稅收監(jiān)控的憲政實(shí)踐淺論范文

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一、憲政語(yǔ)境下的稅收概念

基于馬克思主義國(guó)家分配理論，稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式。目前學(xué)界對(duì)稅收概念的界定，其典型觀點(diǎn)大致有①：

1．稅收是政府為滿足公共利益需要而向人民強(qiáng)制征收的費(fèi)用，它與被征收者能否因此得到的特殊利益無(wú)關(guān)；

2．稅收是公共團(tuán)體強(qiáng)制課征的捐輸，是否對(duì)納稅人予以報(bào)償無(wú)關(guān)緊要；

3．稅收是國(guó)家為滿足公共需求取得的基于法律規(guī)定的、向私人課征的金錢(qián)給付；

4．稅收是政府根據(jù)一般市民的標(biāo)準(zhǔn)而向其課征的資財(cái)，它并非市民對(duì)政府的回報(bào)；

5．稅收是居民個(gè)人、公共機(jī)構(gòu)和團(tuán)體被強(qiáng)制向政府轉(zhuǎn)讓的傾向（偶爾也采取實(shí)物或勞務(wù)的形式）。

盡管上述界定觸及稅收概念的部分特質(zhì)，但只強(qiáng)調(diào)了稅收的征收而避而不談稅收的使用；國(guó)家與納稅人的權(quán)利、義務(wù)處于失衡狀態(tài)：國(guó)家權(quán)力明顯突出，且國(guó)家總是以公權(quán)力存在、運(yùn)行，以至于認(rèn)為稅收僅是國(guó)家單方面的事，納稅人權(quán)利被嚴(yán)重忽視。筆者認(rèn)為，憲政語(yǔ)境下必須將稅收從“納稅人手中—國(guó)家手中成為其收入—國(guó)家運(yùn)用這些收入為納稅人提供公共產(chǎn)品和服務(wù)”的全過(guò)程來(lái)考察，注意權(quán)利和義務(wù)在國(guó)家與納稅人之間的雙向流動(dòng)，強(qiáng)調(diào)義務(wù)主體權(quán)利的保障和實(shí)現(xiàn)。基于此，稅收即是指納稅人為獲得國(guó)家提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)而支付的間接對(duì)價(jià)②。

二、稅收監(jiān)控推動(dòng)憲政產(chǎn)生

資產(chǎn)階級(jí)革命直接起因于“稅收危機(jī)”，因?yàn)槎愂贞P(guān)系到人民的根本財(cái)產(chǎn)利益，而人民為反抗國(guó)家任意征稅侵犯?jìng)€(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)，實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收的監(jiān)控，才找到了“憲政”這一出路。人類(lèi)歷史上早期的憲政運(yùn)動(dòng)——英國(guó)、美國(guó)和法國(guó)的立憲運(yùn)動(dòng)過(guò)程，已雄辯地證明：稅收監(jiān)控推動(dòng)了憲政的產(chǎn)生。

（一）稅收監(jiān)控與英國(guó)憲政之產(chǎn)生

英國(guó)憲政史是一部限制王權(quán)的歷史。限制王權(quán)的斗爭(zhēng)過(guò)程，又以賦稅為起點(diǎn)。從13世紀(jì)開(kāi)始，國(guó)王的橫征暴斂引起貴族、平民的強(qiáng)烈不滿，階級(jí)矛盾異常尖銳。由于面臨政治、經(jīng)濟(jì)的雙重危機(jī)，約翰王被迫于1215年6月與貴族代表簽下了限制王權(quán)的《自由大憲章》，確立了對(duì)國(guó)王課稅權(quán)加以限制、國(guó)家征稅必須經(jīng)過(guò)被征者同意的原則，而這個(gè)原則奠定了議會(huì)制度的基礎(chǔ)，成為英國(guó)君主立憲的憲政開(kāi)篇。這種國(guó)王與貴族的政治契約在以后的憲政史中多次出現(xiàn)。如1295年愛(ài)德華一世簽署的《無(wú)承諾無(wú)課稅法》。之后的歷任國(guó)王只要征稅就必須與新興的貴族和資產(chǎn)階級(jí)代表達(dá)成妥協(xié)，并宣誓遵守大憲章。同時(shí)，為調(diào)節(jié)以賦稅斗爭(zhēng)為焦點(diǎn)的國(guó)王與臣民之間矛盾，議會(huì)應(yīng)運(yùn)而生。1368年愛(ài)德華三世因陷于“百年戰(zhàn)爭(zhēng)”被議會(huì)乘機(jī)限權(quán)。此后不斷的稅收沖突中，王權(quán)進(jìn)一步受限，從而使包括稅權(quán)在內(nèi)的財(cái)產(chǎn)權(quán)一步步地由國(guó)王手中過(guò)渡到下議院，從而最終確立了英國(guó)議會(huì)主權(quán)的原則和君主立憲的政體。

（二）稅收監(jiān)控與美國(guó)憲政之產(chǎn)生

賦稅問(wèn)題是北美殖民地與宗主國(guó)之間斗爭(zhēng)的中心，美國(guó)的先民們提出了“無(wú)代表不納稅”的口號(hào)。獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)之前的一些法律文件就明確規(guī)定了對(duì)稅收的限制以及征稅權(quán)的歸屬問(wèn)題。“從18世紀(jì)下半葉開(kāi)始，英國(guó)加強(qiáng)了對(duì)北美殖民地的政治統(tǒng)治和經(jīng)濟(jì)掠奪，先后頒布了《印花稅條例》（1765年）、《唐森德條例》（1767年）、《茶葉稅法》（1773年）、《強(qiáng)制法令》（1774年），激起了北美殖民地人民的強(qiáng)烈反抗，于是，1975年4月18日，波士頓的列克星敦和康科德人民打響了美國(guó)獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)的第一槍。”③《獨(dú)立宣言》在歷數(shù)英王罪惡時(shí)，其中非常重要的一條就是“他未經(jīng)我們同意就向我們征稅”。其后的憲法規(guī)則也多處涉及征稅權(quán)的限制④。

（三）稅收監(jiān)控與法國(guó)憲政之產(chǎn)生

“1789年法國(guó)大革命爆發(fā)，立憲主義的理論和實(shí)踐在歐洲取得了繼17世紀(jì)英國(guó)以來(lái)的重大突破”。⑤托克維爾通過(guò)對(duì)法國(guó)大革命的研究，指出財(cái)政是加速大革命到來(lái)的一個(gè)重要原因。路易十四時(shí)，“出身貴族的人免繳一部分捐稅。而且，他們對(duì)領(lǐng)地居民每年還征收大量名目繁多的雜稅。這些權(quán)利并沒(méi)使貴族的財(cái)富增長(zhǎng)多少，卻使他們成為仇恨與嫉妒的眾矢之的。”⑥1789年，路易十六要求通過(guò)舉債和增稅計(jì)劃，與高等法院持續(xù)沖突，這就直接引發(fā)了大革命。1789年的《人權(quán)宣言》，作為革命成果，其第14條就明確宣布：“所有公民都有權(quán)親身或由代表來(lái)確定賦稅的必要性，自由地加以認(rèn)可，有權(quán)注意其用途，決定規(guī)定稅額、稅率、客體、征收方式和時(shí)期。”此即“無(wú)代表則無(wú)稅”——如果無(wú)國(guó)民代表即議會(huì)制定的法律為依據(jù)，則不得課稅；其第17條還載明：“財(cái)產(chǎn)是不可侵犯的權(quán)利，除非當(dāng)合法認(rèn)定的公共需要所顯然必需時(shí)，且在公平而預(yù)先賠償?shù)臈l件下，任何人的財(cái)產(chǎn)不得受侵犯到剝奪。”此外，法國(guó)憲法以“賦稅”為專(zhuān)章確認(rèn)了議會(huì)的財(cái)政權(quán)。法國(guó)大革命基于賦稅的斗爭(zhēng)歷經(jīng)波折后，終于走上了憲政的道路。

三、稅收監(jiān)控之方略

（一）稅收立憲

稅收監(jiān)控的憲政實(shí)踐要求稅收立憲。稅收立憲，就是把有關(guān)稅收活動(dòng)的基本法律原則與基本法律制度寫(xiě)入憲法⑦。稅收立憲的基本理論來(lái)源于當(dāng)代西方公共選擇理論代表人物布坎南關(guān)于財(cái)政立憲的理論⑧。稅收立憲的關(guān)鍵在于解決兩個(gè)問(wèn)題；第一是稅收的選擇。稅收結(jié)構(gòu)是否合理可取，不在稅收結(jié)構(gòu)本身，而在于決定稅收結(jié)構(gòu)的決策過(guò)程是否反映了被賦予相同權(quán)力的個(gè)人的偏好和價(jià)值。第二是關(guān)于稅收的限制。行政權(quán)力的肆意膨脹使現(xiàn)代民主未能實(shí)現(xiàn)稅收的適度以及反映選民的意愿這兩個(gè)重要的方面。所以，應(yīng)以立憲的方式按投票者的愿望來(lái)對(duì)稅收的數(shù)量予以限制。使民主、法治、平等、人權(quán)等價(jià)值觀得到充分和準(zhǔn)確的體現(xiàn)，并確立保障生存權(quán)、有支付能力、公平稅負(fù)、量力負(fù)擔(dān)和便利等符合憲法原理的稅收原則，是稅收立憲的基本要求。具體來(lái)說(shuō)：第一，應(yīng)明確稅收是公民依法向國(guó)家繳納一定數(shù)量的財(cái)產(chǎn)而使國(guó)家具備滿足公民對(duì)公共產(chǎn)品與服務(wù)的需求這一能力的一種活動(dòng)，以突出公民在稅收活動(dòng)中的主體地位和主動(dòng)性作用。第二，稅收的要素以及稅收的使用都應(yīng)該有由人民選出的代表通過(guò)一定的法律程序加以決定。第三，稅收立法機(jī)關(guān)必須依據(jù)憲法的授權(quán)制定相關(guān)的稅收法律，并依據(jù)憲法保留專(zhuān)屬自己的立法權(quán)力；且一切稅收法律都不得違背憲法，不得侵犯憲法所保障的各稅收主體的權(quán)利（力）和自由。第四，憲法和稅收法律必須平等地對(duì)待每一位公民，所有公民都有服從國(guó)家憲法和稅收法律的平等義務(wù)，稅收負(fù)擔(dān)必須依據(jù)納稅人的負(fù)擔(dān)能力分配，負(fù)擔(dān)能力相等時(shí)再以獲得收入的能力來(lái)分配，負(fù)擔(dān)能力不等時(shí)應(yīng)根據(jù)其從政府活動(dòng)中期望得到的利益大小繳稅或使社會(huì)犧牲最小，對(duì)于那些自身基本生活尚得不到保障的納稅人，應(yīng)當(dāng)免除其納稅義務(wù)。第五，公民僅承擔(dān)憲法和稅收法律規(guī)定的納稅義務(wù)，有權(quán)拒絕這個(gè)范圍之外的任何負(fù)擔(dān)。第六，國(guó)家行政和稅務(wù)機(jī)構(gòu)必須依法行政，必須在立法機(jī)關(guān)法律授權(quán)的范圍內(nèi)行使稅收職權(quán)，一切稅收活動(dòng)必須以憲法和法律條文為依據(jù)。第七，一切稅收法律的執(zhí)行都必須接受違憲審查。

（二）賦予和保障納稅人稅權(quán)

納稅人的稅權(quán)則是指納稅人在依法履行納稅義務(wù)時(shí)，法律對(duì)其依法可以作出或不作出一定行為以及要求征稅機(jī)關(guān)作出或抑制某種行為的許可和保障。納稅人的稅權(quán)包括如下涵義：首先，納稅人的稅權(quán)只能存在和發(fā)生于特定的稅收法律關(guān)系之中，以國(guó)家的法律規(guī)定為前提；其次，履行納稅義務(wù)，是納稅人的稅權(quán)產(chǎn)生和實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)；再次，納稅人的稅權(quán)在大多數(shù)情況下，需要在稅務(wù)機(jī)關(guān)履行相應(yīng)義務(wù)的情況下才有可能實(shí)現(xiàn)。納稅人的稅權(quán)主要體現(xiàn)為對(duì)稅收要素的參與決定權(quán)和對(duì)稅金使用的民主監(jiān)督權(quán)，具體應(yīng)當(dāng)包括稅收使用權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收參與權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)和請(qǐng)求權(quán)。賦予與保障納稅人的稅收使用權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收參與權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)和請(qǐng)求權(quán)這五項(xiàng)權(quán)利，可以從程序上對(duì)國(guó)家稅權(quán)予以限制，以防止其對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的過(guò)度侵害。對(duì)納稅人稅權(quán)的設(shè)立、保障，使民主從公民的權(quán)利具體化為納稅人主權(quán)；使人權(quán)在稅收領(lǐng)域有了更為廣闊的適用，人權(quán)的普遍性有了更為深刻的基礎(chǔ)；使法治貫徹于稅收領(lǐng)域，限定了國(guó)家干預(yù)的范圍，確保了國(guó)家與公民的利益分界，保障了公民的自由空間，真正體現(xiàn)了權(quán)利制約權(quán)力以及權(quán)利本位的良法之治。因此，充分保障納稅人稅權(quán)也是憲政發(fā)展的契機(jī)。

（三）限制國(guó)家稅權(quán)

憲政的核心在于限制權(quán)力以保障權(quán)利，因此對(duì)稅收的監(jiān)控少不了對(duì)國(guó)家稅權(quán)的限制。筆者認(rèn)為，這種限制要通過(guò)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的稅收分權(quán)和立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)的外部稅務(wù)監(jiān)督來(lái)實(shí)現(xiàn)。稅務(wù)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的稅收分權(quán)是指將稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的稅收權(quán)力分為稅務(wù)行政立法權(quán)、稅務(wù)行政執(zhí)法權(quán)、稅務(wù)行政司法權(quán)。⑨稅務(wù)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的稅收分權(quán)消解了國(guó)家稅權(quán)的過(guò)于集中，對(duì)國(guó)家稅權(quán)的擴(kuò)張進(jìn)行了事先的防范。立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)的外部稅務(wù)監(jiān)督則以稅務(wù)行政立法權(quán)、稅務(wù)行政執(zhí)法權(quán)、稅務(wù)行政司法權(quán)為對(duì)象。由于在稅收法律關(guān)系中征稅機(jī)關(guān)本身也是一個(gè)利益主體，稅收立法也沒(méi)有脫離部門(mén)立法的范疇，且稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中自由裁量權(quán)過(guò)于寬泛，只有加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)行政立法、執(zhí)法、司法的有效監(jiān)督，才能避免稅法成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的部門(mén)利益法。目前我國(guó)沒(méi)有設(shè)置專(zhuān)門(mén)的違憲審查機(jī)制和憲法實(shí)施程序，對(duì)稅務(wù)行政立法監(jiān)督的責(zé)任由全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)承擔(dān)，筆者認(rèn)為，其審查的內(nèi)容主要應(yīng)包括：稅務(wù)行政立法是否合憲，是否與上位法的立法宗旨、立法精神、立法原則相一致性；稅務(wù)部委規(guī)章是否明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)的職權(quán)職責(zé)、管轄領(lǐng)域、工作使命、管理目標(biāo)、考核方法以及失職、瀆職的法律責(zé)任；對(duì)自由裁量權(quán)的設(shè)定是否控制在必要的范圍之內(nèi)等等。對(duì)稅務(wù)行政執(zhí)法、司法的監(jiān)督首先應(yīng)明確稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅法的執(zhí)行機(jī)關(guān)，其職權(quán)受到法律嚴(yán)格的約束，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依法辦事；其次，行政性收費(fèi)實(shí)際上是一種損害公民權(quán)利的行為，應(yīng)當(dāng)從法律上宣布一切行政性收費(fèi)均是非法；再次，明確行政稽查和復(fù)議之間的界限，強(qiáng)化行政復(fù)議，鼓勵(lì)納稅義務(wù)人申請(qǐng)復(fù)議；此外，要強(qiáng)調(diào)程序公正，強(qiáng)化稅收征管的程序性監(jiān)督，建立稅務(wù)聽(tīng)證程序，并對(duì)自由裁量權(quán)的行使規(guī)定明確的限制性條件。稅務(wù)訴訟也是一種有效的外部稅務(wù)監(jiān)督方式，有必要的話還可建立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法庭，以體現(xiàn)稅法監(jiān)督的專(zhuān)業(yè)性、技術(shù)性。稅務(wù)訴訟的啟動(dòng)應(yīng)允許納稅人訴訟，允許納稅人對(duì)公共機(jī)關(guān)不合理征稅和用稅行為提起訴訟，允許納稅人提起禁止公共資金違法支出的請(qǐng)求訴訟，將征稅行為、用稅行為置于納稅人訴訟監(jiān)督之下，以司法權(quán)利來(lái)遏止國(guó)家稅權(quán)的膨脹。在稅務(wù)訴訟或稅務(wù)法庭的設(shè)計(jì)中，要集中體現(xiàn)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與行政相對(duì)人的平等性，切實(shí)保護(hù)納稅人利益，以改變目前明顯傾向于稅務(wù)機(jī)關(guān)的現(xiàn)象。在舉證責(zé)任和證明規(guī)則方面，納稅義務(wù)的舉證責(zé)任在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)，相對(duì)人不需要舉證，但相對(duì)人可以提出理由推翻稅務(wù)行政機(jī)關(guān)要求其承擔(dān)該納稅義務(wù)的法律依據(jù)與事實(shí)理由；稅務(wù)行政機(jī)關(guān)提供的法律依據(jù)與事實(shí)理由只要存在邏輯上與法律上的漏洞，就不能證明納稅人必須承擔(dān)該納稅義務(wù)，稅務(wù)行政行為的相對(duì)人就可以不交稅或少交稅。