探究當下增值稅現狀及發展范文

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我國自1994年1月1日實行新的增值稅以來，10年來的運行結果表明：現行的增值稅解決了我國長期存在的重復征稅和稅負不公的問題，為企業組織形式的創新和生產效率的提高創造了良好的外部環境。同時也強化了納稅人之間的監督功能。有力地堵塞了稅收流失，保證了財政收入的穩步增加。但是，隨著社會主義市場經濟體制的逐步完善，增值稅運行中出現了一些在目前制度下難以解決的問題。近年來，圍繞增值稅由目前的“生產型”轉為“消費型”開展了很多討論，仁者見仁，智者見智（注釋①）。為進一步加強增值稅的管理，我認為應當重新修訂兩類納稅人的劃分標準，調整納稅人結構，擴大一般納稅人的規模，鞏固增值稅改革成果，保證增值稅功能的全面實現。

一、增值稅理論分析

增值稅是以納稅人生產經營活動中法定增值額為征稅對象征收的稅種。實際上，是運用稅款抵扣原則，使收入額中已含稅的部分或者說以前階段已納稅的部分，在本階段不再征稅，而只就未征過稅的那部分收入額征稅。由于這部分未征稅的收入額相當于納稅人在本階段或本環節新創造的價值，所以對這種增值額征收的稅稱之為增值稅。

增值稅的最大特點是在就一種商品多次課征中避免重復征稅，這一特點適應社會化大生產的需要，在促進生產的專業化和技術協作，保證稅負相對公平方面有較大功效。同時增值稅還有一些其它優點：（1）增值稅采取了道道課稅的課征方式，并以各企業新創造的價值為計稅依據，可以使各關聯企業在納稅上互相監督，減少乃至杜絕偷稅漏稅。因為上游企業漏稅必然使下游企業多納稅，在經濟利益原則的驅使下，下游企業必須主動監督上游企業的納稅情況。（2）增值稅的課征與商品流轉環節相適應，但稅收額的大小又不受流轉環節的多少的影響。（3）企業的兼并和分解都不影響增值額，可以保證收入的穩定。（4）對于出口需要退稅的商品可以實行“零稅率”，將商品在國內已繳納的稅收一次全部退還給企業，比退稅不徹底的其它流轉稅更能鼓勵外向型經濟的發展。

增值稅按不同的課稅基數分類，可分為：

（一）消費型增值稅。即征收增值稅時，允許將購置的固定資產價值中所含稅金一次性全部扣除。就國民經濟整體而言，增值稅計稅依據僅限于消費資料的價值部分，故稱為消費型增值稅，這是一種先進而規范的增值稅類型，最適宜采用規范的發票扣稅法，為歐共體及許多發達國家和發展中國家所采用，是增值稅發展的主流。

（二）收入型增值稅。即征收增值稅時，只允許扣除固定資產折舊中所含的稅金。這樣，就整個社會來說，課稅的依據相當于國民收入，故稱為收入型增值稅。這種類型，同消費型增值稅相似，也允許對生產用的固定資產進行扣除，只是扣除的時間和方法不同，收入型只允許在應納稅的所屬期內扣除固定資產的當期折舊中所含的稅金，后者是將外購固定資產中所含的稅金一次性扣除。這種類型的增值稅稅基與增值稅概念范圍正好吻合，從理論上而言，屬于一種標準的增值稅，但由于固定資產價值的損耗與轉移是分期分批進行的，而其價值轉移不能獲得任何憑證，因此采取這種方法不容易采用規范的發票扣稅法，故采用的國家較少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原實行計劃經濟的中東歐國家。

（三）生產型增值稅。即不允許扣除固定資產中所含的稅金。這樣，就整個社會來說，課稅依據既包括消費資料，也包括生產資料，相當于生產的固定資產和各種消費品的生產總值，即課征范圍與國內生產總值一致，故稱為生產型增值稅。由于扣除范圍中不包括固定資產，生產型增值稅對資本有機構成低的行業或企業和勞動密集型生產有利。因此，在經濟不發達的國家（主要指第三世界）一般都選擇生產型增值稅。

世界上實行增值稅的國家普遍實行消費型或收入型增值稅，歐共體各國則全面實行消費型增值稅。我國增值稅屬于生產型增值稅。

以上各種類型的增值稅都有促進投資增加的作用，消費型增值稅推進投資增長的作用最大，而且特別有利于促進固定資產的投資，生產型增值稅促進投資增長的作用最小，而且僅有利于存貨投資的增加。但從對行業投資的刺激上，消費型增值稅特別有利于促進資本密集型行業（固定資產投資多）和勞動密集型行業（存貨投資多）投資的增長膨脹，生產型增值稅僅僅有利于促進勞動密集型行業投資；在經濟出現逐步下降的時候，消費型增值稅的推進投資的作用，可以起到保護投資，刺激經濟增長的作用。在經濟增長旺盛的時候，消費型增值稅的實施，對投資的促進作用有可能加劇通貨膨脹的程度。

理想的增值稅征收范圍應包括所有創造和實現增值額的領域，要有普遍性，應包括農林牧業、采礦業、制造業、建筑業、能源交通運輸業、商業和勞務等各個行業；應該涵蓋原材料、制造、批發和零售等全部環節。從各國的實踐看，國際上大部分國家實行的增值稅是比較徹底的。歐共體國家的增值稅征收范圍最為廣泛，從農產品銷售、工業制造，一直到批發、零售和勞務環節。拉美和亞洲實行增值稅的國家一般也實行到商品和勞務業，但對勞務多數只是列舉項目征收。非洲國家的增值稅多數只實行到生產環節。除巴西和阿根廷外，絕大多數發展中國家都對農業不征收增值稅。（注釋②）

增值稅納稅義務人是指依照法律、行政法規規定直接負有納稅義務的單位和個人，也稱納稅主體。納稅人是最基本的稅制要素之一。為了便于增值稅的征收管理并簡化計稅辦法，我國參照國際慣例，將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人，劃分的基本依據是企業經營規模的大小，會計核算是否健全及能否提供準確的稅務資料，而衡量企業經營規模的大小是以年銷售額為依據的。對年應納增值稅銷售額達到財政部規定標準的企業和企業性單位為增值稅一般納稅人，否則為小規模納稅人。為增值稅納稅人進行分類的目的是為了配合增值稅專用發票的管理。專用發票既是增值稅納稅人納稅的依據，也是納稅人據以扣稅的憑證。這兩類納稅人在稅款計算方法、適用稅率和管理辦法上都有所不同，對一般納稅人實行憑發票扣稅的計稅方法，對小規模納稅人實行簡易征收方法。

二、增值稅制度實施現狀與存在問題

由于我國還處于經濟相對不夠發達的階段，稅制的完善與發展也相對落后，尤其是引進增值稅制后，由于時間倉促，無論是理論上還是實踐上以及理論與實踐的結合上，都處于不太成熟、不太完善的境地，因此，有必要對我國增值稅現運行狀況及存在問題作以簡要分析。

（一）我國現行增值稅的產生與發展

我國的增值稅制度是伴隨著我國經濟體制的不斷改革確立和發展起來的。1979年下半年，我國開始在部分城市進行增值稅試點，標志著我國增值稅開始進入實踐過程。經過試點和廣泛征求意見，1984年第二步利改稅時正式了建立增值稅制度。當時的增值稅還不是國際上盛行的真正意義上的增值稅，只是有中國特色的“表面化的增值稅”。它突破了計劃經濟體制下統收統支的分配格局，基本上適應了當時的經濟發展和體制改革的需要。但它仍存在很多不完善的地方，與發展社會主義市場經濟的要求不相適應，其中一個較為嚴重的問題是：增值額的確定依賴于財務會計制度，造成稅基確定的剛性不足，易受侵蝕，破壞了增值稅法的嚴肅性和獨立性。因此，為充分發揮增值稅在平衡稅負、促進公平競爭、組織財政收入和宏觀調控中的作用，1987年財政部了《關于完善增值稅征稅辦法的若干規定》，逐步完善了增值稅的計稅方法。1993年底我國進行了規模宏大的稅制改革，了《增值稅暫行條例》及實施細則、《增值稅專用發票使用規定》，建立起了新的規范化的以增值稅為主體的流轉稅制格局，并于1994年1月1日起正式運行。

考慮到原有稅負水平，以及抑制投資過熱和國家財政收支等問題，1994年開始實施的增值稅采取了生產型增值稅，并遵循了普遍征收、中性、簡化的原則。征稅地點由原來的在極少數地區試點擴展到了全國。征稅范圍由原來的機器機械和農業機具“二行業”及自行車、縫紉機、電風扇“三大件”擴展到貨物的生產、批發、零售、進口四環節及勞務活動中的加工和修理修配。稅率設置也趨向合理，只設17%和13%兩檔稅率，除個別情況外，均適用基本稅率。

（二）我國增值稅實施現狀

1、立法精神。1994年實行新的增值稅以來，我們的立法精神，是要通過建立規范化的增值稅制度來體現遵循國際慣例、簡化稅制、多環節多次征，且基本維持原有稅收規模的原則。完善增值稅制，當然應該遵循這一立法精神，盡量與國際慣例接軌，使新的征收制度簡便易行，便于操作，且逐步通過完善稅制，擴大征稅范圍和稅基規模，實行普遍征收，道道課稅。增值稅制的改革和完善，必然涉及稅制本身的一些政策變化，也涉及征收管理辦法的調整。因此，如何擺正和處理好“稅收規模”與“稅制完善”和“調整稅收管理辦法”三者之間的主次關系，就成為必須搞清楚的重要問題

2、增值稅管理處于計劃管理、任務治稅現狀。

我國實行市場經濟時間較短，單純強調完善稅制很難到位，某些方面越“完善”，漏洞越多，越“完善”就越會使原有的稅制結構受到嚴重侵蝕，相互間矛盾重重，影響了增值稅制優勢的充分發揮。我們目前政策上的某些變化，似乎有“盲目”和“輕率”之嫌，使原有增值稅制顯得支離破碎，給稅政管理帶來了一定難度，如各種各樣的補充規定、通知，臨時性的政策變更和政策優惠等，這種“修修補補”的現象，在征管實踐中，加大了執法的隨意性，稍不謹慎，不是被納稅人鉆了政策的空子，就是被納稅人推上了“被告席”。而某些涉及稅法基本要素的政策變更，并不是以法的形式確定下來，其剛性大打折扣。導致類似問題的根源就在于稅收的計劃體制和“任務治稅”，在一定范圍內為保任務而違背了增值稅的發展變化規律。為什么呢？因為國情就是這樣，現實就是如此，當前經濟轉型過渡時期的條件就是這樣?？磥韺崿F從“計劃治稅”到“依法治稅”的轉變，還有一個漸進的過程。

（三）存在問題

增值稅在我國運行10年來，雖然取得了很大成績，但在推行過程中很多問題還需要完善，特別是在一般納稅人和小規模納稅人方面：

1、一般納稅人管戶逐步減少，比重逐年下降，預示著增值稅納稅人結構正在發生非正常變化

1994年稅制改革后，按照財政部的規定，將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人，并對兩類納稅人分別實行兩種計稅辦法。據劃定初期的測算，一般納稅人占全部納稅人的比重約為20%，但是實現的社會商品零售總額和稅收收入卻占到80%左右；小規模納稅人占全部納稅人的比重約為80%，但其實現的社會商品零售總額和稅收收入僅占20%左右。據此，為了降低稅收征管成本，提高行政效率，我們實行了“抓大控小”的稅收政策，即只對占約20%比重的一般納稅人實行“生產型”增值稅，憑專用發票注明稅款進行抵扣的辦法，而對占80%比重的小規模納稅人實行簡易征收辦法，直接對銷售額按征收率征收增值稅，不得抵扣進項稅。

然而，回顧1994年增值稅改革以來的情況，我們不難看出，在多年的運行過程中卻出現這樣一種現象，即增值稅的一般納稅人管戶逐年遞減，占全部納稅人的比重逐年下降。以在河南省經濟發展處于中等的焦作市為例，1995—2002年之間一般納稅人數量減少了近50%，占全部納稅人總戶數的比重由1995年的19.15%降至2002年的6.05%，下降幅度達13.1%。由此看來，一般納稅人比重日益下降以至到了不足10%的極小地步，同1994年改革后的近20%相比，下降了48%。而小規模納稅人的比重則由80%上升到90%以上，在數量上占有絕對比重。

分析形成這種非正常結構的原因，我認為主要來源于以下三個方面原因：一是經濟形勢不斷發生變化，地區間發展不平衡的局勢日益顯現，但一般納稅人和小規模納稅人的劃分標準，尤其是銷售額標準未進行適當調整，使得很大一部分企業，尤其是瀕臨臨界點的企業補排除出一般納稅人之列。二是一般納稅人劃分標準帶有很大變動性，一些微調政策屢屢推出。在強化一般納稅人管理時，要求對不達銷售額的納稅人進行嚴格清理；在對一般納稅人進行年審時，規定工業和商業一般納稅人的銷售額底線；在一般納稅人納入防偽稅控管理后，又推出了銷售額不達標準，但是會計核算健全的，不取消一般納稅人資格的規定。由于政策的多變性，使得納稅人想方設法改變身份適應變化了的政策。三是稅務機關把取消一般納稅人資格當作對違規企業的懲罰措施來執行，又導致一部分違規企業由一般納稅人成為小規模納稅人。由于上述原因造成增值稅在運行過程中呈現出納稅主體結構嚴重的“主次倒置”狀況，而且這種不正常的變化趨勢還在延續。

2、兩類納稅人稅負差異日益擴大。對小規模納稅人的征收率設計，原來就偏高一些。當時的想法可能是有利于促使它們健全會計核算，以便納入到增值稅的鏈條機制中來。隨著市場經濟的發育，買方市場的開始形成，平均利潤率的降低，一般納稅人的稅負可以隨著增值率下降而下降，但小規模納稅人的征收率已固定，與其利潤率升降無關，因而兩類納稅人之間稅負差異日益擴大。

3、現行增值稅的反思

（1）增值稅的納稅主體應是一般納稅人而不是小規模納稅人。現行增值稅是稅制改革后流轉稅的核心稅種，從加強稅制改革，健全增值稅的角度講，一般納稅人理所當然是增值稅的納稅主體。小規模納稅人雖然為數眾多，由于它經營規模小，營業額不大，會計基礎薄弱，通常情況下難以滿足增值稅管理的要求，因此，在多數國家充分考慮稅收的效率原則，一些國家對小企業實行免稅政策，以免稅方式將小規模納稅人排除在增值稅稅基之外；在一些國家將小規模納稅人規定為“特殊納稅人”，不采取免稅的辦法，而是實行以特殊稅率征稅，將小規模納稅人包容在增值稅稅基之內但排除在增值稅抵扣鏈條之外。因此，保證增值稅一般納稅人必要的規模，才是增值稅制度內在制約機制有效運行和發揮作用的必要前提和根本基礎。然而我國一些地區一般納稅人數量逐漸減少，而且在經濟發展狀況一般的省份、地市，一般納稅人管戶現在占全部納稅人的比例不足10%。這樣一來，容易給人造成一種錯覺，名義上的一般納稅人在數量上表現為小規模，相反，小規模納稅人在現實中變成了大多數，成為增值稅納稅人的主要群體。這種“主次倒置”的納稅人主體結構弱化了增值稅的管理功能。

縱觀國外增值稅成功國家的經驗，增值稅制度的設計應充分發揮其中性的特征，正確處理好一般與特殊的關系，以企業為主的納稅人應是一般納稅人，一般納稅人應該占大部分，以小企業為主的納稅人應是小規模納稅人，應該占小部分。增值稅的納稅主體應是一般納稅人而不是小規模納稅人。

（2）稅收征管成本應是減小而不應是加大。按照新增值稅制的要求，對小規模納稅人實行簡易征收辦法，其本意是為了簡化計算方式，降低征管成本，但實際上，由于對兩類納稅人的管理實行嚴格的區別對待，一方面是小規模納稅人不能抵扣進項稅額，現行增值稅規定，小規模納稅人不得自行使用專用發票，可以采取稅務機關代開專用發票；另一方面是一般納稅人只能按征收率6%（一般納稅人的抵扣率是17%、13%、10%）抵扣進行稅額（注釋③）。而一般納稅人為了自身利益，在選擇合作伙伴時，盡量避免與小規模納稅人進行經濟交往，這兩種情況都會使小規模納稅人因不能向一般納稅人提供進項稅款抵扣憑證，或者因抵扣不足而使自己在經營競爭中處于劣勢。這種調整策略，一定程度上制約著小規模納稅人與一般納稅人的正常經營往來，經營成果也受到很大影響，不利于小企業的成長壯大。面對這種不利局面，一些小企業及個體經營者只好發揮其靈活多變的優勢，弄虛作假以求生存和發展。從稅收征管的實踐看，這種扭曲的狀況不僅增加了稅收征管的難度，更為嚴重的是破壞了稅收制度的嚴肅性。再加之增值稅納稅人結構不合理，存在大面積的小規模納稅人，進一步加劇了征管難度，從而使稅收成本也大大上升。

通過對增值稅納稅人結構的反思，我們不難看出：由于增值稅納稅主體的非正常結構，不僅造成抵扣鏈條的不完整，而且增值稅的稅收“中性”效能也未能準確發揮。這種結果的負面效應已經反映到了稅收收入的實際變化上，增值稅占全面工商稅收的比重不斷下滑，從1994年51.4%已下降到2004年的44.3%，不能不引起重視。

三、加強增值稅管理的幾點意見

（一）完善兩類納稅人的劃分標準。在我國，不同的地段、不同的地區，納稅人的發展狀況是存在很大差異的，因此在增值稅納稅人類型的劃分上，應根據地域（或地區）、行業性質分別對待，對經濟發達的地區劃分標準可以適當定高一些，對經濟不發達的地區，劃分標準應盡量適澤企業的實際情況。對工業生產、商業批發以及生產性加工企業應從嚴掌握，盡可能劃為一般納稅人；對商業零售和為生產服務的，可靈活掌握。也就是說，小規模納稅人盡可能限定在商品零售環節，一些小型的工業企業和從事商品批發的企業應盡量納入一般納稅人范圍，使其達到規范化。

（二）調整銷售額標準，擴大一般納稅人范圍。在我國，兩類納稅人的劃分標準主要是以銷售額為標準的，隨著金稅工程二期的完善與拓展，增值稅的管理必將進一步加強。隨著市場經濟體制的逐步完善，小企業的發展規模還將不斷壯大，這種快速的發展勢頭，既有必要也有可能逐步擴大一般納稅人范圍，所以降低增值稅一般納稅人銷售額，擴大增值稅的納稅主體會顯得尤為必要和重要。

（三）改進一般納稅人管理手段。加強一般納稅人管理，要嚴格把好“三關”即認定關、年審關和取消關。摒棄在一般納稅人管理中不是想辦法如何加強管理，而是盡可能地取消其資格的懲罰性管理辦法。在強化一般納稅人管理上應以信息化為支持，以執行政策為根本，確實將增值稅納入科學規范的管理軌道，改變以取消一般納稅人資格來提升管理的不科學的做法。對有違規行為的一般納稅人應當通過法律的途徑予以處罰，增大其違規成本，使其認識到違法得不償失，從而自覺遵紀守法，照章納稅。

（四）在稅制結構改革現行增值稅模式，實行以消費型增值稅為主體的稅制結構，加強二級商品稅制的調節功能的發揮；在稅種、稅率、稅收有增有減，增減結合。目的是在充分發揮消費型增值稅刺激投資增長的同時，運用二級商品稅制積極調整產業結構，以產業結構的合理化促進經濟的增長。

（五）充分運用金稅工程和增值稅專用發票的有效管理手段。要進一步拓寬金稅工程在增值稅管理中的覆蓋面，將納入防偽稅控企業的基礎信息進行儲存，在嚴格為企業保密的基礎上，提供稅務機關查詢和鑒別。同時在加強增值稅專用發票的管理上，要分兩個層次進行管理，一是具有一定規模和管理能力的增值稅一般納稅人實行自我管票，自我開票；二是對不具備規模的增值稅小規模納稅人實行稅務機關代開辦法，代開發票的適用稅率可以考慮“征多少、開多少”的政策，而不是現在硬性規定的6%和4%兩檔征收率，這樣既不會影響到地方經濟的健康發展，又能達到加強增值稅管理，保證增值稅鏈條的完整性的目的。另外，要從嚴查處偷稅行為，并加大稅法宣傳力度，盡快形成稅收、司法、保衛體系，各方聯合從重從嚴從快打擊各種可能出現的犯罪行為，要借鑒國外的成功經驗，建立稅務警察，加大對偷騙稅行為的打擊力度。

綜上所述，為進一步加強增值稅的管理，我認為新的形勢要求我們積極改革現行的增值稅稅制，從制度上保障我國的對外開放。

（一）進一步借鑒發達國家經驗，將現行的生產型增值稅改為消費型增值稅。世界上實行增值稅的國家普遍選擇實施“消費型”增值稅，少數實行“生產型”增值稅的國家，也出現了逐漸向“消費型”增值稅過渡的趨勢，這是世界經濟貿易快速發展、市場競爭日趨激烈和本國經濟實力不斷增強的必然結果?？梢哉f，借鑒發達國家經驗，實現增值稅轉型的時機已經成熟，勢在必行。

（二）擴大增值稅的征收范圍，將更多的行業納入增值稅。作為一個以增值額為計稅依據的稅種，增值稅必須兼具征收范圍廣泛和稅率統一的特點，才能保證其稅負公平、易于核查等諸項優點的發揮。我國應借鑒發達國家的經驗，結合國情，把增值稅的征稅范圍進一步擴大，將增值稅課征范圍延伸到整個工業生產流通及大部分服務領域，使我國的增值稅形成一個完整的課征體系。

（三）完善個人所得稅。擴大個人所得稅的稅基。除法人所得稅納稅人以外的所有民事法律主體，均納入個人所得稅調節范圍。實行綜合與分類相結合、以分類為主的稅制．縮小扣除范圍。除個人基本生活費扣除、生產成本費用扣除外，其他項目不規定扣除額。降低稅率，拉大級距。經營所得的稅率與法人所得稅基本平衡。消除兩稅之間的雙重課稅。新晨

（四）建立健全增值稅征管制度，提高征管水平

首先要加強增值稅的納稅登記管理，除了征管法中的一般性規定外，還有必要借鑒國際經驗，制定增值稅專用的納稅登記法規，對納稅人提出增值稅納稅登記的特定要求，稅務部門應建立規范完善的增值稅征管數據庫。

其次，加強對增值稅專用發票的管理力度。對審核增值稅專用發票，除了防偽應作為專門技術另行探討外，還應從我國實際出發，設計切實可行的審核程序，特別是交叉審核，要納入稅務審計，作為經常性稽查的主要內容。

通過對我國增值稅若干問題的簡單探討，應該說，我國的增值稅制度改革已勢在必行，只有這樣才能符合國際發展的要求，才符合我國家加入WTO的需要，才能有利于擴大我國產品出口，參與國際市場的競爭力。

注釋：

①摘自：2001年6月《稅務研究》，陳曉、張保榮《對增值稅轉型的幾點逆向思考》

②摘自：2002年5月《稅收理論與實踐》，李金松《擴大我國增值稅實施范圍及研究》

③摘自：2001年第9期《財政研究》，王誠堯《積極穩妥的推進增值稅轉型改革》

參考文獻資料：

[1]中國稅務學會《稅制改革》課題組，《增值稅征收范圍應適當擴大》，2002.7

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[3]楊克文、李業，《中國稅務》《增值稅轉型：試點一年間》，2005.3

[4]張維華，《國外增值稅發展趨勢》，2002.5