我國績效審計研究及思考范文

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摘要：績效審計的發(fā)展程度作為一國政府審計先進化的重要象征，在我國仍有較大發(fā)展和提速的空間。為明晰其發(fā)展的影響因素，以為后續(xù)研究提供參考，文章選取績效審計發(fā)展的影響因素這一視角，從影響因素列舉、影響比重、影響機制構建、研究方法四個方面系統(tǒng)梳理和評價了我國績效審計影響因素的相關研究。在文獻述評的同時選取青島、深圳兩地審計機關的績效審計實施情況和影響因素來驗證，發(fā)現(xiàn)與已有文獻中的結論基本一致。

關鍵詞：績效審計；影響因素；影響比重；影響機制

一、問題提出及文獻選取

我國的績效審計在2001年之前都以國企效益審計為主，在嘗試與世界接軌的過程中涌現(xiàn)了諸多先進省市的試點。早在2009年就有研究指出當時的社會環(huán)境還不適宜績效審計的全方位進行，但條件在逐漸變適宜（歐陽華生等，2009）。2014年《關于加強審計工作的意見》提出要把績效理念貫穿于審計工作始終，十八屆四中全會確立建設廉潔、高效的服務型法治政府的目標。這些都表明國家和民眾對全面績效審計轉型給予了極大的期望。然而現(xiàn)實情況是，與國外相比我國績效審計發(fā)展仍處于起步階段，理論研究和實務之間的銜接還不夠順暢，績效審計力量投入遠低于預期。唯有理清績效審計的發(fā)展受哪些因素的影響以及又是如何影響的，才能有的放矢、因地制宜地改善績效審計的審計環(huán)境。關于績效審計影響因素的研究已形成了獨立的分支，與績效審計內(nèi)容研究、指標體系的構建研究、在公共管理領域服務評價的研究共同組成了當下我國績效審計研究的四大角度（鄒文琴等，2016）。基于此，本文選取績效審計發(fā)展的影響因素這一視角，試圖通過文獻閱讀、觀點梳理來系統(tǒng)歸納我國績效審計究竟存在哪些影響因素、相關研究階段成果如何。文獻來源于兩種途徑，第一種屬于直接研究影響因素的文章，在知網(wǎng)輸入關鍵詞“績效審計影響因素”“績效審計制約因素”即可找到與主題相關的研究結果，對這一類文獻本文重點關注；第二種則是間接相關的研究文獻，諸如“績效審計存在的問題”“困難”“實施困境”“現(xiàn)狀分析”等標題，如有學者研究了績效審計的實施瓶頸（吳勛，2011），這類文章在主體部分都有關于影響因素的側面表述，但由于此類涉及文章數(shù)量多，僅作補充參考。據(jù)此共篩選出21篇參考文獻，相關特征信息如下頁表1。本文還結合現(xiàn)行典型省市的績效審計發(fā)展狀況，重點選取青島、深圳兩地審計機關績效審計實施情況和影響因素來驗證以上文獻研究的結果是否貼合實際，從兩部門官網(wǎng)績效審計專欄中尋找可用信息。

二、文獻梳理及影響因素歸類

（一）影響因素列舉。選取的21篇文獻對影響因素的理解有相似處，同時也存在鮮明的差異。相似之處在于都提到了審計體制層面、法律法規(guī)層面、審計人員層面、實施環(huán)境層面。差異之處在于對于具體影響因素的理解角度各不相同。首先根據(jù)起作用的方向，可分為動力因素、有利因素，反之是阻力因素或制約因素、不利因素。其次，根據(jù)與績效審計、審計體制的關系，可分為存在于審計主體和審計體制之外、但對其有影響的外部因素；也可以是績效審計這一個主體之外，大審計環(huán)境下的審計體制、審計機構和人員因素，將其視為和經(jīng)濟、政治等一樣的影響因素；還有學者認為只要對績效審計的計劃、實施等環(huán)節(jié)有影響的就是影響因素。如表2所示，不同于以上角度，在整理文獻的基礎上，本文根據(jù)全部參考文獻中出現(xiàn)的影響因素，將其劃分為四大層面，分別為制度環(huán)境層面、審計層面、技術層面和人員心理層面。四大層面分別包含若干具體要素項，制度環(huán)境層面有10個小項、審計層面有10項，技術層面是4項，人員心理層面有6項。之后計算某具體影響因素項在各個文獻中出現(xiàn)的總次數(shù)（表中即為頻數(shù)），以顯示其在現(xiàn)有研究中采用的頻繁程度。根據(jù)合計數(shù)可以看出，審計層面各要素出現(xiàn)的頻次加計最高，人員心理層面位居第二，接下來是制度環(huán)境、技術層面。關注度最高的審計層面中頻數(shù)的是審計機關獨立性和審計體制，針對我國現(xiàn)行屬于行政系列的審計體制，以及實行雙重管理的審計機關管理機制，有學者提議改變現(xiàn)行的審計機關隸屬關系和審計體制以增強績效審計的獨立性（肖作賓，2016；朱希敏，2016）。這兩個小項之間存在密切的相關性，審計體制在某種程度上決定了審計機關的獨立性，而審計獨立性則是審計體制的內(nèi)在靈魂。我國現(xiàn)行審計體制的獨立性、相關法律法規(guī)的完善程度、人員專業(yè)勝任能力等對我國政府績效審計的發(fā)展影響十分顯著（李娟娟，2017；吳爽，2016）。關注度排在第二的人員心理層面，審計人員專業(yè)能力和素質(zhì)兩項占比最高，這兩項之間也往往是同時出現(xiàn)的，都體現(xiàn)了審計人才本身對績效審計的影響。石桂峰等（2009）基于遼寧省的問卷調(diào)查強調(diào)了審計機構負責人的思想、知識結構、任期對績效審計的重要影響。樊慧（2012）從被審計方角度檢驗了影響我國績效審計被接納程度和績效審計需求的因素，包括處罰力度、被審計單位領導的支持等。李慧芳（2013）則從績效審計被感知的有用性及促進的改變兩個角度研究績效審計發(fā)揮效果這一環(huán)節(jié)的影響因素。制度環(huán)境層面的研究有，吳蒙（2015）總結績效審計從根本上受區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展水平、法制健全程度的影響。制度環(huán)境越好的地區(qū)，績效審計發(fā)揮的建設性越好，但被需求程度越低（樊慧，2012）。王如燕、陳希暉（2006）認為我國績效審計發(fā)展的影響因素包括國家審計體制、預算體制、受托財務責任的履行情況、管理理論和實踐等，何新容（2017）、張詠梅（2017）的觀點與其大致相同，補充提到了績效評估理論的落后、政府會計信息的不完整。歐陽華生（2009）借助制度變遷理論，實證檢驗了技術、經(jīng)濟發(fā)展水平、財政收入、收入分配公平等七種績效審計需求影響因素，三種因素影響顯著。技術層面更為細致地剖析了績效審計本身，打通了關鍵環(huán)節(jié)，如：吳勛（2011）認為包含績效審計指標、標準、評價方法等的審計技術以及涵蓋績效審計管理組織、信息披露等的治理機制是其發(fā)展的主要影響因素。有學者指出缺乏科學績效審計方法、評價標準以及與之匹配的審計隊伍制約了當前績效審計的發(fā)展（周山，2017）。

（二）影響因素比重研究。弄清楚存在哪些影響因素是第一步，屬于辨別階段，接下來就要對各個影響因素影響比重的大小進行排序，屬于第二步———計量階段。這種計量有純文字表述形式，如樊慧（2012）認為績效審計法律法規(guī)的缺失是當前推進績效審計最重要的障礙之一，規(guī)范完善度影響系數(shù)大于其他因素（陳曲和，2015）；也有學者通過實證研究發(fā)現(xiàn)，與經(jīng)濟、法律、區(qū)域、財政支出等顯著影響相比，審計人員素質(zhì)（審計人員工作年限、職稱變量）的影響并不顯著，審計機關人員規(guī)模甚至會對績效審計起負面影響（趙彩霞，2010）。但是，李素利（2013）檢驗了五種影響因素影響力的大小，發(fā)現(xiàn)審計人員素質(zhì)＞政治＞法律＞經(jīng)濟＞信息因素，還有學者論證了專業(yè)能力與績效審計開展程度變化方向一致（宋夏云，2013）。由此可以明顯看出以上對審計人員素質(zhì)的認識上存在矛盾，這種矛盾可能源于研究方法、樣本來源的不同，但也能從一定程度上說明我國績效審計的研究尚無權威、科學的定論，這也是牽制審計實務發(fā)展的一大原因。

（三）影響機制構建研究。多數(shù)文章只是單純地羅列影響因素，缺少對于影響機制的深入研究。在實證研究中，多以績效審計發(fā)展水平作為因變量、以各影響因素作為自變量來構建計量模型，這種分析結果僅能說明影響因素和績效審計的發(fā)展之間是否相關，并不能清晰準確地描述這些影響因素是如何對績效審計的發(fā)展起作用的，還需要構建影響因素的影響機制。然而已有的研究中，多將影響因素模型的解釋和影響機制混淆。如趙彩霞（2010）的回歸結果顯示績效審計發(fā)展水平指標與財政支出規(guī)模在1%水平上呈顯著正相關，就此認為擴大財政支出規(guī)模會增強績效審計需求。有學者建立起政府績效審計發(fā)展的影響因素模型（李素利，2013），結果表明五個因素均有顯著積極影響，類似前一種的情況并沒有對影響機制加以構建。

（四）研究方法。普遍采用文獻分析法、定性與定量相結合的研究方法。在實證研究中樣本多來源于調(diào)查問卷和專家訪談。調(diào)查問卷的對象有以全國審計機關及其審計工作人員為主的，有選取某省份地方審計機關的審計人員或事務所從業(yè)人員、相關專家為調(diào)查對象的（以吉林省為例，劉競博，2014；以山東省縣級審計機關為例，史新蕾，2012；以遼寧省為例，石桂峰等，2009），還有少數(shù)以非審計系統(tǒng)的政府官員為主、審計系統(tǒng)人員為輔的調(diào)查，如財政系統(tǒng)、被審計單位、企事業(yè)單位。調(diào)查問卷的內(nèi)容在關注我國政府績效審計的發(fā)展現(xiàn)狀以及影響因素的同時，還搜集了被調(diào)查者基本信息以便于驗證問卷調(diào)查的有效性和樣本的代表性。調(diào)查都采用李克特七級量表進行測度，有效回收率都達到了70%以上，調(diào)查結果采用柱狀圖、餅狀圖的形式進行了鮮明的展示。

三、文獻述評及現(xiàn)實驗證

（一）文獻述評。從以上對于影響因素的列舉、影響比重研究、影響機制的構建、研究方法幾個方面可以看出，我國學者關于績效審計的影響因素、制約因素的研究已經(jīng)涉及多層次、多維度，有些因素如制度環(huán)境下的法制、經(jīng)濟發(fā)展水平已得到了大家的共識，但對于審計人員素質(zhì)等仍存在爭議和沖突，影響機制研究也不夠深入。具體而言：1.影響因素時效性不夠。某些列舉的影響因素已過時，如有人認為政府績效審計在很大程度上受地方政府領導，是自己審計自己、自己監(jiān)督自己，缺乏審計的動力（陳曲和，2015）。但后續(xù)研究者應及時看到現(xiàn)在的管理體制已經(jīng)發(fā)生了改變，實行省以下人財物統(tǒng)管、審計系統(tǒng)垂直管理的體制。張詠梅（2017）認為會計信息、統(tǒng)計信息制度的不健全阻礙了績效審計的發(fā)展，應關注到政府會計改革已穩(wěn)步推進。2.研究角度單一化。缺少心理因素等新鮮角度的研究，如審計人員對于審計成果的預期和風險預估。也可以從供給與需求角度研究，以適應績效審計報告使用者的預期。多整體論述，只有少數(shù)研究涉及到了如績效審計機制建立的影響因素、計劃安排的影響因素、審計實施的影響因素、審計報告的影響因素、發(fā)揮效果的影響因素等。3.影響機制的構建尚屬空白。現(xiàn)有研究中多將影響因素模型的解釋和影響機制混為一談，并沒有對影響機制加以構建，或理論有了影響機制的概念但缺少實踐驗證。根據(jù)上頁表2的統(tǒng)計和思路整理，本文提出，表中因素與實際起作用的影響因素之間是否有差異，是否有權變因素的存在，導致某個影響因素的比重發(fā)生變化。影響機制是否由基本影響因素與權變因素共同組成，基本影響因素就是表1中所列出的四大層面30個小項，在不同省份不同情況下會有權變因素的加入影響地方績效審計的發(fā)展，以上設想有待于后續(xù)驗證。

（二）現(xiàn)實驗證。以上對于績效審計影響因素研究的梳理，目的在于分析審計發(fā)展不平衡的原因，對癥下藥以解決我國當前績效審計發(fā)展遲緩、不平衡的問題。績效審計發(fā)展不平衡體現(xiàn)為三種情況：（1）地區(qū)間不平衡。我國政府績效審計地區(qū)間差異明顯（樊慧，2012），深圳、江蘇、青島、天津等經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)，績效審計成績突出，但在中西部地區(qū)政府績效審計工作仍處于探索和起步階段（吳蒙，2015）。（2）層級間不平衡。中央審計機關和地方審計機關、一省范圍內(nèi)的省市級與縣區(qū)級績效審計發(fā)展水平也有差異。（3）績效審計試點先進地區(qū)也存在發(fā)展不平衡，體現(xiàn)了績效審計發(fā)展的可持續(xù)能力和實際發(fā)展水平。本文選取青島市和深圳市的審計機關，對兩者的績效審計基本情況、影響因素情況進行對比，具體見下頁表3。其中第一欄對兩處審計機關的績效審計的開始時間、業(yè)務類型、目前狀況進行了大致的說明。第二欄影響因素情況按表1中影響因素項的頻數(shù)由高到低，列出頻數(shù)靠前的13個小項，包括審計人員專業(yè)能力、知識結構，審計機關獨立性等。從表3可以看到，就開始時間而言，深圳的績效審計實施早于青島，并且連貫性強，業(yè)務水平高，績效審計報告制度完善，績效審計報告詳細全面。就重視程度來說深圳要高于青島，都呈現(xiàn)獨立型和結合型共存的態(tài)勢，青島突出結合型。1.受審計人員專業(yè)能力和素質(zhì)的影響，這一點雖無法獲取精確數(shù)據(jù)（表中1、4、8、10小項暫無量化數(shù)據(jù)），但據(jù)審計機關人員反映，青島目前不及數(shù)年前很大程度上和績效審計專業(yè)人才流失有關，主要是結合型績效審計，在經(jīng)濟責任審計、預算執(zhí)行審計、自然資源審計、投資審計中均涉及績效審計的內(nèi)容，比如開展對于專項資金的績效評價，以提高專項資金使用績效，改善主管部門的行政效率。2.兩地區(qū)在審計機制、獨立性和審計法律法規(guī)等因素方面不分伯仲，但在審計部門經(jīng)費、地區(qū)生產(chǎn)總值、財政收入、支出方面存在差距，這必然會在一定程度上制約績效審計的發(fā)展，與已有文獻中的結論一致。3.就績效審計結果公告及信息公開程度來說，深圳好于青島，目前深圳審計機關已建立固定的績效審計報告制度，完善信息公開制度。

四、結論

弄清績效審計的影響因素是其下一步繼續(xù)推進的著力點。通過文獻梳理發(fā)現(xiàn)，我國關于績效審計的影響因素、制約因素的研究已經(jīng)涉及多層次、多維度，但對影響因素時效性研究不夠，研究角度單一化，影響機制的構建尚屬空白。本文手工填制了績效審計影響因素在文獻中出現(xiàn)頻數(shù)的統(tǒng)計表，并以青島、深圳審計機關的情況為例進行影響因素驗證，審計人員專業(yè)能力和素質(zhì)因素確實影響重大，但也不能忽視制度要素和審計機制要素，這樣才能促進績效審計的優(yōu)化和成熟，更好地發(fā)揮建設性功能。

作者：胡文霞 單位：南京審計大學政府審計學院