環境不確定性與管理會計論文范文

本站小編為你精心準備了環境不確定性與管理會計論文參考范文，愿這些范文能點燃您思維的火花，激發您的寫作靈感。歡迎深入閱讀并收藏。

一、行為動機與控制系統

心理學研究表明,動機由需要(need)和內驅力(drie)相結合而產生,再由動機引導行為主體達成目標.行為動機是行為主體為實現一定的目標而表達出來的主觀愿望與意圖.隨著組織環境不確定性的增強,以及對投資者保護、公司治理與管理層責任的強化,組織活動中行為主體的目標與控制系統的目標最終是一致的,即實現組織的價值增值.

(一)行為動機及其特征盡管學術界關于行為動機的理論和學說很多,對于行為動機的分類也有不同的看法,但是,外在動機和內在動機的分類方法則是被普遍接受的.環境不確定性的存在誘發了人們的行為動機,從組織活動來看,行為主體面對組織的控制系統會產生各種自然的或人為的行為取向.判斷一項行為動機是內在的還是外在的,一般可以從行為主體的目的予以判斷.如果個體參加一項活動或完成某項任務是為獲得這項活動或任務之外的效果(如報酬獎勵等),則其行為就表現為外在動機;相反,如果這項活動或任務主要是由行為對象的自然特性所引發并維持的,則其行為就屬于內在動機.動機與需要之間具有內在聯系,在行為動機的研究領域中,發揮自我潛能,滿足自我實現需要是內在動機的核心內容.Bandura借助于“行為/結果可能性”與“結果起因”這兩個分類標志,結合對內在動機與外在動機的比較分析后認為,所有“行為/結果可能性”的行為,無論其是“自然的”還是“人為的”,只要其“結果起因”是內在的,則均屬于內在動機行為.同時,對于“結果起因”是外在的情況,只要其“行為/結果可能性”是自然的,也歸屬于內在動機[2](P98－103).內在動機是指行為主體的內發性精神需要與行為對象本身的特性共同驅動的激情與工作動力[3].Ryan和Deci建立的自我決定理論(SelfGDeGterminationTheory,STD)在行為動機的研究上特別強調行為主體的自主性(autonomy),即個體的自由選擇性[4].一般來講,自主需要是“人”這一行為個體最基本的心理需要之一(另外兩個是能力需要和歸屬需要),自主性在個體行為中是客觀存在的,只是程度的高低表現不同.作為聯結內在性與外在性維度上的一個“點”,自主性有助于判斷行為動機的屬性,即當這個“點”移向內在性的最高值時,其自主性所體現的行為動機就是內在動機.自我決定論進一步強調了外部調節和內部動機為維度的連續體,并據此區分行為動機的內在化程度與水平,通過對行為動機由表及里、由量變到質變的辨證分析,可以較為全面地獲得自主性在行為動機形成與發展過程中的規律.自我決定理論在強調自主性對行為動機起決定作用的同時,進一步探討了外在動機轉化為內在動機的現實可能性,即由自我決定行為所體現的內在動機還可以包括高度內化的外在動機.動機的內化過程體現了行為個體的社會屬性,起初的行為可能是受外部獎賞等的驅動,然而隨著行為過程的延伸或者受到其他人士的推崇,其行為個體在特定的文化背景下逐漸地將其內化為一種自覺的行動,即產生了內化性動機(internalizedmotivation)[5].這種高度內化的外在動機有助于實現自我決定論者所認可的價值理念和行為方式,使個體行為由他律走向自律.在組織的控制系統構建中,高度內化的外在動機成為“動機結構”中的一個重要組成部分.“滿意情境”的獲得往往源自內在動機的激發,外在動機的內化程度體現了個體行為與動機整合的自我決定能力的大小,內化水平越高,外在動機行為也越傾向于自我決定,行為個體在特定情境下的滿意度也就越高.

(二)控制系統與行為動機的組合在控制系統的理論中,Simons的控制杠桿理論具有一定的代表性,他的控制杠桿體系由一個基點(以企業戰略為基點)和四個杠桿系統(即信念系統、邊界系統、診斷式控制系統和交互式控制系統)構成[6].該理論中的四個杠桿系統主要用來保持組織內部制約關系的平衡,通過共同運行、互相協調等來發揮控制的最佳效果,確保企業戰略的順利實施.借鑒Simons的控制杠桿理論,結合行為動機特征,組織的控制系統及其相關性可用圖2來加以體現.圖2中四個控制杠桿與行為動機之間具有緊密的相關性.()圖2行為動機對控制系統的影響1．信念系統.它是行為動機在控制觀念上的體現,組織通過控制承諾來設計滿意情境,確保員工享有共同的愿景、價值觀與使命等.其動機結構中除了追求卓越之外,還包含貢獻社會的意愿等成就動機,傳達著組織的核心價值和理念.2．邊界系統.它通過制定行為規則來體現滿意情境,明確員工不能操作的風險區域以及組織行為的合理邊界,如以環境友好與可持續發展為目標等.其動機結構由各種行為規范、事先定義的戰略規劃及操作指南為基礎,透明可視,操作性強.構建組織間以及組織內部成員之間的誠信、信任與道德邊界等非正式控制機制,有利于減少組織之間、組織內部成員之間潛在的利益沖突和零和博弈,降低組織的運行成本[7].從組織的控制系統角度講,邊界系統與信念系統構成一個對立的統一體,通過邊界系統可以獲得組織與其利益相關者之間的契合點,通過合理配置動機結構,使行為主體在經營活動中保持一種穩態模式,即在為顧客創造價值的同時實現自身的價值增值,并且也為其他的利益相關者提供滿意的回報.3．診斷式控制系統.它是指通過合理地設計滿意情境,以富有成效的行為動機實現組織的控制目標.診斷式控制在企業組織中有很高的地位,其動機結構是在充分發揮組織競爭優勢的基礎上,制定各種行為標準、業績評價標準(包括指標構成及成效反饋)等.譬如,在項目管理中,一定要選擇員工感興趣、評價高,即認為效價大的項目或手段;在激勵的標準上,其行為安排應當是大多數人經過努力均能實現的目標.診斷式控制系統強調信息系統的規范,監督評價的公平、合理與有效等.它要求組織內部各成員之間、不同層級的管理者之間,增強行為動機中的自我決定能力,即“自組織(selfGorGganized)、自管理(selfGmanaged)、自評價(selfGevaluate)”能力,提高行為主體的責任意識和參與感.4．交互式控制系統.這一系統的滿意情境是以戰略創新、促進學習,開展組織交流與溝通活動等形式來加以體現的.其動機結構是自然行為與人為行為的有機組合,其目的是激發行為主體的內在動機,將學習與交流融匯于企業的創新活動之中.基于這一系統,即便在外部環境不確定性復雜的情況下也能自覺地調整行為導向,保持其原有的自然狀態.交互式控制要求面向未來選準定位,勇于面對各種挑戰.譬如,在管理會計控制方案的決策中,有時選擇中間方案可能是最合適的.這是因為,當人的行為動機受阻時,往往會尋找另外的“替代目標”以達到行為的初衷.找到合適的替代目標,能幫助人們擺脫困境,調動行為主體的積極性.選擇合適的“中間目標”對于比較遙遠的目標而言,能夠起到過渡的作用,有助于終極目標的實現.總之,從行為動機的視角來審視組織的控制系統,并結合Simons的控制杠桿理論來傳遞行為主體的滿意情境以及適宜的動機結構,其目的就是要借助于四個控制系統來表明行為動機是一種客觀存在,并通過行為主體的控制過程(包括外在動機的內在化)來提升行為本身的自我決定能力,以促進行為主體活動的自覺性和能動性[8].組織的控制系統是在行為主體與行為對象的交互作用中存在的,它體現的是一種環境不確定性條件下控制活動與行為動機的默契配合和相互映射.同時,行為動機的存在決定著組織控制系統的必要性及其應用的有效性.

(三)行為動機與控制行為的選擇借鑒組織行為學和心理學中的行為結構理論,我們對控制系統中的組織行為采用“滿意情境”與“動機結構”的表達方式設置了行為組合.行為動機理論為管理會計控制系統的完善提供了心理學基礎,并從行為導向上對管理會計的特性產生影響.管理會計控制系統借助于價值管理等手段高度參與企業經營計劃和具體行動方案的制訂和實施,其控制行為具體包括:(1)價值能力控制.通過戰略定位(保證戰略方向不異化,持續提升市場競爭力),價值創造(作業管理反映價值,戰略管理規劃價值,業務戰略創造價值,風險管理保護價值),以及價值鏈分析(企業價值鏈、行業價值鏈及競爭對手價值鏈分析)等提升企業的核心競爭力.(2)價值流控制.價值流是一種價值管理的戰略單元,它體現為企業組織在特定目標實施過程中的一系列節點(或一連串活動).通過提升顧客滿意等“滿意情境”,誘導組織合理配置“動機結構”中的行為,譬如重構企業的價值流(如構建以“小利潤中心”為代表的自主經營體等),減少各價值流的無效活動等來實現企業的價值增值.(3)成本控制.作為企業價值增值的最基礎工作,成本控制通過優化經營活動中的作業動因與成本動因等激發行為主體的行為動機,滿足企業價值管理的需要.(4)資金控制.管理會計中的資金控制主要體現在企業預算及責任中心配置過程中的資金管理,并借助于信息支持系統監督資金戰略的實施,以加強企業的內部控制,等等.欲使某種動機引發某種行為,就需要符合具體的“滿意情境”和“動機結構”.“滿意”是相對的,“動機”是具有自我決定性的,組織或個人的行為在現實中是無法實現完全理性的.Simon通過比較經濟學與心理學領域的理性觀念,認為兩者存在差異性,即經濟學往往是一種完全理性的認知,而心理學則體現為一種過程理性.據此他提出了著名的“有限理性觀”,認為人在計量、感知等方面存在一定的局限性[9].有關心理學方面的理性認識,最有影響力的是前景理論(prospecttheory).該理論的提出者Tversky和Kahneman認為,在面臨一項決策時,若重點突出收益,則大多數人會選擇保險的策略(表現為風險厭惡);在強調避免損失的決策選擇時,大多數人會采用冒險的策略(表現為風險偏好)[10].其原因在于,人們不喜歡損失,在受到損失威脅時會傾向于冒險,期待發生小概率的事件能挽回損失.Bazerman提出了一個完全理性條件下的“滿意情境”模型,該模型的應用要求滿足以下幾個條件:(1)對問題的定義是清晰的;(2)所設定的標準是以目標為導向的;(3)為標準配置的權重是合理的;(4)考慮了其他相關的可選狀況;(5)評價過程規范,方案選擇科學;(6)遴選出價值最佳的方案,等等[11](P65－67).事實上,完全理性的“滿意情境”是不存在的,組織或行為個體可以根據所處的環境,結合管理會計信息支持系統的狀況有選擇地對Bazerman模型進行修正,以及權變性地加以應用①.誠然,控制系統的行為動機是以自我決定理論為基礎的,其動機方式往往體現為內在動機,具體包括內部自然或人為形成的動機,以及雖然是外部人為的行為但已被高度內化為一種自然的動機(即由外部動機通過內在化過程形成的內在動機).控制系統中的動機結構從表層上觀察,主要包括挑戰、興趣、好奇心、成就等相關的情感因素等,它體現了行為主體對動機結構的內在化要求[12].根據Simon的有限理性,控制系統在組織的行為結構選擇上遵循的是自我決定的動機理論,凡是針對環境不確定性的目標管理要求,并由“動機結構”中的行為內在化措施等得以滿足的情景,我們就認為是符合“滿意情境”下的行為控制系統.具體如圖3所示.圖3表明,在環境不確定性條件下,“動機結構”會主動地加以調節,并以此為基礎構建符合管理會計體系的“滿意情境”,且體現出不同理性傾向(自我決定導向)下的控制標準規范.在管理會計活動中,最佳的控制方案取決于環境的適應性和企業組織的選擇與判斷.在既有的行為動機框架下,結合環境不確定性特征,揚長避短,尋求組織不同時期與不同階段的最佳方案,這也是組織權變性發展過程中管理會計控制系統的內在要求.圖3“滿意/動機”條件下的控制行為選擇

二、環境不確定性與管理會計控制系統

誠然,無論是現實的外部環境狀況,還是每個人的個性,抑或是組織的行為動機都會對組織的管理會計控制系統產生較大的影響.環境不確定性水平的增加降低了組織成員對工作的滿意度和積極性,必須將環境的不確定性水平保持在一個適度的范圍之內,這對企業組織至關重要.

(一)環境不確定性與行為動機在外部環境不確定性高的情況下,管理者通常需要結合滿意情境選擇切實的行為動機,如邊思考外部環境的影響邊采取相關的行動等.這表明,管理者具有很強的自我決定性,其行為并非是環境不確定性的結果,必須對管理者的行為動機加以注意②.客觀的經營環境特性與環境不確定性不具有相關性,這一結果已經得到確認[13][14].也就是說,即使置身于完全相同的環境之中,也同樣存在差異性,有的組織或個人強烈感受到了環境的不確定性,有的組織或個人幾乎沒有感受到環境的不確定性.進一步講,即便在完全相同的環境下,對于強烈地感受到不確定性的管理者,其對決策結果的感知往往表現為不穩定;而對于沒有認識到不確定性的管理者③,會對自己的決策結果有一種勝券在握的感覺.盡管環境不確定性水平會影響管理會計控制系統的效率與效果,但造成控制方法變化的原因并不是由客觀上能否計量環境不確定性所反映的,而是由管理者在可認知的環境下感受不確定性能力的強弱體現的.經濟全球化在加劇環境不確定性的同時,也大大拓展了市場需求和要素供給,為企業國際化經營提供了廣闊的發展空間和巨大的盈利機會.在由國際市場帶來的“滿意情境”提升的過程中,企業也被置身于更加激烈的競爭環境之中,如何在“動機結構”基礎上搜索方案、比較結果將成為企業自我決定能力高低的一把衡量尺度.經濟全球化最引人注目的是跨國公司(transnationalcorGporations)向全球公司(globalcorporations)的轉變④.隨著組織環境不確定性的增強,行為動機的內涵與外延得到擴展,如圍繞管理會計價值增值的目標,需要進一步優化公司治理、實施投資者保護,以及提高經濟、環境與社會責任等方面的“滿意情境”.全球公司已不再是傳統意義上的某一產品的具體生產者,而是某一產品在全球市場鏈上的資源整合者.全球公司新的發展戰略、新的管理結構等給我國本土企業發展提供了國際化的動力與機會.一方面,我們要積極推動本土企業的管理戰略及產業結構轉型;另一方面,本土企業必須轉變傳統的管理觀念及思維方式,積極考慮以全球資源來參與全球競爭和有效吸納整合全球企業的資源為我所用.行為動機的自我決定理論表明,管理會計在受到組織內外部環境因素(如變革的驅動)影響的同時,其控制系統可以通過合理安排動機結構,在落實組織戰略、增加組織和社會的可視性方面發揮積極的作用.以Simons的控制杠桿理論為例,管理會計在其信念系統中可以選擇這樣的動機,譬如,利用有利的環境獲得更大的經濟利益等;在邊界系統中選擇如下的動機,譬如,面對復雜的環境因素,加強制度的規范,使組織成員了解“什么可以做,什么不可以做,且合理地進行預防與回避”等;在診斷式控制系統中選擇如下動機,譬如,通過全面的內外部環境分析,合理設置評價目標與標準,把握好獎懲的刺激度等;在交互式控制系統中選擇如下動機,譬如,通過調動組織成員學習的內在動機,促進組織與成員,或者成員與成員之間的交流與溝通,提高組織的創造力等.

(二)環境不確定性管理的思考環境不確定性受到外部環境的復雜性和不穩定性兩個因素的影響.組織結構變革等行為動機可以降低環境對組織的影響,并推動管理會計控制系統在組織行為中發揮積極的作用.1．變革組織結構.組織結構的變革不只是減少不確定性及其內容,還包括對經營組織的改革,即將這些組織的核心從不確定性中隔離開來,將不確定性分散于組織內部.組織結構的變革有兩種方法:一是設置對應于外部環境的緩沖部門.由緩沖部門承受外部的不確定性,從而使組織的核心部門能夠不被環境不確定性所左右而正常開展業務.例如,將制造部門從外部環境中分離,市場部門及計劃調研部門吸納環境不確定性,制造部門能夠不受環境不確定性的左右而開展生產活動.二是從機械的組織結構向有機的組織結構轉變.機械的組織結構具有對技能方面的嚴格規定、層次結構多、集權傾向明顯等特征.相反,在有機的組織結構里(如扁平化結構),技能被模糊化,層次結構少,控制的分權傾向明顯.機械的組織在環境不確定性低的狀態下,其功能能夠得到充分的發揮,一旦環境的不確定性提高,這種嚴格的制度規范以及金字塔式的層級構造會使決策受到影響,即決策過程滯后并極易產生偏差,以至于陷入功能發揮無力的窘境.有機的組織因為責任被分權化了,單個管理者所管理的不確定性變少,環境不確定性開始得到適應.2．突出管理會計控制系統的重要性.管理會計的發展可以劃分為三個階段:一是執行性管理會計階段(20世紀50年代以前);二是決策性管理會計階段(20世紀50年代以后);三是權變性管理會計階段(20世紀80年代以后).無論怎樣來劃分管理會計成長與發展的階段,管理會計均具有兩重屬性,即管理會計信息支持(系統)屬性和管理會計控制(系統)屬性.“作為信息支持系統,它是一個通用、客觀、透明的精細化價值驅動因素(valuedrivers)分析與決策的信息平臺;作為管理控制系統,它是一個基于價值驅動因素分析后對組織經營活動的行動規劃、細化與管理控制的控制體系.”面對組織的環境不確定性,充分認識管理會計兩個系統的特征,并合理、有效地加以利用是至關重要的.長期以來,會計被確認為是一種信息系統,而忽視了控制系統的重要性.不可否認,管理會計控制系統離不開管理會計信息支持系統,信息的內容以及提供信息的形式等對管理會計控制系統產生重要的影響.在環境不確定性條件下,開展對管理會計信息的分類、整理是十分必要的.就信息分類而言,Henderson和Peterson十分重視分類的原則,它提出的“分類三原則”是[18]:(1)按組織、人員、事件等進行功能分類,其中,比較有代表性的是設置“心理賬戶(mentalaccount)”,即人們在面臨不同的選擇和問題時,會用不同的評價方式進行衡量⑤;(2)強調分類是進行評價的基礎;(3)明確分類在提高信息認知效率上的作用.提高管理會計信息認知的重要手段是“會計溝通(accountingtalk)”,即管理會計信息支持系統在促進信息的交流傳播過程中,通過所獲得的管理會計信息(包括財務信息與非財務信息),借助于信息加工與整合來增進決策者的信息認知,實現組織成員之間的知識創造與共享.在當前激烈的市場環境中,樹立管理會計控制系統的功能比信息系統功能更為重要的信念是有積極意義的.從ABC/ABM的應用情況看,由于對管理會計控制系統重視不夠,在該方法導入后不久,就有來自不同層面的反映,認為這種方法存在一系列問題.甚至有些組織開始避開ABC/ABM的信息系統,并著手從行為動因、組織動因以及環境動因等方面展開新的研究,進入20世紀90年代后期這種現象尤為明顯.它表明,ABC/ABM在作為信息系統發揮作用的同時,必須重視組織的適用性,強化管理會計控制系統的重要性[20].事實上,管理會計控制系統具有極強的自我決定能力,它依據權變性管理要求,能夠結合環境特征對組織結構主動地予以完善,并積極地調整業務流程;同時,應用諸如關鍵業績指標體系(KPI)或“價值驅動因素(valuedrivers)”等來確立業績評價的標桿,并合理地予以推進或實施,使評價結果與獎懲相掛鉤.此外,通過管理會計的信息支持系統能夠將戰略行為主動地嵌入管理控制活動之中,充分發揮行為主體的自我決定作用.

(三)優化管理會計的控制系統在環境不確定性條件下,以自我決定理論為代表的行為學派注重組織成員的內在需要,通過調動行為主體的能力、自主性和社會關系來發揮組織成員的自我決定能力.為此,構建組織成員的自我評價體系,提升組織成員自我控制的認知與行為效應是十分必要的.對此,管理會計控制系統必須加快自身控制邊界的拓展,借助于Simons的控制杠桿理論,對四個控制系統的內涵與外延加以豐富與完善是一種切實的措施,它將有助于增強管理會計的情境因素,提高管理會計控制系統的效率與效果.我國管理會計的行為動機受計劃與市場的雙重影響.一方面,我國管理會計的推行是政府導向型的,體現為計劃性的特征(如要求在5~10年內全面建成中國特色的管理會計體系)[21];另一方面,管理會計工具的應用(或選擇行為)又是由企業自我決定的,體現市場化的特征.從行為動機的角度分析,Simons的信念系統和交互式控制系統在“滿意情境”上具有共同性.從環境不確定性與組織結構變革的角度考察,在這兩種系統上的組織不具有具體的組織結構實體,是一種基于知識創造的動態的管理控制模式.在完善的組織中,根據“動機結構”識別出組織成員的“滿意情境”,需要將組織的控制權劃分為經營權控制(diagnosticcontrol)與剩余權控制(boundarycontrol).這種從經濟學中借鑒而來的控制概念,對當前以知識創造為動機的組織變革而言具有十分重要的現實意義.因此,在管理會計控制系統的行為動機中引入經營權控制(適應政府導向性的要求)與剩余權控制(適合市場決定性的特征)這兩種機制,不僅可以豐富控制行為的“動機結構”,且對環境不確定性條件下的情境行為選擇具有積極的意義.譬如,隨著組織結構的變遷,以小利潤中心為代表的跨組織經營主體(如海爾的戰略經營單元等),若繼續采用過去那種以責任中心為載體的經營控制機制顯然難以滿足企業組織發展的要求,而剩余權控制機制則能更好地適應這種組織結構變遷的內在需要.經營權控制是一種狹義的控制概念,它主要針對的是企業組織的內部經營計劃性,一般通過預算管理等手段來揭示管理會計行為目標的實現程度.剩余權控制是當前探索激勵約束機制的管理理念,傳達的是一種共同的文化價值觀,它通過制定具體的規則與行為方式來規范創新主體的“動機結構”,是管理會計控制系統的權變性體現.剩余權控制中的“剩余”代表的是行為主體的創新活動以及一種適宜的情境設置,即通過情境目標的引導使組織行為向既定的目標推進.換言之,當經營權與剩余權整合成組織目標時,組織成員的控制活動就形成了體系.可以將經營權控制機制嵌入傳統的診斷式控制系統之中,而將剩余權控制機制嵌入邊界系統之中.由此,可以極大地擴展管理會計控制系統應對環境不確定性的內在動力,并在遵循“滿意/動機”條件下作出正確的控制行為選擇.從Simons的控制杠桿角度考察,嵌入了控制權與剩余權的信念系統與交互式控制系統優化了管理會計控制系統,使管理會計的貨幣計量與行為動機得到了統一,表明管理會計的控制系統已變得不可或缺.以企業文化、價值、知識為代表的“滿意情境”和由經營權與剩余權機制整合的“動機結構”,使得組織的知識創造變得更加重要.對于企業來講,圍繞行為動機的內在要求積極謀求經濟價值將成為一種自覺行動.它表明,行為動機與管理會計控制系統具有相關性.因此,當組織成員與組織的知識創造結合時,必須擁有價值增值理念,價值增值促進了企業的計量與披露,借助于價值增值動機也能夠充分映射出管理會計控制系統的重要性.

三、結論

本文采用定性分析的方法,圍繞環境不確定性、行為動機與管理會計控制系統的相關性展開了討論,具體路徑是:首先,在行為動機的自我決定理論指引下,借助于Simons的控制方法描述了行為動機與控制系統的內在聯系;其次,通過在不確定性環境中尋找有利的動機結構,進而使組織選擇符合滿意情境下的自我控制行為;再次,在抑制環境不確定性行為的過程中,結合滿意情境與動機結構將控制概念擴展化,并提出了經營權控制機制與剩余權控制機制的設想及應用范圍;最后,在價值增值理念的內在動機引導下,達成優化管理會計控制系統的目標要求.需要說明的是,“行為動機與管理會計控制系統的相關性”是本文的一種假設.有關行為動機中的“滿意情境”與“動機結構”,以及其對環境不確定性與管理會計控制系統影響的研究,早期的文獻較少.本文中對有關滿意情境與動機結構的描述僅代表個人的一些看法,且難免存在一定程度的主觀判斷,同時在經營權控制與剩余權控制的表述上也存在定義不準等不足.目前,對這類問題開展量化研究還存在一定的困難,未來這方面的研究空間較大.筆者認為,今后圍繞這些選題開展經驗檢驗或案例研究,以及針對文章中的假設開展實證或實地研究將是十分必要的.

作者：馮巧根單位：南京大學商學院