管理會(huì)計(jì)的相關(guān)概念范文
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第1篇
一、管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的定位
長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)體系沿用的是歐美發(fā)達(dá)國(guó)家的概念范式，沒(méi)能將中國(guó)情境的理論結(jié)構(gòu)和工具特征等體現(xiàn)出來(lái)。因此，合理界定管理會(huì)計(jì)的概念內(nèi)涵，明確管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)，以及內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)管理的關(guān)系，是管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中有效定位的基礎(chǔ)。
1.管理會(huì)計(jì)概念的界定
財(cái)政部2014年1月的“意見(jiàn)稿”對(duì)管理會(huì)計(jì)的概念作了如下表述：“管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支，主要服務(wù)于單位內(nèi)部管理需要，是通過(guò)利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，在單位規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)。”2014年2月，英國(guó)皇家特許管理會(huì)計(jì)師公會(huì)與美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)攜手推出《全球管理會(huì)計(jì)原則（征求意見(jiàn)稿）》，對(duì)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵定義為：“管理會(huì)計(jì)通過(guò)全面分析并提供一些能夠支持企業(yè)開展計(jì)劃、執(zhí)行與控制戰(zhàn)略的信息，來(lái)幫助企業(yè)做出明智的決策，進(jìn)而創(chuàng)造價(jià)值，并保證企業(yè)持續(xù)性地成功。”我認(rèn)為，上述概念界定均過(guò)于實(shí)用化，對(duì)管理會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展以及引導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐缺乏寬泛性、包容性與發(fā)展性。據(jù)此，我對(duì)管理會(huì)計(jì)概念嘗試定義如下：“管理會(huì)計(jì)是指企業(yè)組織圍繞信息支持系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)，以實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值這一目標(biāo)而開展的一系列管理活動(dòng)”。這一定義可以簡(jiǎn)稱為“一個(gè)目標(biāo)，兩個(gè)系統(tǒng)”，其好處是：觀點(diǎn)明確，便易記憶，延展性強(qiáng)。概念中的“價(jià)值增值”是整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)共同追求的目標(biāo)，它體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系;概念中的“兩個(gè)系統(tǒng)”，無(wú)論是管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)，還是管理控制系統(tǒng)，均以內(nèi)部使用者為導(dǎo)向，這種對(duì)“兩個(gè)系統(tǒng)”的表述較好地對(duì)管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別作出了闡述。
近年來(lái)，以德國(guó)、法國(guó)為代表的歐洲大陸國(guó)家的管理會(huì)計(jì)倍受全球管理會(huì)計(jì)界的重視，如德國(guó)的彈性邊際成本管理（GPK），以及法國(guó)的儀表板式業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系等。在法國(guó)的管理會(huì)計(jì)功能擴(kuò)展過(guò)程中，主要采用坐標(biāo)功能評(píng)價(jià)法加以體現(xiàn)。從大的方面講，管理會(huì)計(jì)具有兩種系列功能，一是經(jīng)濟(jì)計(jì)算功能和信號(hào)傳遞功能，二是生產(chǎn)、技術(shù)導(dǎo)向和組織導(dǎo)向的功能。如圖1所示。
筆者的“一個(gè)目標(biāo)，兩個(gè)系統(tǒng)”的概念界定，可以將上述的功能坐標(biāo)涵蓋其中。作為管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)，類似于法國(guó)管理會(huì)計(jì)中的縱軸（經(jīng)濟(jì)計(jì)算功能和信號(hào)傳遞功能），而管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)類似于法國(guó)管理會(huì)計(jì)中的橫軸（生產(chǎn)、技術(shù)導(dǎo)向和組織導(dǎo)向的功能）。筆者認(rèn)為，這一概念表述不僅僅是管理會(huì)計(jì)內(nèi)涵與外延的擴(kuò)展，而是從以下兩方面對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展提出具體的要求：一是通過(guò)企業(yè)實(shí)踐活動(dòng)中的情境依賴，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的概念擴(kuò)展與內(nèi)容創(chuàng)新，從中提煉出具有中國(guó)特色的高水平、本土化的原創(chuàng)性管理會(huì)計(jì)知識(shí)成果;二是將管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新成果在企業(yè)實(shí)踐中進(jìn)行情境嵌入，使新的理念與方法融入到企業(yè)管理會(huì)計(jì)的具體活動(dòng)之中，進(jìn)一步豐富和發(fā)展管理會(huì)計(jì)的理論與方法體系。
2.管理會(huì)計(jì)與相鄰學(xué)科間的關(guān)系
與管理會(huì)計(jì)相關(guān)的學(xué)科主要有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理與內(nèi)部控制。
（1）管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系。管理會(huì)計(jì)以服務(wù)于內(nèi)部管理為主，通過(guò)面向未來(lái)會(huì)計(jì)（future-oriented accounting）的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行為來(lái)服務(wù)于現(xiàn)階段的經(jīng)營(yíng)決策與控制;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是面向過(guò)去的會(huì)計(jì)（past-oriented accounting），反映的是企業(yè)過(guò)去的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范要求，而管理會(huì)計(jì)則僅以滿足會(huì)計(jì)決策的相關(guān)性為目標(biāo)。管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間是相互轉(zhuǎn)化的，有時(shí)傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)內(nèi)容轉(zhuǎn)化為了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容;而有時(shí)，一些管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新內(nèi)容卻是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)踐中萌生出來(lái)的。
（2）管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)的關(guān)系。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，成本會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)之間的橋梁，其關(guān)系就如同大海與陸地之間的“濕地”。學(xué)科之間適當(dāng)?shù)慕徊媾c重復(fù)是必要的，否則可能會(huì)爆發(fā)猶如“太湖藍(lán)藻”般的災(zāi)難;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以將成本會(huì)計(jì)中嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的部分內(nèi)容歸入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而將那些延伸出來(lái)的成本會(huì)計(jì)內(nèi)容并入管理會(huì)計(jì);還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)原本就是從成本會(huì)計(jì)中發(fā)展起來(lái)的，兩者應(yīng)當(dāng)融合。這樣，既有利于管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，也可以減少教學(xué)工作量，等等。筆者認(rèn)為，成本會(huì)計(jì)應(yīng)與管理會(huì)計(jì)并存，這是會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展內(nèi)在規(guī)律的客觀體現(xiàn)。
（3）管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理的關(guān)系。針對(duì)這兩者間的關(guān)系，中國(guó)人民大學(xué)在上世紀(jì)90年代初出版的教材體系中，曾對(duì)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容結(jié)構(gòu)進(jìn)行過(guò)調(diào)整，具體的做法：一是將原先的《管理會(huì)計(jì)》內(nèi)容進(jìn)行分解、擴(kuò)張、改名，即將長(zhǎng)期決策部分劃歸《財(cái)務(wù)管理》，責(zé)任會(huì)計(jì)獨(dú)立成科，《管理會(huì)計(jì)》主要講述短期經(jīng)營(yíng)決策及日常管理，更名為《經(jīng)營(yíng)決策會(huì)計(jì)》，全面體現(xiàn)會(huì)計(jì)的事前、事中、事后的管理功能。這一學(xué)科體系安排最大的難題是無(wú)法與社會(huì)上公認(rèn)的課程體系（如會(huì)計(jì)職稱考試、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試等）銜接，給學(xué)生參加各種考試帶來(lái)諸多不便。王斌等（2014）在管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理的關(guān)系上認(rèn)為，在現(xiàn)代企業(yè)組織的三大活動(dòng)中，融資活動(dòng)與投資活動(dòng)屬于財(cái)務(wù)管理的核心內(nèi)容;而經(jīng)營(yíng)活動(dòng)則屬于管理會(huì)計(jì)的活動(dòng)領(lǐng)域。這種看法有一定的代表性，但也存在一定的問(wèn)題。譬如，從管理會(huì)計(jì)角度看預(yù)算管理，則資本預(yù)算會(huì)存在爭(zhēng)議;而從管理會(huì)計(jì)看企業(yè)決策，長(zhǎng)期投資決策的科學(xué)性與合理性也存在問(wèn)題。
（4）管理會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系。美國(guó)管理會(huì)計(jì)界知名度較高的學(xué)者亨格爾（Horngren，C. T.）在其《管理會(huì)計(jì)入門》（Introduction to Management Accounting）一書的1999年版本中，將管理會(huì)計(jì)劃分為決策管理會(huì)計(jì)、業(yè)績(jī)管理會(huì)計(jì)以及產(chǎn)品成本計(jì)算管理會(huì)計(jì)三個(gè)部分，增加的產(chǎn)品成本計(jì)算管理會(huì)計(jì)表達(dá)的就是內(nèi)部控制的內(nèi)容。我國(guó)有學(xué)者提出，內(nèi)部控制應(yīng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)并列，獨(dú)立成科（李心合，2012），我贊成這種觀點(diǎn)。這是因?yàn)椋芾頃?huì)計(jì)中的內(nèi)部控制主要是以成本管理與成本責(zé)任預(yù)算為主而展開的一系管理活動(dòng)，其本質(zhì)上與真正意義上的內(nèi)部控制有一定距離。
針對(duì)管理會(huì)計(jì)與相關(guān)學(xué)科之間的各種爭(zhēng)議，若想使其在短期內(nèi)得以統(tǒng)一，顯然是不客觀的。筆者提出的以“一個(gè)目標(biāo)，兩個(gè)系統(tǒng)”為內(nèi)涵的管理會(huì)計(jì)定義，在協(xié)調(diào)與溝通管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)方面能夠顯示出其積極的意義。一方面該定義避免了因過(guò)于拘泥學(xué)科之間的關(guān)系而影響了管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè);另一方面，隨著實(shí)踐中管理會(huì)計(jì)方法與工具的不斷應(yīng)用，認(rèn)識(shí)上的矛盾自然就會(huì)消除，“智慧總會(huì)大于挑戰(zhàn)”，到那時(shí)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界及理論界對(duì)管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)就會(huì)變得清晰。換言之，這是一種放下爭(zhēng)議，加快推進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論與方法體系建設(shè)的權(quán)宜之計(jì)，尤其適合當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)狀況。
二、管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用價(jià)值
根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在資源配置中起決定作用的要求，我國(guó)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用應(yīng)該由市場(chǎng)說(shuō)了算，然而現(xiàn)實(shí)狀況是：我國(guó)管理會(huì)計(jì)的推行往往離不開政府，即是政府導(dǎo)向型的，而管理會(huì)計(jì)工具的選擇又常常是市場(chǎng)決定型的，在這種情況下，容易使管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用陷入形式主義的泥潭，比如，我國(guó)2008年開始頒布實(shí)施的內(nèi)部控制規(guī)范的實(shí)際效果就不太理想等。因此，正確定位管理會(huì)計(jì)的功能與作用，有助于促進(jìn)管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)中的廣泛應(yīng)用。
1.價(jià)值增值與管理會(huì)計(jì)本質(zhì)
管理會(huì)計(jì)從本質(zhì)上講是企業(yè)組織的一種價(jià)值管理行為，它以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為核心，目的是實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略，創(chuàng)造組織價(jià)值。管理會(huì)計(jì)的價(jià)值管理是企業(yè)內(nèi)在價(jià)值與外在價(jià)值的統(tǒng)一，從企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值考察，企業(yè)組織必須努力創(chuàng)造顧客價(jià)值。顧客價(jià)值指的是顧客感知價(jià)值（Customer Perceived Value），它是感知利得（Perceived Benefits）與感知利失（Perceived Sacrifices） 之間的權(quán)衡。彼德?德魯克說(shuō)過(guò)，企業(yè)的目的只有一個(gè)正確而有效的定義，那就是創(chuàng)造顧客。管理會(huì)計(jì)就是要實(shí)現(xiàn)“顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)（Customer Value Added Management：CVAM）”。外在價(jià)值代表的是由外部投資者認(rèn)可的企業(yè)投資價(jià)值，就上市公司而言，其直接的反映便是股票市值。內(nèi)在價(jià)值與外在價(jià)值的統(tǒng)一，使企業(yè)價(jià)值管理上升至戰(zhàn)略的高度，并從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的全方位、全過(guò)程上加強(qiáng)價(jià)值的運(yùn)籌，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)組織的價(jià)值增值目標(biāo)。
要想實(shí)現(xiàn)“價(jià)值增值”目標(biāo)，必須協(xié)調(diào)好股東價(jià)值與利益相關(guān)者價(jià)值的關(guān)系。利益相關(guān)者理論始于70年代，其出現(xiàn)在1984年弗里德曼出版的《戰(zhàn)略管理：利益相關(guān)者方法》之后。弗里德曼運(yùn)用利益相關(guān)者理論回答了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應(yīng)該對(duì)誰(shuí)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的問(wèn)題。在他看來(lái)，“利益相關(guān)者就是任何能夠影響公司目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的集團(tuán)和個(gè)人或公司目標(biāo)所影響的任何集團(tuán)或個(gè)人（Freeman，1984）。”現(xiàn)階段，不能過(guò)于強(qiáng)調(diào)利益相關(guān)者的利益。從企業(yè)角度講，如果過(guò)分強(qiáng)調(diào)利益相關(guān)者的利益有可能產(chǎn)生諸多負(fù)面影響：（1）決策機(jī)制失靈。經(jīng)營(yíng)者缺乏明確的目標(biāo);（2）管理者評(píng)價(jià)困難。它會(huì)使管理者的責(zé)任界定產(chǎn)生困難，不利于管理會(huì)計(jì)工具的推廣、應(yīng)用;（3）缺乏面對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的主動(dòng)性。管理者不愿意承受外部市場(chǎng)激烈競(jìng)爭(zhēng)而帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn);（4）分配機(jī)制失效。有可能助長(zhǎng)高工資、高福利等，最終使管理會(huì)計(jì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。近年來(lái)，利益相關(guān)者理論的擁護(hù)者呈增長(zhǎng)之勢(shì)。“盡管今天大多數(shù)的公司領(lǐng)導(dǎo)者或許將部分股東價(jià)值論和利益相關(guān)者價(jià)值論融合在一起進(jìn)行考慮，但重心卻顯著地偏向了利益相關(guān)者價(jià)值論（弗里德曼，2006）”。為此，管理會(huì)計(jì)在強(qiáng)調(diào)價(jià)值增值的同時(shí)，既不能過(guò)份重視利益相關(guān)的利益，也不能忽略利益相關(guān)者的價(jià)值訴求。
2.重視管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的功能與作用
長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)被確認(rèn)為是一種信息系統(tǒng)，而忽視了控制系統(tǒng)的重要性。“一個(gè)目標(biāo)，兩個(gè)系統(tǒng)”的概念界定使管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的功能作用得以凸現(xiàn)。管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)在公司治理中的功能是通過(guò)各專門委員會(huì)來(lái)加以實(shí)現(xiàn)的，如審計(jì)委員會(huì)、薪酬管理委員會(huì)、預(yù)算管理委員會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)等。具體路徑主要是：（1）借助于預(yù)算管理的計(jì)劃性，強(qiáng)化資金、成本等內(nèi)部控制的效果。（2）積極防范風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)管理包括資金的風(fēng)險(xiǎn)防范，投資項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)管理，以及不確定性引發(fā)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的控制。（3）優(yōu)化薪酬激勵(lì)方案。包括CEO業(yè)績(jī)責(zé)任的制定要求;董事會(huì)的業(yè)績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn);各個(gè)管理層次的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)補(bǔ)償系統(tǒng)設(shè)計(jì)（如針對(duì)高層管理人員的獎(jiǎng)勵(lì)與補(bǔ)償合同的制定等）。
從價(jià)值管理角度看，管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)主要是對(duì)價(jià)值管理活動(dòng)的控制，具體包括：（1）價(jià)值創(chuàng)造的能力管理。一是戰(zhàn)略定位。保證企業(yè)組織的戰(zhàn)略方向不異化，持續(xù)提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力;二是價(jià)值創(chuàng)造。通過(guò)作業(yè)管理反映價(jià)值、戰(zhàn)略管理規(guī)劃價(jià)值、業(yè)務(wù)戰(zhàn)略創(chuàng)造價(jià)值、風(fēng)險(xiǎn)管理保護(hù)價(jià)值等手段，提升管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的效率與效果;三是價(jià)值鏈分析。借助于企業(yè)價(jià)值鏈、行業(yè)價(jià)值鏈及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析，將供應(yīng)鏈管理向需求鏈轉(zhuǎn)變，從單一企業(yè)的管理會(huì)計(jì)向企業(yè)集群的管理會(huì)計(jì)方向升級(jí)與優(yōu)化。（2）價(jià)值流管理。價(jià)值流指的是企業(yè)內(nèi)實(shí)現(xiàn)某一特定結(jié)果的一連串活動(dòng)。管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)需要對(duì)企業(yè)的價(jià)值流進(jìn)行重構(gòu)，減少價(jià)值流中的無(wú)效活動(dòng)，一般可以通過(guò)全面質(zhì)量管理（TQM）、業(yè)務(wù)流程再造（BPR）等手段加以甄別。價(jià)值流是價(jià)值鏈的擴(kuò)展，是動(dòng)態(tài)發(fā)展的。它強(qiáng)調(diào)顧客滿意這一基本需求，并關(guān)注其價(jià)值貢獻(xiàn)與價(jià)值流的橫向聯(lián)系（傅元略，2004）。（3）成本管理。成本管理是企業(yè)價(jià)值增值中一項(xiàng)最基礎(chǔ)的工作，主要包括作業(yè)動(dòng)因與成本動(dòng)因等。從價(jià)值管理的角度看，作業(yè)動(dòng)因是創(chuàng)造價(jià)值的源動(dòng)力。成本動(dòng)因可以進(jìn)一步細(xì)分為結(jié)構(gòu)性動(dòng)因（如規(guī)模、地點(diǎn)選擇等）、執(zhí)行性動(dòng)因（如供應(yīng)鏈關(guān)系、發(fā)生的次數(shù)等）。（4）資金管理。企業(yè)價(jià)值增值必須強(qiáng)化資金控制，管理會(huì)計(jì)中的資金管理主要體現(xiàn)在預(yù)算管理，以及責(zé)任中心管理等中的資金計(jì)劃執(zhí)行情況的管理。
當(dāng)前，管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)功能建設(shè)的重心是強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)工具的開發(fā)與應(yīng)用，構(gòu)建一套具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)工具指引體系是重中之重。管理會(huì)計(jì)的工具指引具體包括兩個(gè)層面：一是管理層面的整合;二是方法層面的整合。管理層面的整合包括三個(gè)方面：第一，戰(zhàn)略管理層面。價(jià)值管理應(yīng)完成四項(xiàng)任務(wù)：績(jī)效工具、獲利工具、衡量尺度和報(bào)告手段;第二，管理控制層面。包括內(nèi)容有：計(jì)劃與預(yù)算、資金管理、成本管理、稅收管理、存貨管理，以及內(nèi)部報(bào)表管理等。第三，日常管理層面。管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的一些基礎(chǔ)工作（如收集預(yù)測(cè)決策、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與管理、戰(zhàn)略成本分析等相關(guān)的信息與資料），為管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)有效決策提供保障。方法層面的整合是對(duì)已有管理會(huì)計(jì)工具層面的整合（即存量整合）。在管理會(huì)計(jì)方法層面的整合上，筆者認(rèn)為，可以采用如下三種對(duì)策：一是相關(guān)工具間的整合。它所展現(xiàn)的是一種適用于任何企業(yè)的共用的管理會(huì)計(jì)工具，它是與企業(yè)組織情境無(wú)關(guān)的方法體系;二是某種工具內(nèi)部的整合。通過(guò)借鑒、學(xué)習(xí)、消化與吸收，將國(guó)外先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)工具嵌入于企業(yè)實(shí)踐，或改造已有的管理會(huì)計(jì)工具，以提高管理會(huì)計(jì)的效率與效果，這是一種情境相關(guān)的工具整合，它強(qiáng)調(diào)情境嵌入;三是以創(chuàng)新為導(dǎo)向的整合。通過(guò)對(duì)典型企業(yè)的案例研究，尊重和保護(hù)企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的自發(fā)性、原創(chuàng)性，并據(jù)此進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與提煉。這也是一種與情境相關(guān)的工具整合，它強(qiáng)調(diào)情境依賴。
3.借助于管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)，夯實(shí)企業(yè)組織的管理基礎(chǔ)
管理會(huì)計(jì)作為一種信息支持系統(tǒng)，是一個(gè)通用、客觀、透明的精細(xì)化價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素（value drivers）分析與決策的信息平臺(tái)（王斌等，2014）。它通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、流程設(shè)計(jì)與再造，以及作業(yè)活動(dòng)分析等，對(duì)這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行成本計(jì)算，收集、整理各種管理所需的各類財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息（如產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品及作業(yè)質(zhì)量信息、時(shí)間信息、產(chǎn)品及顧客滿意信息等），支持企業(yè)的管理者識(shí)別、判斷其有效性，以服務(wù)和優(yōu)化企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、管理決策。以房地產(chǎn)企業(yè)為例，通過(guò)管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行價(jià)值認(rèn)別，可以增強(qiáng)企業(yè)價(jià)值增值的效率與效益。對(duì)于以快速周轉(zhuǎn)為盈利模式的住宅房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)講，管理的重點(diǎn)應(yīng)放在地塊的獲取、規(guī)劃設(shè)計(jì)、施工建設(shè)，以及銷售回款的項(xiàng)目周期管理等各個(gè)環(huán)節(jié)，即要求以快取勝。而對(duì)于以采用高端特色產(chǎn)品開發(fā)為盈利模式的房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，管理的重點(diǎn)應(yīng)放在產(chǎn)品本身的位置、設(shè)計(jì)理念、材料的選擇等方面。商業(yè)地產(chǎn)與住宅地產(chǎn)的盈利模式同樣存在差異，商業(yè)地產(chǎn)通過(guò)其持有的物業(yè)的租金和物業(yè)的增值來(lái)獲利。因此，與商戶的合作管理變得十分重要。不同的商戶在盈利貢獻(xiàn)方面的情況是地產(chǎn)公司衡量不同客戶贏利能力的基礎(chǔ)。由此可見(jiàn)，信息支持系統(tǒng)是管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)有效發(fā)揮作用的前提與保障。
從價(jià)值管理的構(gòu)成要素來(lái)考察，管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)表現(xiàn)為價(jià)值信息的管理，具體包括：（1）價(jià)值信息的標(biāo)準(zhǔn)制定。戰(zhàn)略導(dǎo)向的價(jià)值信息標(biāo)準(zhǔn)是管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的行動(dòng)基礎(chǔ)或指南，可以按業(yè)務(wù)計(jì)劃、財(cái)務(wù)指標(biāo)、預(yù)算方案和定額標(biāo)準(zhǔn)等形式加以規(guī)范。（2）價(jià)值信息的比較資料。指的是實(shí)際價(jià)值信息跟蹤系統(tǒng)與標(biāo)準(zhǔn)信息進(jìn)行對(duì)比所反映的差異額調(diào)節(jié)與控制的資料。（3）價(jià)值信息評(píng)價(jià)資料與結(jié)果。根據(jù)企業(yè)的情境特征開展價(jià)值信息的分析與評(píng)價(jià)，常用的管理會(huì)計(jì)工具有未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)（NCF）、平衡計(jì)分卡（BSC）、經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）等。（4）價(jià)值信息的報(bào)告內(nèi)容。具體包括管理會(huì)計(jì)的報(bào)告體系是按產(chǎn)供銷環(huán)節(jié)，還是按投入產(chǎn)出環(huán)節(jié)，抑或是按內(nèi)部控制環(huán)節(jié)來(lái)進(jìn)行設(shè)計(jì)，此外，報(bào)表結(jié)構(gòu)及其編制分析如何開展，等等。譬如，從資金管理角度考察，可以設(shè)計(jì)并編制一份“授權(quán)批準(zhǔn)控制表”，如表1所示。
表1中需要明確的幾點(diǎn)是：（1）應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部范圍。盡可能將所有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都納入其中。（2）明確各層級(jí)的授權(quán)主體。對(duì)于不同的管理層，必須按業(yè)務(wù)的重要程度、金額大小等加以設(shè)定，并據(jù)此規(guī)范其審批權(quán)限。（3）強(qiáng)化責(zé)權(quán)利對(duì)等原則。通過(guò)授權(quán)程序控制，各級(jí)管理者能夠認(rèn)清自身的責(zé)任，并自覺(jué)地與其利益掛鉤。總之，這種制度的目的是增強(qiáng)資金管理的可視性與有效性，通過(guò)公開授權(quán)批準(zhǔn)流程，使每一位管理者與員工均了解，一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要經(jīng)過(guò)那些程序并由誰(shuí)來(lái)批準(zhǔn)，明確批準(zhǔn)的先后環(huán)節(jié)與秩序等。
管理會(huì)計(jì)方面的報(bào)表還有很多，常見(jiàn)的主要有：（1）資金分析報(bào)表。如借款還款進(jìn)度表，擔(dān)保抵押表，銀行賬戶和銀行印鑒管理表，按銀行開立的存貸款利率表等。（2）應(yīng)收賬款分析表。（3）存貨分析表。從存貨分析來(lái)看，企業(yè)并不想留有大量的庫(kù)存，但由于管理薄弱，導(dǎo)致庫(kù)存增多。很多企業(yè)認(rèn)為，把產(chǎn)品銷售出去就不是庫(kù)存了，其實(shí)應(yīng)收賬款在到賬之前，還不能算企業(yè)的銷售收入，因此，應(yīng)收款就是企業(yè)的庫(kù)存。另外，投資，無(wú)論是廠房、設(shè)備還是期貨、股票等，是一個(gè)數(shù)量很大的資金庫(kù)存。企業(yè)庫(kù)存占用了大量的資金（流動(dòng)資金），當(dāng)庫(kù)存逐步增加時(shí)，就會(huì)影響到日常支出，而現(xiàn)實(shí)中，一些企業(yè)家往往到了資金鏈斷裂才會(huì)意識(shí)到庫(kù)存問(wèn)題的重要性。
三、結(jié)束語(yǔ)
進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，企業(yè)的一切價(jià)值管理活動(dòng)已經(jīng)轉(zhuǎn)向顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)，即通過(guò)為顧客創(chuàng)造價(jià)值來(lái)獲得企業(yè)的價(jià)值增值。以“一個(gè)目標(biāo)，兩個(gè)系統(tǒng)”來(lái)界定管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵與外延，可以增強(qiáng)企業(yè)組織的權(quán)變性特征（這一概念不僅適合于營(yíng)利組織，對(duì)非營(yíng)利組織也同樣適用）。一方面，管理會(huì)計(jì)表現(xiàn)為給組織單位提供決策相關(guān)的信息，另一方面又直接參與組織的過(guò)程管理與控制。這種顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)體系增強(qiáng)了管理者的自組織能力，進(jìn)而提高組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)效率與效果。
第2篇
不可否認(rèn),我國(guó)現(xiàn)階段的管理會(huì)計(jì)體系大都是從歐美發(fā)達(dá)國(guó)家的研究范式中發(fā)展而來(lái)的,較難體現(xiàn)具有中國(guó)情境的管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)和方法工具等特征方面的要求。2014年1月,財(cái)政部了《全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)(征求意見(jiàn)稿)》(以下簡(jiǎn)稱“意見(jiàn)稿”),它標(biāo)志著中國(guó)管理會(huì)計(jì)開始向規(guī)范化、科學(xué)化的道路上推進(jìn),并為高水平、本土化的管理會(huì)計(jì)研究指明了方向。
從這份指導(dǎo)意見(jiàn)中,可以歸納出如下的一些討論議題,如:
(1)“意見(jiàn)稿”中的管理會(huì)計(jì)概念界定是否準(zhǔn)確;
(2)管理會(huì)計(jì)理論框架或基本指引應(yīng)當(dāng)如何設(shè)計(jì);
(3)管理會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)管理的邊界應(yīng)當(dāng)如何界定;
(4)管理會(huì)計(jì)指引體系應(yīng)當(dāng)包括哪些內(nèi)容;
(5)管理會(huì)計(jì)工具方法指引應(yīng)當(dāng)如何規(guī)范,體例怎樣設(shè)計(jì);
(6)如何建立管理會(huì)計(jì)人才能力框架;
(7)管理會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)符合哪些標(biāo)準(zhǔn);
(8)管理會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)具有哪些功能,如何在企事業(yè)單位中實(shí)現(xiàn)這些功能,怎樣評(píng)價(jià)企事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用情況;
(9)有無(wú)必要形成管理會(huì)計(jì)報(bào)告,若有必要,一份完整的管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)滿足哪些標(biāo)準(zhǔn),包括哪些內(nèi)容,等等。
以管理會(huì)計(jì)的概念界定為例,“意見(jiàn)稿”中認(rèn)為:“管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支,主要服務(wù)于單位內(nèi)部管理需要,是通過(guò)利用相關(guān)信息,有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng),在單位規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)。”筆者認(rèn)為,這一概念界定過(guò)于功能化,對(duì)管理會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展以及引導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐缺乏寬泛性、包容性與發(fā)展性。據(jù)此,筆者對(duì)管理會(huì)計(jì)的定義是:“管理會(huì)計(jì)是指企業(yè)組織圍繞信息支持系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng),以實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值這一目標(biāo)而開展的一系列管理活動(dòng)。”
這一定義可以簡(jiǎn)稱為“一個(gè)目標(biāo),兩個(gè)系統(tǒng)”,觀點(diǎn)明確,便于記憶,延展性強(qiáng)。概念中的“價(jià)值增值”是整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)共同追求的目標(biāo),它體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系;概念中的“兩個(gè)系統(tǒng)”,無(wú)論是管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng),還是管理控制系統(tǒng),均以內(nèi)部使用者為導(dǎo)向,這種對(duì)“兩個(gè)系統(tǒng)”的表述較好地將管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別作了闡述。總之,包括概念界定在內(nèi)的上述這些問(wèn)題,都應(yīng)該建立在一個(gè)共同的理論基礎(chǔ)之上開展討論,且采用相同的研究范式或框架進(jìn)行研究,這樣才能體現(xiàn)理論研究可理解性和效率性,進(jìn)而對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè),以及對(duì)全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系作出自己的貢獻(xiàn)。
二、管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)
由于人們對(duì)管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的認(rèn)識(shí)不統(tǒng)一,在管理會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)等的構(gòu)建中表現(xiàn)出系統(tǒng)性弱或者穩(wěn)定性差等現(xiàn)象,使管理會(huì)計(jì)理論與方法體系缺乏進(jìn)一步深化的內(nèi)在機(jī)制。同時(shí),在外部復(fù)雜性增強(qiáng)的情況下,容易給理論界帶來(lái)諸如“管理會(huì)計(jì)相關(guān)性消失”這樣的風(fēng)險(xiǎn),使實(shí)踐中應(yīng)用的效率與效果大打折扣。因此,筆者認(rèn)為,當(dāng)前以權(quán)變理論(Contingency theory)、經(jīng)濟(jì)組織理論(Economics-based of organizational architecture)和價(jià)值管理理論(Value-based management accounting framework)為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行管理會(huì)計(jì)研究,并以此全面推進(jìn)我國(guó)的管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。
(一)權(quán)變理論
權(quán)變理論由美國(guó)的弗德勒于20世紀(jì)70年代提出,其理論的核心是,組織結(jié)構(gòu)和管理方式必須隨著環(huán)境的內(nèi)外條件變化而隨機(jī)應(yīng)變。隨著權(quán)變理論的興起,人們認(rèn)識(shí)到世界不存在某種“普遍最優(yōu)”的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng),即“沒(méi)有成功的企業(yè),只有時(shí)代的企業(yè)”。強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)對(duì)環(huán)境的“適應(yīng)性”,即企業(yè)組織要有效運(yùn)行,其組織結(jié)構(gòu)和控制系統(tǒng)必須與其環(huán)境相適應(yīng)。權(quán)變理論將這種“適應(yīng)性”劃分為三個(gè)階段,即選擇性適應(yīng)、交互性適應(yīng)和系統(tǒng)性適應(yīng)。權(quán)變理論有助于管理會(huì)計(jì)工作者認(rèn)清當(dāng)前所處的管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段,并有針對(duì)性地選擇管理會(huì)計(jì)理論與方法工具。
比如,許多企業(yè)在現(xiàn)階段提出了諸如企業(yè)“不在于擁有多少資源,而在于利用多少資源”等觀點(diǎn),它表明目前的管理會(huì)計(jì)正處于以權(quán)變性為特征的發(fā)展階段,應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)以資源利用率的提高為核心的管理理念,最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)組織的管理效率與效益。從管理會(huì)計(jì)的“兩個(gè)系統(tǒng)”看,權(quán)變理論的“嵌入”,不僅涉及管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng),如戰(zhàn)略管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、預(yù)算制定和成本系統(tǒng)等影響因素,還關(guān)系到管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的效率與效果的評(píng)價(jià)與應(yīng)用。譬如,可以利用管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)進(jìn)行各種影響因素的交互項(xiàng)的檢驗(yàn),并據(jù)此考察管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)后果等。總之,權(quán)變理論對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的完善與發(fā)展起著推動(dòng)與促進(jìn)的作用,并最終為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值目標(biāo)服務(wù)。
(二)經(jīng)濟(jì)組織理論
經(jīng)濟(jì)組織理論是馬克斯?韋伯對(duì)管理思想作出的貢獻(xiàn),該理論包括組織行為理論、組織變遷理論、組織關(guān)系理論、組織文化理論等內(nèi)容。組織行為中的理論、交易成本理論、能力理論等對(duì)管理會(huì)計(jì)中激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)以及控制機(jī)制的形成具有積極的引導(dǎo)作用;企業(yè)實(shí)踐中的并行工程和精益生產(chǎn)、企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)盟、敏捷制造、虛擬公司和插入兼容式企業(yè),以及企業(yè)的兼并與收購(gòu)等豐富和
發(fā)展了組織變遷理論。 組織關(guān)系理論為管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新提供了內(nèi)在動(dòng)力,以企業(yè)組織的內(nèi)部關(guān)系而言,一些企業(yè)探討構(gòu)建的小利潤(rùn)中心組織模式,如海爾的戰(zhàn)略單元、上海汽車集團(tuán)的“人人當(dāng)老板”模式、日本稻盛的“阿米巴”模式等,均體現(xiàn)了組織變遷過(guò)程中的新型組織關(guān)系;而就企業(yè)外部的組織關(guān)系而言,由單一企業(yè)向多企業(yè)集聚的方向發(fā)展,則基于組織關(guān)系的組織間管理會(huì)計(jì),如供應(yīng)鏈管理會(huì)計(jì)、企業(yè)群管理會(huì)計(jì),以及現(xiàn)階段中央強(qiáng)調(diào)的混合經(jīng)濟(jì)型組織管理會(huì)計(jì)等開始形成與發(fā)展。
與此相關(guān)的研究課題還有:
(1)組織間關(guān)系與企業(yè)群成本管理;
(2)組織間管理與管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新;
(3)組織間關(guān)系質(zhì)量與戰(zhàn)略成本管理;
(4)組織間關(guān)系與管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng),以及組織文化與管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)認(rèn)知等。
組織文化理論對(duì)于促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展也具有積極的意義,譬如,當(dāng)強(qiáng)調(diào)“企業(yè)成本轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?huì)成本”這種文化理念時(shí),延伸的管理會(huì)計(jì)課題就應(yīng)運(yùn)而生,即:
(1)注重輕資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)在管理會(huì)計(jì)中的地位與作用;
(2)開展基于互聯(lián)網(wǎng)的合作經(jīng)營(yíng),如從實(shí)體價(jià)值鏈轉(zhuǎn)向虛擬價(jià)值鏈的組織間管理會(huì)計(jì)研究等;
(3)結(jié)合經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營(yíng)特征,實(shí)施管理模式的創(chuàng)新等。以國(guó)內(nèi)兩房企為例,雖然萬(wàn)科與萬(wàn)達(dá)(簡(jiǎn)稱“兩萬(wàn)”)同屬房地產(chǎn)企業(yè),但其管理模式卻各具特色。萬(wàn)科是住宅地產(chǎn)的龍頭企業(yè),而萬(wàn)達(dá)是商業(yè)地產(chǎn)的領(lǐng)導(dǎo)者。萬(wàn)科管理模式的組織文化表現(xiàn)為:借助于“標(biāo)準(zhǔn)化+產(chǎn)業(yè)化”的經(jīng)營(yíng)方式,拓展組織的利潤(rùn)空間,并聚焦于珠三角、長(zhǎng)三角、環(huán)渤海灣等中國(guó)經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的地區(qū),以此形成核心的細(xì)分市場(chǎng)(也在其他一些重要城市有選擇性地進(jìn)行布局),通過(guò)圍繞顧客需求,在創(chuàng)造顧客價(jià)值的同時(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。
在組織管理手段方面,應(yīng)用最充分的是通過(guò)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率戰(zhàn)略來(lái)支持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展,并應(yīng)用現(xiàn)金流量管理實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值的最佳化目標(biāo)。由于資金周轉(zhuǎn)速度快,萬(wàn)科這家資金密集型的房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)變成了一家輕資產(chǎn)的公司,毛利率一直保持在20%以上并居于同行的先進(jìn)水平。萬(wàn)達(dá)管理模式所體現(xiàn)的組織文化是應(yīng)用“訂單式商業(yè)地產(chǎn)”運(yùn)作,通過(guò)事先籌集大量資金,并帶動(dòng)周邊土地等無(wú)形資產(chǎn)增值來(lái)構(gòu)建自身獨(dú)特的盈利模式。具體的運(yùn)作方式是“聯(lián)合協(xié)議、先租后建、共同參與”,積極打造城市綜合體,使“萬(wàn)達(dá)開在哪里,城市中心就搬到哪里”的商業(yè)文化成為現(xiàn)實(shí)。
(三)價(jià)值管理理論
價(jià)值管理理論中比較有代表性的觀點(diǎn)主要有邁克爾?波特的“價(jià)值鏈分析(Value Chain Analysis)”、詹姆斯?邁天的“價(jià)值流管理(Value Current Management)”,以及湯姆?卡普蘭提出的“價(jià)值管理(Value Management)”等,這些理論已成為價(jià)值管理理論體系中的核心內(nèi)容。以波特的價(jià)值理論為例,其形成具有自身的特點(diǎn),如從早期的企業(yè)價(jià)值鏈理論(《競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略》一書為代表)到行業(yè)價(jià)值鏈理論,即供應(yīng)鏈關(guān)系(《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書為代表),再到國(guó)家價(jià)值鏈理論,又稱菱形理論或鉆石理論(以《國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書為代表),以及后續(xù)在《哈佛商業(yè)評(píng)論》等雜志發(fā)表的系列文章,共同構(gòu)成了波特的價(jià)值管理理論。詹姆斯?邁天價(jià)值管理理論中的“價(jià)值流”是一組作業(yè)活動(dòng)的統(tǒng)稱,它可以體現(xiàn)為外部顧客的價(jià)值流,也可以是企業(yè)內(nèi)部的某種價(jià)值流管理活動(dòng)。換言之,它是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)某一特殊結(jié)果所開展的價(jià)值活動(dòng)的結(jié)合體。卡普蘭的價(jià)值管理理論是以未來(lái)現(xiàn)金流為代表的現(xiàn)值管理理論,該理論強(qiáng)調(diào)未來(lái)現(xiàn)金流貼現(xiàn)的重要性,即借助于貼現(xiàn)對(duì)公司價(jià)值進(jìn)行精確、可靠的計(jì)量與描述,并且認(rèn)為現(xiàn)金流貼現(xiàn)與企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值密切相關(guān)。
價(jià)值管理理論是整體價(jià)值觀與價(jià)值活動(dòng)觀,內(nèi)在價(jià)值觀與外在價(jià)值觀的統(tǒng)一,它強(qiáng)調(diào)的是管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略視野和全局觀念。首先,從整體價(jià)值觀與價(jià)值活動(dòng)觀的關(guān)系來(lái)看,卡普蘭所代表的價(jià)值管理理論是一種整體價(jià)值觀,它體現(xiàn)了企業(yè)未來(lái)收益的資本化,即貼現(xiàn)價(jià)值。并且,它成為衡量企業(yè)績(jī)效最全面的標(biāo)準(zhǔn),是一種動(dòng)態(tài)的概念。波特和邁天則是價(jià)值活動(dòng)觀的代表,他們認(rèn)為作業(yè)產(chǎn)生價(jià)值,通過(guò)價(jià)值帶來(lái)的作業(yè)收益與成本的比較,最終加總之和便可以累積出企業(yè)的價(jià)值增值數(shù)額,它是一種靜態(tài)的價(jià)值管理概念。
其次,從內(nèi)在價(jià)值與外在價(jià)值的關(guān)系來(lái)看,以波特為代表的價(jià)值管理理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值,即努力創(chuàng)造顧客價(jià)值。顧客價(jià)值指的是顧客感知價(jià)值(Customer Perceived Value),是感知利得(Perceived Benefits)與感知利失(Perceived Sacrifices)之間的權(quán)衡。彼德?德魯克說(shuō)過(guò),企業(yè)的目的只有一個(gè)正確而有效的定義,那就是創(chuàng)造顧客。管理會(huì)計(jì)就是要實(shí)現(xiàn)“顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)(Customer Value Added Management:CVAM)”。外在價(jià)值代表的是由外部投資者認(rèn)可的企業(yè)投資價(jià)值,就上市公司來(lái)講,其體現(xiàn)的便是股票市值。內(nèi)在價(jià)值與外在價(jià)值的統(tǒng)一,使企業(yè)價(jià)值管理上升到戰(zhàn)略的高度,并從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的全方位、全過(guò)程上加強(qiáng)價(jià)值的運(yùn)籌。
以上述三大理論作為管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的基礎(chǔ),體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)等多種學(xué)科的融合特征。如管理模式的研究便是經(jīng)濟(jì)組織理論與價(jià)值管理理論綜合發(fā)揮作用的產(chǎn)物,當(dāng)然也離不開權(quán)變理論思想的指引。“三大理論”是現(xiàn)階段管理會(huì)計(jì)研究最重要的理論基礎(chǔ),它不僅給出了當(dāng)前管理會(huì)計(jì)研究的大致范圍,也為人們對(duì)“財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)”、“內(nèi)部控制與管理會(huì)計(jì)”等關(guān)系問(wèn)題的認(rèn)識(shí)提供了一個(gè)共同的理論平臺(tái)。
三、管理會(huì)計(jì)的研究范式
從企業(yè)邊界的視角考察,企業(yè)的動(dòng)機(jī)是由成本動(dòng)機(jī)與收益動(dòng)機(jī)組成的,成本動(dòng)機(jī)強(qiáng)調(diào)降低企業(yè)的成本費(fèi)用,而收益動(dòng)機(jī)突出企業(yè)的能力培養(yǎng),并通過(guò)提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力來(lái)獲得更多的收益。管理會(huì)計(jì)研究范式就是管理會(huì)計(jì)研究者共同使用的思維模式或框架。
(一)理論基礎(chǔ)與研究范式的關(guān)系
管理會(huì)計(jì)有兩大研究范式,一是概念導(dǎo)向的范式(或稱以概念為中心的研究范式),二是案例導(dǎo)向的范式(或稱以案例為中心的研究范式)。管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)與研究范式具有緊密的相關(guān)性,根據(jù)上述“三大理論”可以將這兩種范式與理論基礎(chǔ)的關(guān)系圖示如下,詳見(jiàn)圖1。
圖1表明,無(wú)論哪種理論基礎(chǔ),都可以為兩種范式的形成與發(fā)展提供理論依據(jù);或者進(jìn)一步說(shuō),權(quán)變理論在實(shí)際應(yīng)用中往往內(nèi)嵌于其他兩種理論的活動(dòng)之中。
結(jié)合財(cái)政部頒布的“意見(jiàn)稿”,可以從體系建設(shè)等若干方面對(duì)這“兩大范式”進(jìn)行總結(jié)、提煉與歸納,如表1所示。
(二)概念導(dǎo)向的研究范式
以概念為導(dǎo)向的管理會(huì)計(jì)研究范式,往往是管理會(huì)計(jì)概念擴(kuò)展以及由此延伸的內(nèi)容創(chuàng)新為載體的一種形式再現(xiàn)。從情境角度考察,管理會(huì)計(jì)研究可以形成與“情境無(wú)關(guān)”和與“情境相關(guān)”的兩種研究成果。概念導(dǎo)向所形成的管理會(huì)計(jì)研究成果往往是與“情境無(wú)關(guān)”的成果。
無(wú)論是圖2中的理論規(guī)范模式還是理論實(shí)證模式,作為概念導(dǎo)向下的兩種管理會(huì)計(jì)研究形式
,其成果的形成一般情況下是與具體的情境不相關(guān)的,即是一種具有普遍性的研究成果。以理論規(guī)范模式為例,通過(guò)將成本概念擴(kuò)展為生產(chǎn)成本與協(xié)調(diào)成本,以及外部生產(chǎn)成本與交易成本,可以形成新的管理會(huì)計(jì)概念,如產(chǎn)品的“自制”與“外包”這兩個(gè)概念,從而對(duì)管理會(huì)計(jì)中的經(jīng)營(yíng)決策提供了新的理論內(nèi)容和方法工具。 比如,對(duì)“環(huán)境成本”進(jìn)行概念擴(kuò)展,則基于環(huán)境保護(hù)成本視角可以形成“環(huán)境成本管理”,而基于物料與能源成本視角則可以形成“物料流量成本管理”等。再比如,將成本從“組織內(nèi)成本”發(fā)展為“組織間成本”,則供應(yīng)鏈成本與企業(yè)群成本等概念就會(huì)應(yīng)運(yùn)而生。理論實(shí)證模式主要考慮的是管理會(huì)計(jì)的影響因素,其基本框架是“影響因素――管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)――經(jīng)濟(jì)后果”,具體如圖3所示,其形成的研究成果往往也不具有特定的情境性。
(三)案例導(dǎo)向的研究范式
以案例為導(dǎo)向的研究成果一般與“情境相關(guān)”,并與“情境”具有緊密的融合性。這種“情境相關(guān)”的形式,可以分為“情境嵌入”與“情境依賴”兩種情況。情境嵌入,即將新的管理會(huì)計(jì)理念與方法嵌入于管理會(huì)計(jì)實(shí)踐之中,通過(guò)引進(jìn)、吸收、消化與提高,以實(shí)現(xiàn)再創(chuàng)新的目的等,它一般需要借助于管理會(huì)計(jì)工具的指引。情境依賴,即圍繞某一企業(yè)組織開展的原創(chuàng)性管理會(huì)計(jì)研究,它通過(guò)深入企業(yè)實(shí)踐并采用提煉、升華、普及與推廣等方式達(dá)到創(chuàng)新的目的。在案例導(dǎo)向研究的實(shí)踐中,目前主要有兩大模式,即成本模式和收益模式。具體如圖4所示。
圖4中的成本模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)組織理論中的交易成本等概念范式。日本的豐田經(jīng)驗(yàn)亦即豐田管理模式,它包括拉動(dòng)式的即時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)(JIT)、全面質(zhì)量管理、團(tuán)隊(duì)工作法(Teamwork)、并行工程(Concurrent)、成本企畫等內(nèi)容,是一種成本管理與質(zhì)量控制相結(jié)合并貫穿始終的管理體系。收益模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)組織理論中的能力資源等概念范式以及權(quán)變理論。日本的稻盛經(jīng)驗(yàn),即京瓷模式又稱阿米巴經(jīng)營(yíng)方式,它有三大特征:一是實(shí)施權(quán)變式的經(jīng)營(yíng),即構(gòu)建阿米巴組織;二是要求各部門統(tǒng)一采用“單位時(shí)間核算”這一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn);三是通過(guò)速度鏈效應(yīng)規(guī)避機(jī)會(huì)損失。與豐田經(jīng)驗(yàn)強(qiáng)調(diào)成本降低不同,稻盛經(jīng)驗(yàn)強(qiáng)調(diào)收益管理,體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)中的“EVA理念”。
其積極意義表現(xiàn)為:
(1)基于可控性視角計(jì)算阿米巴利潤(rùn),增強(qiáng)阿米巴組織經(jīng)營(yíng)的積極性。
(2)生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)和銷售經(jīng)費(fèi)中不含勞務(wù)費(fèi)。因?yàn)閯趧?wù)費(fèi)不是阿米巴負(fù)責(zé)人能夠管理的費(fèi)用,因此在追求“經(jīng)營(yíng)的本質(zhì)”,即“銷售額最大,經(jīng)費(fèi)最小”的時(shí)候,不是通過(guò)削減勞務(wù)費(fèi),而是通過(guò)職工的創(chuàng)意來(lái)提高經(jīng)營(yíng)效率。
(3)生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)和銷售經(jīng)費(fèi)中包含“利息折舊費(fèi)”。京瓷認(rèn)為“資產(chǎn)需要花費(fèi)利息”,員工是通過(guò)自己的勞動(dòng)為自己和企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值,它體現(xiàn)了勞動(dòng)等資源所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造提供動(dòng)力的基本理念。
在案例導(dǎo)向的研究范式中引入“經(jīng)營(yíng)權(quán)控制”與“剩余權(quán)控制”,能夠?qū)⑵髽I(yè)文化、行為動(dòng)機(jī)等因素嵌入于管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制之中。一般的制造型企業(yè)往往通過(guò)預(yù)算控制、業(yè)務(wù)外包等形式嚴(yán)格實(shí)施經(jīng)營(yíng)權(quán)控制,因?yàn)樗⒅厥袌?chǎng)份額,要求為顧客創(chuàng)造價(jià)值,豐田就是這方面的典型代表;而有的企業(yè)由于規(guī)模過(guò)大,內(nèi)部組織形式出現(xiàn)了不經(jīng)濟(jì)的情境,這時(shí)對(duì)于一些輔或相對(duì)獨(dú)立性的工作或單位,本著提高效率與效益的原則,可以采用剩余權(quán)控制的方式,這樣可能更便于調(diào)動(dòng)員工的積極性,譬如組建一些小利潤(rùn)中心,如海爾的小微公司等。一般來(lái)講,企業(yè)往往得兩種控制權(quán)綜合應(yīng)用。盡管表面上看,京瓷公司采用的是完全型的剩余權(quán)控制形式,實(shí)際上其內(nèi)部,如某個(gè)價(jià)值流組織中可能體現(xiàn)出的是極具代表性的經(jīng)營(yíng)權(quán)控制思想。總之,無(wú)論是經(jīng)營(yíng)權(quán)控制還是剩余權(quán)控制,管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的目標(biāo)就是要能夠權(quán)變地應(yīng)對(duì)環(huán)境的不確定性,確保企業(yè)管理活動(dòng)的價(jià)值增值。
四、結(jié)論與展望
第3篇
一、引言
不可否認(rèn)，我國(guó)現(xiàn)階段的管理會(huì)計(jì)體系大都是從歐美發(fā)達(dá)國(guó)家的研究范式中發(fā)展而來(lái)的，較難體現(xiàn)具有中國(guó)情境的管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)和方法工具等特征方面的要求。2014年1月，財(cái)政部了《全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱“意見(jiàn)稿”），它標(biāo)志著中國(guó)管理會(huì)計(jì)開始向規(guī)范化、科學(xué)化的道路上推進(jìn)，并為高水平、本土化的管理會(huì)計(jì)研究指明了方向。
從這份指導(dǎo)意見(jiàn)中，可以歸納出如下的一些討論議題，如：（1）“意見(jiàn)稿”中的管理會(huì)計(jì)概念界定是否準(zhǔn)確；（2）管理會(huì)計(jì)理論框架或基本指引應(yīng)當(dāng)如何設(shè)計(jì)；（3）管理會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)管理的邊界應(yīng)當(dāng)如何界定；（4）管理會(huì)計(jì)指引體系應(yīng)當(dāng)包括哪些內(nèi)容；（5）管理會(huì)計(jì)工具方法指引應(yīng)當(dāng)如何規(guī)范，體例怎樣設(shè)計(jì)；（6）如何建立管理會(huì)計(jì)人才能力框架；（7）管理會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)符合哪些標(biāo)準(zhǔn)；（8）管理會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)具有哪些功能，如何在企事業(yè)單位中實(shí)現(xiàn)這些功能，怎樣評(píng)價(jià)企事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用情況；（9）有無(wú)必要形成管理會(huì)計(jì)報(bào)告，若有必要，一份完整的管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)滿足哪些標(biāo)準(zhǔn)，包括哪些內(nèi)容，等等。以管理會(huì)計(jì)的概念界定為例，“意見(jiàn)稿”中認(rèn)為：“管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支，主要服務(wù)于單位內(nèi)部管理需要，是通過(guò)利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，在單位規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)。”筆者認(rèn)為，這一概念界定過(guò)于功能化，對(duì)管理會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展以及引導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐缺乏寬泛性、包容性與發(fā)展性。據(jù)此，筆者對(duì)管理會(huì)計(jì)的定義是：“管理會(huì)計(jì)是指企業(yè)組織圍繞信息支持系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)，以實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值這一目標(biāo)而開展的一系列管理活動(dòng)。”這一定義可以簡(jiǎn)稱為“一個(gè)目標(biāo)，兩個(gè)系統(tǒng)”，觀點(diǎn)明確，便于記憶，延展性強(qiáng)。概念中的“價(jià)值增值”是整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)共同追求的目標(biāo)，它體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系；概念中的“兩個(gè)系統(tǒng)”，無(wú)論是管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)，還是管理控制系統(tǒng)，均以內(nèi)部使用者為導(dǎo)向，這種對(duì)“兩個(gè)系統(tǒng)”的表述較好地將管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別作了闡述。總之，包括概念界定在內(nèi)的上述這些問(wèn)題，都應(yīng)該建立在一個(gè)共同的理論基礎(chǔ)之上開展討論，且采用相同的研究范式或框架進(jìn)行研究，這樣才能體現(xiàn)理論研究可理解性和效率性，進(jìn)而對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)，以及對(duì)全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系作出自己的貢獻(xiàn)。
二、管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)
由于人們對(duì)管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的認(rèn)識(shí)不統(tǒng)一，在管理會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)等的構(gòu)建中表現(xiàn)出系統(tǒng)性弱或者穩(wěn)定性差等現(xiàn)象，使管理會(huì)計(jì)理論與方法體系缺乏進(jìn)一步深化的內(nèi)在機(jī)制。同時(shí)，在外部復(fù)雜性增強(qiáng)的情況下，容易給理論界帶來(lái)諸如“管理會(huì)計(jì)相關(guān)性消失”這樣的風(fēng)險(xiǎn)，使實(shí)踐中應(yīng)用的效率與效果大打折扣。因此，筆者認(rèn)為，當(dāng)前以權(quán)變理論（Contingency theory）、經(jīng)濟(jì)組織理論（Economics-based of organizational architecture）和價(jià)值管理理論（Value-based management accounting framework）為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行管理會(huì)計(jì)研究，并以此全面推進(jìn)我國(guó)的管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。
（一）權(quán)變理論
權(quán)變理論由美國(guó)的弗德勒于20世紀(jì)70年代提出，其理論的核心是，組織結(jié)構(gòu)和管理方式必須隨著環(huán)境的內(nèi)外條件變化而隨機(jī)應(yīng)變。隨著權(quán)變理論的興起，人們認(rèn)識(shí)到世界不存在某種“普遍最優(yōu)”的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，即“沒(méi)有成功的企業(yè)，只有時(shí)代的企業(yè)”。強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)對(duì)環(huán)境的“適應(yīng)性”，即企業(yè)組織要有效運(yùn)行，其組織結(jié)構(gòu)和控制系統(tǒng)必須與其環(huán)境相適應(yīng)。權(quán)變理論將這種“適應(yīng)性”劃分為三個(gè)階段，即選擇性適應(yīng)、交互性適應(yīng)和系統(tǒng)性適應(yīng)。權(quán)變理論有助于管理會(huì)計(jì)工作者認(rèn)清當(dāng)前所處的管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段，并有針對(duì)性地選擇管理會(huì)計(jì)理論與方法工具。比如，許多企業(yè)在現(xiàn)階段提出了諸如企業(yè)“不在于擁有多少資源，而在于利用多少資源”等觀點(diǎn)，它表明目前的管理會(huì)計(jì)正處于以權(quán)變性為特征的發(fā)展階段，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)以資源利用率的提高為核心的管理理念，最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)組織的管理效率與效益。從管理會(huì)計(jì)的“兩個(gè)系統(tǒng)”看，權(quán)變理論的“嵌入”，不僅涉及管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，如戰(zhàn)略管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、預(yù)算制定和成本系統(tǒng)等影響因素，還關(guān)系到管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的效率與效果的評(píng)價(jià)與應(yīng)用。譬如，可以利用管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)進(jìn)行各種影響因素的交互項(xiàng)的檢驗(yàn)，并據(jù)此考察管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)后果等。總之，權(quán)變理論對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的完善與發(fā)展起著推動(dòng)與促進(jìn)的作用，并最終為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值目標(biāo)服務(wù)。
（二）經(jīng)濟(jì)組織理論
經(jīng)濟(jì)組織理論是馬克斯?韋伯對(duì)管理思想作出的貢獻(xiàn)，該理論包括組織行為理論、組織變遷理論、組織關(guān)系理論、組織文化理論等內(nèi)容。組織行為中的理論、交易成本理論、能力理論等對(duì)管理會(huì)計(jì)中激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)以及控制機(jī)制的形成具有積極的引導(dǎo)作用；企業(yè)實(shí)踐中的并行工程和精益生產(chǎn)、企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)盟、敏捷制造、虛擬公司和插入兼容式企業(yè)，以及企業(yè)的兼并與收購(gòu)等豐富和發(fā)展了組織變遷理論。組織關(guān)系理論為管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新提供了內(nèi)在動(dòng)力，以企業(yè)組織的內(nèi)部關(guān)系而言，一些企業(yè)探討構(gòu)建的小利潤(rùn)中心組織模式，如海爾的戰(zhàn)略單元、上海汽車集團(tuán)的“人人當(dāng)老板”模式、日本稻盛的“阿米巴”模式等，均體現(xiàn)了組織變遷過(guò)程中的新型組織關(guān)系；而就企業(yè)外部的組織關(guān)系而言，由單一企業(yè)向多企業(yè)集聚的方向發(fā)展，則基于組織關(guān)系的組織間管理會(huì)計(jì)，如供應(yīng)鏈管理會(huì)計(jì)、企業(yè)群管理會(huì)計(jì)，以及現(xiàn)階段中央強(qiáng)調(diào)的混合經(jīng)濟(jì)型組織管理會(huì)計(jì)等開始形成與發(fā)展。與此相關(guān)的研究課題還有：（1）組織間關(guān)系與企業(yè)群成本管理；（2）組織間管理與管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新；（3）組織間關(guān)系質(zhì)量與戰(zhàn)略成本管理；（4）組織間關(guān)系與管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，以及組織文化與管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)認(rèn)知等。
組織文化理論對(duì)于促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展也具有積極的意義，譬如，當(dāng)強(qiáng)調(diào)“企業(yè)成本轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?huì)成本”這種文化理念時(shí)，延伸的管理會(huì)計(jì)課題就應(yīng)運(yùn)而生，即：（1）注重輕資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)在管理會(huì)計(jì)中的地位與作用；（2）開展基于互聯(lián)網(wǎng)的合作經(jīng)營(yíng)，如從實(shí)體價(jià)值鏈轉(zhuǎn)向虛擬價(jià)值鏈的組織間管理會(huì)計(jì)研究等；（3）結(jié)合經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營(yíng)特征，實(shí)施管理模式的創(chuàng)新等。以國(guó)內(nèi)兩房企為例，雖然萬(wàn)科與萬(wàn)達(dá)（簡(jiǎn)稱“兩萬(wàn)”）同屬房地產(chǎn)企業(yè)，但其管理模式卻各具特色。萬(wàn)科是住宅地產(chǎn)的龍頭企業(yè)，而萬(wàn)達(dá)是商業(yè)地產(chǎn)的領(lǐng)導(dǎo)者。萬(wàn)科管理模式的組織文化表現(xiàn)為：借助于“標(biāo)準(zhǔn)化+產(chǎn)業(yè)化”的經(jīng)營(yíng)方式，拓展組織的利潤(rùn)空間，并聚焦于珠三角、長(zhǎng)三角、環(huán)渤海灣等中國(guó)經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的地區(qū)，以此形成核心的細(xì)分市場(chǎng)（也在其他一些重要城市有選擇性地進(jìn)行布局），通過(guò)圍繞顧客需求，在創(chuàng)造顧客價(jià)值的同時(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。在組織管理手段方面，應(yīng)用最充分的是通過(guò)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率戰(zhàn)略來(lái)支持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，并應(yīng)用現(xiàn)金流量管理實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值的最佳化目標(biāo)。由于資金周轉(zhuǎn)速度快，萬(wàn)科這家資金密集型的房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)變成了一家輕資產(chǎn)的公司，毛利率一直保持在20%以上并居于同行的先進(jìn)水平。萬(wàn)達(dá)管理模式所體現(xiàn)的組織文化是應(yīng)用“訂單式商業(yè)地產(chǎn)”運(yùn)作，通過(guò)事先籌集大量資金，并帶動(dòng)周邊土地等無(wú)形資產(chǎn)增值來(lái)構(gòu)建自身獨(dú)特的盈利模式。具體的運(yùn)作方式是“聯(lián)合協(xié)議、先租后建、共同參與”，積極打造城市綜合體，使“萬(wàn)達(dá)開在哪里，城市中心就搬到哪里”的商業(yè)文化成為現(xiàn)實(shí)。
（三）價(jià)值管理理論
價(jià)值管理理論中比較有代表性的觀點(diǎn)主要有邁克爾?波特的“價(jià)值鏈分析（Value Chain Analysis）”、詹姆斯?邁天的“價(jià)值流管理（Value Current Management）”，以及湯姆?卡普蘭提出的“價(jià)值管理（Value Management）”等，這些理論已成為價(jià)值管理理論體系中的核心內(nèi)容。以波特的價(jià)值理論為例，其形成具有自身的特點(diǎn)，如從早期的企業(yè)價(jià)值鏈理論（《競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略》一書為代表）到行業(yè)價(jià)值鏈理論，即供應(yīng)鏈關(guān)系（《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書為代表），再到國(guó)家價(jià)值鏈理論，又稱菱形理論或鉆石理論（以《國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書為代表），以及后續(xù)在《哈佛商業(yè)評(píng)論》等雜志發(fā)表的系列文章，共同構(gòu)成了波特的價(jià)值管理理論。詹姆斯?邁天價(jià)值管理理論中的“價(jià)值流”是一組作業(yè)活動(dòng)的統(tǒng)稱，它可以體現(xiàn)為外部顧客的價(jià)值流，也可以是企業(yè)內(nèi)部的某種價(jià)值流管理活動(dòng)。換言之，它是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)某一特殊結(jié)果所開展的價(jià)值活動(dòng)的結(jié)合體。卡普蘭的價(jià)值管理理論是以未來(lái)現(xiàn)金流為代表的現(xiàn)值管理理論，該理論強(qiáng)調(diào)未來(lái)現(xiàn)金流貼現(xiàn)的重要性，即借助于貼現(xiàn)對(duì)公司價(jià)值進(jìn)行精確、可靠的計(jì)量與描述，并且認(rèn)為現(xiàn)金流貼現(xiàn)與企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值密切相關(guān)。
價(jià)值管理理論是整體價(jià)值觀與價(jià)值活動(dòng)觀，內(nèi)在價(jià)值觀與外在價(jià)值觀的統(tǒng)一，它強(qiáng)調(diào)的是管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略視野和全局觀念。首先，從整體價(jià)值觀與價(jià)值活動(dòng)觀的關(guān)系來(lái)看，卡普蘭所代表的價(jià)值管理理論是一種整體價(jià)值觀，它體現(xiàn)了企業(yè)未來(lái)收益的資本化，即貼現(xiàn)價(jià)值。并且，它成為衡量企業(yè)績(jī)效最全面的標(biāo)準(zhǔn)，是一種動(dòng)態(tài)的概念。波特和邁天則是價(jià)值活動(dòng)觀的代表，他們認(rèn)為作業(yè)產(chǎn)生價(jià)值，通過(guò)價(jià)值帶來(lái)的作業(yè)收益與成本的比較，最終加總之和便可以累積出企業(yè)的價(jià)值增值數(shù)額，它是一種靜態(tài)的價(jià)值管理概念。其次，從內(nèi)在價(jià)值與外在價(jià)值的關(guān)系來(lái)看，以波特為代表的價(jià)值管理理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值，即努力創(chuàng)造顧客價(jià)值。顧客價(jià)值指的是顧客感知價(jià)值（Customer Perceived Value），是感知利得（Perceived Benefits）與感知利失（Perceived Sacrifices）之間的權(quán)衡。彼德?德魯克說(shuō)過(guò)，企業(yè)的目的只有一個(gè)正確而有效的定義，那就是創(chuàng)造顧客。管理會(huì)計(jì)就是要實(shí)現(xiàn)“顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)（Customer Value Added Management：CVAM）”。外在價(jià)值代表的是由外部投資者認(rèn)可的企業(yè)投資價(jià)值，就上市公司來(lái)講，其體現(xiàn)的便是股票市值。內(nèi)在價(jià)值與外在價(jià)值的統(tǒng)一，使企業(yè)價(jià)值管理上升到戰(zhàn)略的高度，并從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的全方位、全過(guò)程上加強(qiáng)價(jià)值的運(yùn)籌。
以上述三大理論作為管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的基礎(chǔ)，體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)等多種學(xué)科的融合特征。如管理模式的研究便是經(jīng)濟(jì)組織理論與價(jià)值管理理論綜合發(fā)揮作用的產(chǎn)物，當(dāng)然也離不開權(quán)變理論思想的指引。“三大理論”是現(xiàn)階段管理會(huì)計(jì)研究最重要的理論基礎(chǔ)，它不僅給出了當(dāng)前管理會(huì)計(jì)研究的大致范圍，也為人們對(duì)“財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)”、“內(nèi)部控制與管理會(huì)計(jì)”等關(guān)系問(wèn)題的認(rèn)識(shí)提供了一個(gè)共同的理論平臺(tái)。
三、管理會(huì)計(jì)的研究范式
從企業(yè)邊界的視角考察，企業(yè)的動(dòng)機(jī)是由成本動(dòng)機(jī)與收益動(dòng)機(jī)組成的，成本動(dòng)機(jī)強(qiáng)調(diào)降低企業(yè)的成本費(fèi)用，而收益動(dòng)機(jī)突出企業(yè)的能力培養(yǎng)，并通過(guò)提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力來(lái)獲得更多的收益。管理會(huì)計(jì)研究范式就是管理會(huì)計(jì)研究者共同使用的思維模式或框架。
（一）理論基礎(chǔ)與研究范式的關(guān)系
管理會(huì)計(jì)有兩大研究范式，一是概念導(dǎo)向的范式（或稱以概念為中心的研究范式），二是案例導(dǎo)向的范式（或稱以案例為中心的研究范式）。管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)與研究范式具有緊密的相關(guān)性，根據(jù)上述“三大理論”可以將這兩種范式與理論基礎(chǔ)的關(guān)系圖示如下，詳見(jiàn)圖1。
圖1表明，無(wú)論哪種理論基礎(chǔ)，都可以為兩種范式的形成與發(fā)展提供理論依據(jù)；或者進(jìn)一步說(shuō)，權(quán)變理論在實(shí)際應(yīng)用中往往內(nèi)嵌于其他兩種理論的活動(dòng)之中。
結(jié)合財(cái)政部頒布的“意見(jiàn)稿”，可以從體系建設(shè)等若干方面對(duì)這“兩大范式”進(jìn)行總結(jié)、提煉與歸納，如表1所示。
（二）概念導(dǎo)向的研究范式
以概念為導(dǎo)向的管理會(huì)計(jì)研究范式，往往是管理會(huì)計(jì)概念擴(kuò)展以及由此延伸的內(nèi)容創(chuàng)新為載體的一種形式再現(xiàn)。從情境角度考察，管理會(huì)計(jì)研究可以形成與“情境無(wú)關(guān)”和與“情境相關(guān)”的兩種研究成果。概念導(dǎo)向所形成的管理會(huì)計(jì)研究成果往往是與“情境無(wú)關(guān)”的成果。
無(wú)論是圖2中的理論規(guī)范模式還是理論實(shí)證模式，作為概念導(dǎo)向下的兩種管理會(huì)計(jì)研究形式，其成果的形成一般情況下是與具體的情境不相關(guān)的，即是一種具有普遍性的研究成果。以理論規(guī)范模式為例，通過(guò)將成本概念擴(kuò)展為生產(chǎn)成本與協(xié)調(diào)成本，以及外部生產(chǎn)成本與交易成本，可以形成新的管理會(huì)計(jì)概念，如產(chǎn)品的“自制”與“外包”這兩個(gè)概念，從而對(duì)管理會(huì)計(jì)中的經(jīng)營(yíng)決策提供了新的理論內(nèi)容和方法工具。比如，對(duì)“環(huán)境成本”進(jìn)行概念擴(kuò)展，則基于環(huán)境保護(hù)成本視角可以形成“環(huán)境成本管理”，而基于物料與能源成本視角則可以形成“物料流量成本管理”等。再比如，將成本從“組織內(nèi)成本”發(fā)展為“組織間成本”，則供應(yīng)鏈成本與企業(yè)群成本等概念就會(huì)應(yīng)運(yùn)而生。理論實(shí)證模式主要考慮的是管理會(huì)計(jì)的影響因素，其基本框架是“影響因素――管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)――經(jīng)濟(jì)后果”，具體如圖3所示，其形成的研究成果往往也不具有特定的情境性。
（三）案例導(dǎo)向的研究范式
以案例為導(dǎo)向的研究成果一般與“情境相關(guān)”，并與“情境”具有緊密的融合性。這種“情境相關(guān)”的形式，可以分為“情境嵌入”與“情境依賴”兩種情況。情境嵌入，即將新的管理會(huì)計(jì)理念與方法嵌入于管理會(huì)計(jì)實(shí)踐之中，通過(guò)引進(jìn)、吸收、消化與提高，以實(shí)現(xiàn)再創(chuàng)新的目的等，它一般需要借助于管理會(huì)計(jì)工具的指引。情境依賴，即圍繞某一企業(yè)組織開展的原創(chuàng)性管理會(huì)計(jì)研究，它通過(guò)深入企業(yè)實(shí)踐并采用提煉、升華、普及與推廣等方式達(dá)到創(chuàng)新的目的。在案例導(dǎo)向研究的實(shí)踐中，目前主要有兩大模式，即成本模式和收益模式。具體如圖4所示。
圖4中的成本模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)組織理論中的交易成本等概念范式。日本的豐田經(jīng)驗(yàn)亦即豐田管理模式，它包括拉動(dòng)式的即時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、全面質(zhì)量管理、團(tuán)隊(duì)工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）、成本企畫等內(nèi)容，是一種成本管理與質(zhì)量控制相結(jié)合并貫穿始終的管理體系。收益模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)組織理論中的能力資源等概念范式以及權(quán)變理論。日本的稻盛經(jīng)驗(yàn)，即京瓷模式又稱阿米巴經(jīng)營(yíng)方式，它有三大特征：一是實(shí)施權(quán)變式的經(jīng)營(yíng)，即構(gòu)建阿米巴組織；二是要求各部門統(tǒng)一采用“單位時(shí)間核算”這一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；三是通過(guò)速度鏈效應(yīng)規(guī)避機(jī)會(huì)損失。與豐田經(jīng)驗(yàn)強(qiáng)調(diào)成本降低不同，稻盛經(jīng)驗(yàn)強(qiáng)調(diào)收益管理，體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)中的“EVA理念”。其積極意義表現(xiàn)為：（1）基于可控性視角計(jì)算阿米巴利潤(rùn)，增強(qiáng)阿米巴組織經(jīng)營(yíng)的積極性。（2）生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)和銷售經(jīng)費(fèi)中不含勞務(wù)費(fèi)。因?yàn)閯趧?wù)費(fèi)不是阿米巴負(fù)責(zé)人能夠管理的費(fèi)用，因此在追求“經(jīng)營(yíng)的本質(zhì)”，即“銷售額最大，經(jīng)費(fèi)最小”的時(shí)候，不是通過(guò)削減勞務(wù)費(fèi)，而是通過(guò)職工的創(chuàng)意來(lái)提高經(jīng)營(yíng)效率。（3）生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)和銷售經(jīng)費(fèi)中包含“利息折舊費(fèi)”。京瓷認(rèn)為“資產(chǎn)需要花費(fèi)利息”，員工是通過(guò)自己的勞動(dòng)為自己和企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，它體現(xiàn)了勞動(dòng)等資源所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造提供動(dòng)力的基本理念。
在案例導(dǎo)向的研究范式中引入“經(jīng)營(yíng)權(quán)控制”與“剩余權(quán)控制”，能夠?qū)⑵髽I(yè)文化、行為動(dòng)機(jī)等因素嵌入于管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制之中。一般的制造型企業(yè)往往通過(guò)預(yù)算控制、業(yè)務(wù)外包等形式嚴(yán)格實(shí)施經(jīng)營(yíng)權(quán)控制，因?yàn)樗⒅厥袌?chǎng)份額，要求為顧客創(chuàng)造價(jià)值，豐田就是這方面的典型代表；而有的企業(yè)由于規(guī)模過(guò)大，內(nèi)部組織形式出現(xiàn)了不經(jīng)濟(jì)的情境，這時(shí)對(duì)于一些輔或相對(duì)獨(dú)立性的工作或單位，本著提高效率與效益的原則，可以采用剩余權(quán)控制的方式，這樣可能更便于調(diào)動(dòng)員工的積極性，譬如組建一些小利潤(rùn)中心，如海爾的小微公司等。一般來(lái)講，企業(yè)往往得兩種控制權(quán)綜合應(yīng)用。盡管表面上看，京瓷公司采用的是完全型的剩余權(quán)控制形式，實(shí)際上其內(nèi)部，如某個(gè)價(jià)值流組織中可能體現(xiàn)出的是極具代表性的經(jīng)營(yíng)權(quán)控制思想。總之，無(wú)論是經(jīng)營(yíng)權(quán)控制還是剩余權(quán)控制，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的目標(biāo)就是要能夠權(quán)變地應(yīng)對(duì)環(huán)境的不確定性，確保企業(yè)管理活動(dòng)的價(jià)值增值。
四、結(jié)論與展望
