稅收監控的憲政實踐淺論范文
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一、憲政語境下的稅收概念
基于馬克思主義國家分配理論，稅收是國家憑借政治權力對社會產品進行再分配的形式。目前學界對稅收概念的界定，其典型觀點大致有①：
1．稅收是政府為滿足公共利益需要而向人民強制征收的費用，它與被征收者能否因此得到的特殊利益無關；
2．稅收是公共團體強制課征的捐輸，是否對納稅人予以報償無關緊要；
3．稅收是國家為滿足公共需求取得的基于法律規定的、向私人課征的金錢給付；
4．稅收是政府根據一般市民的標準而向其課征的資財，它并非市民對政府的回報；
5．稅收是居民個人、公共機構和團體被強制向政府轉讓的傾向（偶爾也采取實物或勞務的形式）。
盡管上述界定觸及稅收概念的部分特質，但只強調了稅收的征收而避而不談稅收的使用；國家與納稅人的權利、義務處于失衡狀態：國家權力明顯突出，且國家總是以公權力存在、運行，以至于認為稅收僅是國家單方面的事，納稅人權利被嚴重忽視。筆者認為，憲政語境下必須將稅收從“納稅人手中—國家手中成為其收入—國家運用這些收入為納稅人提供公共產品和服務”的全過程來考察，注意權利和義務在國家與納稅人之間的雙向流動，強調義務主體權利的保障和實現。基于此，稅收即是指納稅人為獲得國家提供的公共產品和服務而支付的間接對價②。
資產階級革命直接起因于“稅收危機”，因為稅收關系到人民的根本財產利益，而人民為反抗國家任意征稅侵犯個人財產權，實現對稅收的監控，才找到了“憲政”這一出路。人類歷史上早期的憲政運動——英國、美國和法國的立憲運動過程，已雄辯地證明：稅收監控推動了憲政的產生。
（一）稅收監控與英國憲政之產生
英國憲政史是一部限制王權的歷史。限制王權的斗爭過程，又以賦稅為起點。從13世紀開始，國王的橫征暴斂引起貴族、平民的強烈不滿，階級矛盾異常尖銳。由于面臨政治、經濟的雙重危機，約翰王被迫于1215年6月與貴族代表簽下了限制王權的《自由大憲章》，確立了對國王課稅權加以限制、國家征稅必須經過被征者同意的原則，而這個原則奠定了議會制度的基礎，成為英國君主立憲的憲政開篇。這種國王與貴族的政治契約在以后的憲政史中多次出現。如1295年愛德華一世簽署的《無承諾無課稅法》。之后的歷任國王只要征稅就必須與新興的貴族和資產階級代表達成妥協，并宣誓遵守大憲章。同時，為調節以賦稅斗爭為焦點的國王與臣民之間矛盾，議會應運而生。1368年愛德華三世因陷于“百年戰爭”被議會乘機限權。此后不斷的稅收沖突中，王權進一步受限，從而使包括稅權在內的財產權一步步地由國王手中過渡到下議院，從而最終確立了英國議會主權的原則和君主立憲的政體。
（二）稅收監控與美國憲政之產生
賦稅問題是北美殖民地與宗主國之間斗爭的中心，美國的先民們提出了“無代表不納稅”的口號。獨立戰爭之前的一些法律文件就明確規定了對稅收的限制以及征稅權的歸屬問題。“從18世紀下半葉開始，英國加強了對北美殖民地的政治統治和經濟掠奪，先后頒布了《印花稅條例》（1765年）、《唐森德條例》（1767年）、《茶葉稅法》（1773年）、《強制法令》（1774年），激起了北美殖民地人民的強烈反抗，于是，1975年4月18日，波士頓的列克星敦和康科德人民打響了美國獨立戰爭的第一槍。”③《獨立宣言》在歷數英王罪惡時，其中非常重要的一條就是“他未經我們同意就向我們征稅”。其后的憲法規則也多處涉及征稅權的限制④。
（三）稅收監控與法國憲政之產生
“1789年法國大革命爆發，立憲主義的理論和實踐在歐洲取得了繼17世紀英國以來的重大突破”。⑤托克維爾通過對法國大革命的研究，指出財政是加速大革命到來的一個重要原因。路易十四時，“出身貴族的人免繳一部分捐稅。而且，他們對領地居民每年還征收大量名目繁多的雜稅。這些權利并沒使貴族的財富增長多少，卻使他們成為仇恨與嫉妒的眾矢之的。”⑥1789年，路易十六要求通過舉債和增稅計劃，與高等法院持續沖突，這就直接引發了大革命。1789年的《人權宣言》，作為革命成果，其第14條就明確宣布：“所有公民都有權親身或由代表來確定賦稅的必要性，自由地加以認可，有權注意其用途，決定規定稅額、稅率、客體、征收方式和時期。”此即“無代表則無稅”——如果無國民代表即議會制定的法律為依據，則不得課稅；其第17條還載明：“財產是不可侵犯的權利，除非當合法認定的公共需要所顯然必需時，且在公平而預先賠償的條件下，任何人的財產不得受侵犯到剝奪。”此外，法國憲法以“賦稅”為專章確認了議會的財政權。法國大革命基于賦稅的斗爭歷經波折后，終于走上了憲政的道路。
三、稅收監控之方略
（一）稅收立憲
稅收監控的憲政實踐要求稅收立憲。稅收立憲，就是把有關稅收活動的基本法律原則與基本法律制度寫入憲法⑦。稅收立憲的基本理論來源于當代西方公共選擇理論代表人物布坎南關于財政立憲的理論⑧。稅收立憲的關鍵在于解決兩個問題；第一是稅收的選擇。稅收結構是否合理可取，不在稅收結構本身，而在于決定稅收結構的決策過程是否反映了被賦予相同權力的個人的偏好和價值。第二是關于稅收的限制。行政權力的肆意膨脹使現代民主未能實現稅收的適度以及反映選民的意愿這兩個重要的方面。所以，應以立憲的方式按投票者的愿望來對稅收的數量予以限制。使民主、法治、平等、人權等價值觀得到充分和準確的體現，并確立保障生存權、有支付能力、公平稅負、量力負擔和便利等符合憲法原理的稅收原則，是稅收立憲的基本要求。具體來說：第一，應明確稅收是公民依法向國家繳納一定數量的財產而使國家具備滿足公民對公共產品與服務的需求這一能力的一種活動，以突出公民在稅收活動中的主體地位和主動性作用。第二，稅收的要素以及稅收的使用都應該有由人民選出的代表通過一定的法律程序加以決定。第三，稅收立法機關必須依據憲法的授權制定相關的稅收法律，并依據憲法保留專屬自己的立法權力；且一切稅收法律都不得違背憲法，不得侵犯憲法所保障的各稅收主體的權利（力）和自由。第四，憲法和稅收法律必須平等地對待每一位公民，所有公民都有服從國家憲法和稅收法律的平等義務，稅收負擔必須依據納稅人的負擔能力分配，負擔能力相等時再以獲得收入的能力來分配，負擔能力不等時應根據其從政府活動中期望得到的利益大小繳稅或使社會犧牲最小，對于那些自身基本生活尚得不到保障的納稅人，應當免除其納稅義務。第五，公民僅承擔憲法和稅收法律規定的納稅義務，有權拒絕這個范圍之外的任何負擔。第六，國家行政和稅務機構必須依法行政，必須在立法機關法律授權的范圍內行使稅收職權，一切稅收活動必須以憲法和法律條文為依據。第七，一切稅收法律的執行都必須接受違憲審查。
（二）賦予和保障納稅人稅權
納稅人的稅權則是指納稅人在依法履行納稅義務時，法律對其依法可以作出或不作出一定行為以及要求征稅機關作出或抑制某種行為的許可和保障。納稅人的稅權包括如下涵義：首先，納稅人的稅權只能存在和發生于特定的稅收法律關系之中，以國家的法律規定為前提；其次，履行納稅義務，是納稅人的稅權產生和實現的現實基礎；再次，納稅人的稅權在大多數情況下，需要在稅務機關履行相應義務的情況下才有可能實現。納稅人的稅權主要體現為對稅收要素的參與決定權和對稅金使用的民主監督權，具體應當包括稅收使用權、稅收知情權、稅收參與權、稅收監督權和請求權。賦予與保障納稅人的稅收使用權、稅收知情權、稅收參與權、稅收監督權和請求權這五項權利，可以從程序上對國家稅權予以限制，以防止其對公民財產權的過度侵害。對納稅人稅權的設立、保障，使民主從公民的權利具體化為納稅人主權；使人權在稅收領域有了更為廣闊的適用，人權的普遍性有了更為深刻的基礎；使法治貫徹于稅收領域，限定了國家干預的范圍，確保了國家與公民的利益分界，保障了公民的自由空間，真正體現了權利制約權力以及權利本位的良法之治。因此，充分保障納稅人稅權也是憲政發展的契機。
（三）限制國家稅權
憲政的核心在于限制權力以保障權利，因此對稅收的監控少不了對國家稅權的限制。筆者認為，這種限制要通過稅務行政機關內部的稅收分權和立法機關、司法機關的外部稅務監督來實現。稅務行政機關內部的稅收分權是指將稅務行政機關的稅收權力分為稅務行政立法權、稅務行政執法權、稅務行政司法權。⑨稅務行政機關內部的稅收分權消解了國家稅權的過于集中，對國家稅權的擴張進行了事先的防范。立法機關、司法機關的外部稅務監督則以稅務行政立法權、稅務行政執法權、稅務行政司法權為對象。由于在稅收法律關系中征稅機關本身也是一個利益主體，稅收立法也沒有脫離部門立法的范疇，且稅務機關在執法中自由裁量權過于寬泛，只有加強對稅務行政立法、執法、司法的有效監督，才能避免稅法成為稅務機關的部門利益法。目前我國沒有設置專門的違憲審查機制和憲法實施程序，對稅務行政立法監督的責任由全國人民代表大會常務委員會承擔，筆者認為，其審查的內容主要應包括：稅務行政立法是否合憲，是否與上位法的立法宗旨、立法精神、立法原則相一致性；稅務部委規章是否明確了稅務機關的職權職責、管轄領域、工作使命、管理目標、考核方法以及失職、瀆職的法律責任；對自由裁量權的設定是否控制在必要的范圍之內等等。對稅務行政執法、司法的監督首先應明確稅務機關是稅法的執行機關，其職權受到法律嚴格的約束，應當嚴格依法辦事；其次，行政性收費實際上是一種損害公民權利的行為，應當從法律上宣布一切行政性收費均是非法；再次，明確行政稽查和復議之間的界限，強化行政復議，鼓勵納稅義務人申請復議；此外，要強調程序公正，強化稅收征管的程序性監督，建立稅務聽證程序，并對自由裁量權的行使規定明確的限制性條件。稅務訴訟也是一種有效的外部稅務監督方式，有必要的話還可建立專門的稅務法庭，以體現稅法監督的專業性、技術性。稅務訴訟的啟動應允許納稅人訴訟，允許納稅人對公共機關不合理征稅和用稅行為提起訴訟，允許納稅人提起禁止公共資金違法支出的請求訴訟，將征稅行為、用稅行為置于納稅人訴訟監督之下，以司法權利來遏止國家稅權的膨脹。在稅務訴訟或稅務法庭的設計中，要集中體現稅務行政機關與行政相對人的平等性，切實保護納稅人利益，以改變目前明顯傾向于稅務機關的現象。在舉證責任和證明規則方面，納稅義務的舉證責任在稅務行政機關，相對人不需要舉證，但相對人可以提出理由推翻稅務行政機關要求其承擔該納稅義務的法律依據與事實理由；稅務行政機關提供的法律依據與事實理由只要存在邏輯上與法律上的漏洞，就不能證明納稅人必須承擔該納稅義務，稅務行政行為的相對人就可以不交稅或少交稅。
