭(zhēng)者相比如何；存在重大差異的原因是什么。財(cái)務(wù)審計(jì)失敗案中，審計(jì)師之所以未能察覺(jué)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，往往是因?yàn)槲磳?duì)被審計(jì)單位所在行業(yè)進(jìn)行深入、充分的分析。以萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)造假案為例，該公司招股說(shuō)明書顯示，公司主營(yíng)業(yè)務(wù)模式與上市公司北大荒類似，主要產(chǎn)品與北大荒多個(gè)產(chǎn)品（大米、麥芽糖、蛋白粉等）重合。2009-2011年，萬(wàn)福生科主營(yíng)業(yè)務(wù)收入/平均應(yīng)收賬款、（平均應(yīng)付賬款+平均應(yīng)付票據(jù)）/主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入/平均固定資產(chǎn)、凈利潤(rùn)/貨幣資金等四項(xiàng)指標(biāo)值分別為45.09、2.48%、3.58、67.98%，而同期北大荒分別為10.36、10.2%、1.75、25.26%。在生產(chǎn)方法、生產(chǎn)工藝類似，價(jià)格相當(dāng)，原材料購(gòu)買成本相對(duì)較高的情況下，萬(wàn)福生科上述財(cái)務(wù)指標(biāo)顯然缺乏足夠的支撐理由，這也在一定程度上說(shuō)明萬(wàn)福生科主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、應(yīng)付賬款和應(yīng)付票據(jù)、凈利潤(rùn)和固定資產(chǎn)等數(shù)據(jù)可能存在操縱之嫌。毛利率是一個(gè)重要指標(biāo)，若被審計(jì)單位主營(yíng)業(yè)務(wù)毛利率超過(guò)行業(yè)平均水平，意味著被審計(jì)單位無(wú)論是在品牌，還是在技術(shù)和生產(chǎn)效率方面，都是行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者。以新大地財(cái)務(wù)造假案為例，該公司生產(chǎn)規(guī)模在遠(yuǎn)遜于行業(yè)龍頭、品牌建設(shè)處于初創(chuàng)培育期、營(yíng)銷渠道尚未有效打開(kāi)的情況下，公司招股說(shuō)明書申報(bào)期內(nèi)2009-2011年業(yè)績(jī)卻出現(xiàn)了井噴式“高成長(zhǎng)”，毛利率不僅遠(yuǎn)高于西王食品（SZ000639）、東凌糧油（SZ000893）、金健米業(yè)（SH600127）等精煉食用油企業(yè)，而且大大超出同期全國(guó)規(guī)模以上茶油加工企業(yè)。對(duì)茶油這樣的消費(fèi)品，如果品牌不出名而行業(yè)地位領(lǐng)先，通常是不合邏輯的，若沒(méi)有強(qiáng)大的銷售網(wǎng)絡(luò)，巨額銷售收入的實(shí)現(xiàn)幾乎是不可能的。因此，新大地過(guò)高的毛利率可能隱藏著虛增收入和虛減成本的風(fēng)險(xiǎn)。天能科技財(cái)務(wù)造假案中，公司招股說(shuō)明書申報(bào)期內(nèi)的現(xiàn)金回款異于同行，不符合行業(yè)和市場(chǎng)規(guī)律，當(dāng)2011年國(guó)內(nèi)光伏行業(yè)整體呈現(xiàn)一片蕭條之時(shí)，而天能科技招股說(shuō)明書申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)卻很靚麗，因此，不排除公司為謀求上市而存在粉飾財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的可能。
（二）充分運(yùn)用分析性程序1.檢查關(guān)聯(lián)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否相互矛盾萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)造假案例中，公司招股說(shuō)明書2009-2011年現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料披露“存貨減少”、“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目減少”和“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目增加”三個(gè)主要項(xiàng)目本期發(fā)生額均為零，這是正常運(yùn)營(yíng)企業(yè)不可能發(fā)生的事情。該公司2009-2011年凈利潤(rùn)分別為3,956萬(wàn)元、5,555萬(wàn)元和6,026萬(wàn)元，自由現(xiàn)金流分別為332萬(wàn)元、-3,997萬(wàn)元和-10,276萬(wàn)元，凈利潤(rùn)和自由現(xiàn)金流兩項(xiàng)指標(biāo)出現(xiàn)了嚴(yán)重背離，這顯然不符合常規(guī)，據(jù)此可推斷萬(wàn)福生科利潤(rùn)表或現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)可能存在造假嫌疑。在新大地財(cái)務(wù)造假案例中，該公司招股說(shuō)明書披露，公司2011年精煉油銷售單價(jià)為52,684元/噸，按公司平均毛利率36.19%推算，精煉油主營(yíng)業(yè)務(wù)成本應(yīng)為33,618元/噸（含直接材料、直接人工和制造費(fèi)用），而同期新大地油茶籽市場(chǎng)采購(gòu)價(jià)格為8,573元/噸，按油茶籽壓榨、浸出兩道工序出油率24%的技術(shù)指標(biāo)保守估算，新大地油茶籽提取毛油的單項(xiàng)直接材料成本將高達(dá)35,721元/噸；若采用茶餅浸出毛油的方法，當(dāng)年茶餅市場(chǎng)采購(gòu)價(jià)格為2,044元/噸，按照茶餅浸出5%出油率的技術(shù)指標(biāo)測(cè)算，茶餅提取毛油的直接材料成本也將高達(dá)40,883元/噸。考慮將毛油提純?yōu)榫珶捰托枰?jīng)過(guò)脫水、脫酸、去除雜質(zhì)等工藝環(huán)節(jié)損耗因素后，在不考慮人工成本和制造費(fèi)用的情況下，精煉油的直接材料成本也將超過(guò)35,721元/噸，遠(yuǎn)高于該公司2011年損益表精煉油列報(bào)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本33,618元/噸，說(shuō)明新大地招股說(shuō)明書申報(bào)期內(nèi)毛利率不合理，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本列報(bào)數(shù)存在嚴(yán)重低估或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入存在嚴(yán)重高估。新大地招股說(shuō)明書還顯示，公司2010-2011年度有機(jī)肥產(chǎn)量分別為2,555.34噸、9,254.16噸，茶粕耗用量分別為64.82噸、118.14噸，茶粕耗用量占有機(jī)肥產(chǎn)量的比例分別為2.54%、1.28%，遠(yuǎn)低于45%的行業(yè)技術(shù)工藝最低標(biāo)準(zhǔn)。
若按茶粕耗用量最低標(biāo)準(zhǔn)的45%推算，對(duì)應(yīng)有機(jī)肥產(chǎn)量所需的茶粕原料分別為1,098.41噸、4,190.62噸，較招股說(shuō)明書披露的茶粕用量分別多出1,033.59噸、4,072.48噸；若按同期茶粕均價(jià)1,427.94元/噸、1,552.94元/噸差額計(jì)算，分別少計(jì)茶粕成本147.59萬(wàn)元、632.43萬(wàn)元，2010-2011年兩年累計(jì)少計(jì)成本807.63萬(wàn)元。若茶粕耗用量屬實(shí)，按有機(jī)肥茶粕耗用量最低標(biāo)準(zhǔn)的45%技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)推算，在茶粕耗用量分別為64.82噸、118.14噸的情況下，公司2010年、2011年有機(jī)肥產(chǎn)量應(yīng)為144.04噸、262.53噸，據(jù)此可推算，公司2010年、2011年虛增有機(jī)肥產(chǎn)量（銷量）分別為2,411.30噸、8,991.63噸，按同期有機(jī)肥銷售均價(jià)1,049.29元/噸、1,102.63元/噸計(jì)算，公司2010年、2011年度虛增茶粕有機(jī)肥收入分別為253.02萬(wàn)元、991.44萬(wàn)元，兩年累計(jì)虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1,244.46萬(wàn)元。2.分析與客戶（供應(yīng)商）的交易是否合乎邏輯根據(jù)萬(wàn)福生科招股說(shuō)明書披露，公司2010年對(duì)中意糖果廠的麥芽糖銷售量為11,620.49噸，而根據(jù)行業(yè)協(xié)會(huì)提供的信息及中意糖果廠2010年銷售額、糖果中使用的麥芽糖漿耗用比例測(cè)算，中意糖果廠2010年麥芽糖漿合理耗用量?jī)H為4,300噸，據(jù)此可推算，萬(wàn)福生科2010年對(duì)中意糖果廠的麥芽糖漿銷售量是其合理用量的2.7倍。根據(jù)公司另一客戶裕佳食品2009年產(chǎn)品產(chǎn)量，耗用麥芽糖漿用量的比例，萬(wàn)福生科2009年對(duì)裕佳食品麥芽糖漿的銷售量是其合理用量的7倍。若考慮麥芽糖漿保質(zhì)期最長(zhǎng)不超過(guò)半年，夏季高溫時(shí)節(jié)保質(zhì)期僅有三個(gè)月這一季節(jié)性特點(diǎn)，客戶一般不會(huì)提前大量收購(gòu)原料囤積。很明顯，萬(wàn)福生科2009-2010年對(duì)客戶麥芽糖漿的銷售量不合邏輯。此外，萬(wàn)福生科2012年半年報(bào)還顯示，該公司預(yù)付農(nóng)戶原材料（稻谷）的采購(gòu)款為2,632萬(wàn)元，預(yù)付賬款余額達(dá)到1億多元。根據(jù)農(nóng)業(yè)企業(yè)與農(nóng)戶結(jié)算時(shí)一般采取現(xiàn)金結(jié)算方式的交易慣例，作為一家糧食精加工企業(yè)，萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)如此大的預(yù)付賬款，十分不符合常理。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于分析性結(jié)果應(yīng)采取的審計(jì)策略
審計(jì)師應(yīng)根據(jù)了解到的被審計(jì)單位所在行業(yè)和分析性程序取得的信息，進(jìn)一步搜集審計(jì)證據(jù)以證實(shí)這些信息的可靠性。
（一）針對(duì)被審計(jì)單位將上下游關(guān)聯(lián)企業(yè)隱蔽化、關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化及自買自賣的做法審計(jì)師可通過(guò)工商局網(wǎng)站查詢被審計(jì)單位客戶（供應(yīng)商）名稱、法定代表人、注冊(cè)資本、注冊(cè)時(shí)間、注冊(cè)地址、股權(quán)結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)范圍、資產(chǎn)規(guī)模等信息，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)搜索被審計(jì)單位有關(guān)客戶（供應(yīng)商）的新聞、招聘廣告等信息。在此基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位客戶（供應(yīng)商）進(jìn)行走訪調(diào)查，對(duì)被審計(jì)單位客戶（供應(yīng)商）的股東背景進(jìn)行深度挖掘，以證實(shí)客戶（供應(yīng)商）與被審計(jì)單位是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。通過(guò)對(duì)客戶實(shí)際經(jīng)營(yíng)范圍的調(diào)查，判斷被審計(jì)單位與客戶（供應(yīng)商）的交易是否合理。在證實(shí)被審計(jì)單位與客戶（供應(yīng)商）交易活動(dòng)屬實(shí)的基礎(chǔ)上，審計(jì)師可結(jié)合函證進(jìn)一步查證雙方交易金額是否真實(shí)。審計(jì)師不僅要函證被審計(jì)單位應(yīng)收（付）客戶（供應(yīng)商）的賬面余額，還要對(duì)當(dāng)年交易發(fā)生額進(jìn)行函證。為防止客戶（供應(yīng)商）與被審計(jì)單位共同造假，審計(jì)師可從行業(yè)協(xié)會(huì)或其他渠道獲取客戶（供應(yīng)商）當(dāng)年銷售額（采購(gòu)額）、相關(guān)技術(shù)指標(biāo)等推斷被審計(jì)單位與客戶（供應(yīng)商）回函的合理性。
（二）針對(duì)被審計(jì)單位使用自有資金進(jìn)行體外循環(huán)虛增現(xiàn)金或虛增其他資產(chǎn)的情形綠大地、新大地、萬(wàn)福生科、天能科技等使用自有資金進(jìn)行體外循環(huán)虛增現(xiàn)金或虛增其他資產(chǎn)，同時(shí)又輔以虛假合同、虛假發(fā)票、虛假銀行回單等原始單據(jù)，作假手法更具“隱蔽性”和“欺騙性”。為此，審計(jì)師應(yīng)強(qiáng)化對(duì)銀行存款的審查，安排素質(zhì)高、經(jīng)驗(yàn)豐富的人員對(duì)銀行存款業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)師除了函證銀行存款余額、檢查未達(dá)賬項(xiàng)、抽查大額銀行存款交易憑證外，還要對(duì)銀行單據(jù)和銀行流水進(jìn)行檢查。審計(jì)師可選擇連續(xù)數(shù)月的銀行對(duì)賬單，與銀行存款日記賬核對(duì)，注意觀察銀行單據(jù)及相關(guān)信息的真?zhèn)巍Ｈ舭l(fā)現(xiàn)銀行單據(jù)異常，應(yīng)要求登陸企業(yè)網(wǎng)上銀行，查看電子回單或者從網(wǎng)上銀行抽查一定數(shù)量的電子回單，與紙質(zhì)銀行回單核對(duì)。若電子銀行回單與紙質(zhì)銀行回單信息不一致，說(shuō)明紙質(zhì)銀行回單的真實(shí)性存在問(wèn)題，審計(jì)師應(yīng)要求被審計(jì)單位做出解釋或向銀行求證。
三、啟示
對(duì)審計(jì)師而言，使用分析性程序要求審計(jì)師必須擁有較高的職業(yè)素質(zhì)、專業(yè)判斷能力和業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的專門知識(shí)，因此，審計(jì)師擁有的專業(yè)知識(shí)必須從以會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)為中心向管理知識(shí)、行業(yè)知識(shí)為中心轉(zhuǎn)移，由機(jī)械執(zhí)行審計(jì)程序向?qū)I(yè)判斷方向轉(zhuǎn)移；審計(jì)師將由主要依賴被審計(jì)單位管理層、財(cái)務(wù)人員及相關(guān)業(yè)務(wù)人員提供的審計(jì)信息向外部業(yè)內(nèi)人士、專業(yè)咨詢?nèi)耸哭D(zhuǎn)移；審計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的重點(diǎn)將由被審計(jì)單位內(nèi)部向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移，包括通過(guò)專家咨詢、行業(yè)調(diào)查、工商、稅務(wù)、海關(guān)、房產(chǎn)管理部門、外匯管理部門等獲取的審計(jì)證據(jù)。對(duì)于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)而言，應(yīng)盡快建立上市公司財(cái)務(wù)造假案例庫(kù)，組織專家、學(xué)者對(duì)典型財(cái)務(wù)造假案例進(jìn)行深度刨析，總結(jié)其中帶有普遍性、規(guī)律性的做法，盡快出臺(tái)特殊行業(yè)企業(yè)的審計(jì)實(shí)務(wù)操作指南，提高審計(jì)師的專業(yè)判斷能力。
作者：楊文蔚汪月祥單位：北京服裝學(xué)院廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所
