獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則倫理基礎(chǔ)探究范文

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摘要：

獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與倫理之間有著密切的關(guān)系，它既以倫理為存在的依據(jù)，也以倫理為評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是以公正為倫理基礎(chǔ)，其公正性表現(xiàn)為分配正義。但因分配正義無(wú)法進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)與衡量，因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的公正性只有通過(guò)程序公正才能實(shí)現(xiàn)。雖然我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了一定的公正性，但仍顯不足，需要進(jìn)一步的完善。

關(guān)鍵詞：

獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則；公正；倫理基礎(chǔ)

獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系不可或缺的組成部分，而且是注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)必須遵循的行為準(zhǔn)則，還是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作質(zhì)量予以衡量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。它關(guān)乎經(jīng)濟(jì)、社會(huì)健康發(fā)展，是保障經(jīng)濟(jì)、社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的“安全閥”。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假審計(jì)報(bào)告的現(xiàn)象并未消除，這既破壞了審計(jì)市場(chǎng)的秩序，也破壞了社會(huì)的信用，甚至使審計(jì)的監(jiān)督功能喪失，無(wú)法保障經(jīng)濟(jì)、社會(huì)健康運(yùn)行。這固然與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德淪喪有關(guān)，但我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則公正性不足是主因。本文擬對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的倫理基礎(chǔ)進(jìn)行探究，為增強(qiáng)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則公正性尋找理論依據(jù)。

一、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與倫理的關(guān)系

（一）獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與倫理密切程度分析對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施不能僅從經(jīng)濟(jì)維度予以審視，還要從倫理維度予以審視。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與倫理有著密切的關(guān)系。主要原因包括：其一，研究者在對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究的過(guò)程中會(huì)涉及是與非、好與壞以及善與惡等道德標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，決不可能完全排斥價(jià)值判斷，不適用價(jià)值分析方法。其二，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定者是現(xiàn)實(shí)中的人，既是經(jīng)濟(jì)人又是道德人，這種雙重人格會(huì)在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)建中表現(xiàn)出來(lái)。其三，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的形成與變遷離不開(kāi)倫理道德在其中發(fā)揮作用，這是由倫理道德力量能夠在一定范圍內(nèi)約束國(guó)家權(quán)力所決定的。同時(shí)，應(yīng)注意到，雖然形式上獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是一種技術(shù)規(guī)范，但實(shí)質(zhì)上獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是以一定的倫理規(guī)范的預(yù)先設(shè)定為前提。其理由在于：一是因獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是衡量審計(jì)工作質(zhì)量的尺度，是法院在民事訴訟活動(dòng)中確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則必須以倫理為基礎(chǔ)；二是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)一樣，具有經(jīng)濟(jì)后果性。審計(jì)服務(wù)的各相關(guān)方，如財(cái)務(wù)報(bào)表使用者（股東、債權(quán)人等）、審計(jì)服務(wù)提供者（注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所）和其他職業(yè)團(tuán)體等，它們的利益均受到獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的直接或間接的影響。尤其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益的影響是最直接的，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本和收益。為了使自己的利益能夠在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中得到足夠的反映，利益各方不遺余力地參與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程，使最終的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則變成利益沖突和妥協(xié)的產(chǎn)物。但這種經(jīng)濟(jì)后果性并非與倫理無(wú)關(guān)。一方面，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果性離不開(kāi)倫理道德評(píng)價(jià)；另一方面，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果性仍表現(xiàn)為一種經(jīng)濟(jì)利益的變化，屬于經(jīng)濟(jì)范疇中的問(wèn)題，而經(jīng)濟(jì)與倫理是密切相關(guān)的。韋伯認(rèn)為：“經(jīng)濟(jì)狀況對(duì)倫理觀念的影響與倫理觀對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的作用，是同一因果鏈的兩個(gè)側(cè)面”。“國(guó)民經(jīng)濟(jì)學(xué)和道德之間的對(duì)立本身不過(guò)是一種假象，它既是對(duì)立，同時(shí)又不是對(duì)立。國(guó)民經(jīng)濟(jì)學(xué)不過(guò)是以自己的方式表現(xiàn)著道德規(guī)律。”因此，經(jīng)濟(jì)與倫理道德是密不可分的。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則以倫理為基礎(chǔ)具有正當(dāng)性。此外，從世界范圍而言，各國(guó)在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，均以倫理為基礎(chǔ)，并以倫理來(lái)檢驗(yàn)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的正當(dāng)性。

（二）獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的倫理維度分析獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的倫理之維從實(shí)質(zhì)而言不僅是指獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則本身的道德性及其倫理價(jià)值，而且是指獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的倫理關(guān)系和倫理評(píng)價(jià)，它既是建立在特定的倫理思想、倫理價(jià)值基礎(chǔ)之上的，也是建立在特定的倫理原則基礎(chǔ)之上的，是通過(guò)對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定以及執(zhí)行等來(lái)構(gòu)建符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則倫理的審計(jì)體制、審計(jì)關(guān)系和審計(jì)制度。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的倫理之維主要包括兩個(gè)方面的問(wèn)題：第一，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則蘊(yùn)涵著何種倫理意義和價(jià)值尺度。這一問(wèn)題預(yù)設(shè)的前提是：盡管獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則具有專業(yè)性和技術(shù)性，但它仍有其內(nèi)在的合道德性價(jià)值。如果這個(gè)合道德性的最高價(jià)值被找到了，那么就找到了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所蘊(yùn)涵的倫理意義和價(jià)值尺度。第二，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則除了是一般的法律規(guī)范外，它還是倫理規(guī)范。因此，前一個(gè)問(wèn)題回答的是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則本身的道德正當(dāng)性問(wèn)題；后一個(gè)問(wèn)題回答的是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與道德之間的關(guān)系。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的倫理之維從根源上而言是基于倫理學(xué)上更為一般的規(guī)范和價(jià)值關(guān)系。德國(guó)學(xué)者哈特曼認(rèn)為倫理學(xué)的問(wèn)題主要有兩個(gè)方面：一是“我們應(yīng)當(dāng)做什么”；二是“生活中什么是有價(jià)值的”。前者涉及到“應(yīng)當(dāng)”；后者涉及到“指向價(jià)值”，后者是前者的基礎(chǔ)，具有先在性。這是因?yàn)椋叭绻覀儾恢涝诟鞣N情景中何者為有價(jià)值，何者為無(wú)價(jià)值，那么我怎能判斷究竟應(yīng)該做什么?”從邏輯的角度分析，沒(méi)有對(duì)價(jià)值的確認(rèn)就無(wú)法建立起規(guī)范。因此，只有首先對(duì)是與非、好與壞、善與惡有所認(rèn)定，才能形成什么可以做、什么不可以做的行為規(guī)范。可見(jiàn)，價(jià)值問(wèn)題從邏輯上來(lái)看先于規(guī)范問(wèn)題，并且兩者之間密不可分。從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與倫理的關(guān)系來(lái)看，雖然獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師哪些行為是禁止的和哪些行為是允許的，但對(duì)禁止的行為和允許的行為的劃分則是以“指向價(jià)值”為標(biāo)準(zhǔn)的。所以，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定首先必須預(yù)設(shè)倫理道德前提，然后以預(yù)設(shè)的倫理道德為基礎(chǔ)制定出獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，并且對(duì)制定出的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是否具有正當(dāng)性還要用倫理道德標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行評(píng)判。因此，倫理與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定之間有著共生互動(dòng)的天然關(guān)系。

二、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則以公正為倫理基礎(chǔ)

在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施過(guò)程中，公正作為其倫理基礎(chǔ)成為價(jià)值導(dǎo)向和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，是形成和諧審計(jì)關(guān)系的基礎(chǔ)。亞里士多德把公正理解為不偏不倚，并將其劃分為分配性的公正和交往性的公正，對(duì)于前者而言，主要強(qiáng)調(diào)“比例”的公正；對(duì)于后者而言，主要強(qiáng)調(diào)“均等”的公正。因此，公正是一個(gè)規(guī)范概念，它作為一種元規(guī)范發(fā)揮著重要的功能，不僅對(duì)制度的設(shè)計(jì)和確立起著決定性作用，而且通過(guò)評(píng)價(jià)的方式對(duì)制度的認(rèn)同和實(shí)行產(chǎn)生著影響。另一方面，公正是作為一種價(jià)值調(diào)節(jié)原則發(fā)揮著自己的作用。公正既成為了協(xié)調(diào)人與人之間關(guān)系的指導(dǎo)原則，也成為了協(xié)調(diào)個(gè)人與社會(huì)集體之間關(guān)系的指導(dǎo)原則。公正是整個(gè)道德的中心概念，無(wú)疑是人類最古老的道德原則之一。從人類的道德發(fā)展史來(lái)看，人類社會(huì)總是把公正視為道德的基本內(nèi)涵和價(jià)值目標(biāo)。誠(chéng)如美國(guó)學(xué)者蒂洛所認(rèn)為的，在社會(huì)之中對(duì)公正的道德體系漠不關(guān)心是沒(méi)有的。因?yàn)楣诘赖麦w系中具有突出的地位，它既是道德的起碼要求，也是道德的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)對(duì)兩人以上的利害關(guān)系作出道德上評(píng)判時(shí)，公正是首要的標(biāo)準(zhǔn)。由此可知，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則必須以公正為其倫理基礎(chǔ)。第一，從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度而言，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是一種特定的制度安排，它對(duì)審計(jì)相關(guān)各方的權(quán)利義務(wù)的合理配置，以及相關(guān)利益和負(fù)擔(dān)的合理分配起著重要的決定作用，這勢(shì)必涉及到公正的問(wèn)題。換言之，作為制度范疇的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，它通過(guò)提供一套周密的規(guī)則，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)選擇空間進(jìn)行劃定，使審計(jì)相關(guān)各方之間的審計(jì)關(guān)系得到約束，以對(duì)審計(jì)活動(dòng)中的風(fēng)險(xiǎn)予以減少，同時(shí)對(duì)審計(jì)交易中信息費(fèi)用、權(quán)利界定費(fèi)用和監(jiān)督制裁費(fèi)用進(jìn)行降低，促進(jìn)審計(jì)活動(dòng)高效、有序進(jìn)行。因此，對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是否具有正當(dāng)性和合法性予以判斷時(shí)，其重要標(biāo)準(zhǔn)就是效率。如果獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則效率非常低，甚至沒(méi)有效率，那么獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是不能被社會(huì)認(rèn)可和接受的。但是，把效率作為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的唯一價(jià)值維度，這是片面的，也不符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的本質(zhì)要求，從而使其喪失存在的基礎(chǔ)，因此，它另一個(gè)倫理價(jià)值維度是公正，與效率相輔相成。法國(guó)學(xué)者保羅•科利認(rèn)為，從期望獲得改善的生活這一目的而言，公正是和與其他事物相關(guān)的善的方面，不過(guò)，從責(zé)任這一倫理義務(wù)角度來(lái)看，公正又是與合法相等同的。所以，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的正當(dāng)性和合法性既需要效率價(jià)值來(lái)證明，也需要公正價(jià)值來(lái)證明，從而使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施不僅具有充分正當(dāng)?shù)睦碛桑揖哂衅毡橛行У暮戏ㄐ浴?/p>

但從價(jià)值目標(biāo)的角度來(lái)看，如果把效率作為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的價(jià)值目標(biāo)對(duì)待，那么公正就是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基本價(jià)值目標(biāo)。應(yīng)該說(shuō)，效率和公正均是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的價(jià)值目標(biāo)，它們共同構(gòu)成獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的價(jià)值基礎(chǔ)。第二，從實(shí)質(zhì)上可知，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)活動(dòng)的利益相關(guān)者所達(dá)成的契約，這就決定了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施不僅是相關(guān)利益者充分博弈的過(guò)程，而且是對(duì)所涉利益的合理分配過(guò)程，還是對(duì)稀缺資源有效配置的過(guò)程。從倫理學(xué)的角度看，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的正當(dāng)性完全取決于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所達(dá)到的公正要求，以及是否實(shí)現(xiàn)了分配正義。亞里斯多德認(rèn)為分配正義意味著對(duì)共同體中的榮譽(yù)、財(cái)富和其他可分資源的分配，這種分配可以是均等的，也可以是不均等的。但考慮到現(xiàn)代國(guó)家的物質(zhì)分配特征，亞里斯多德的這一理解顯然與“立法正義”相對(duì)應(yīng)。從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的角度而言，它所實(shí)現(xiàn)的分配正義，在其基本含義上是指分配結(jié)果的公平。但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則變遷的過(guò)程中，人們對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所實(shí)現(xiàn)的分配正義產(chǎn)生了一種新的認(rèn)識(shí)，注重分配的起點(diǎn)公平和過(guò)程公平及其對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率和秩序的作用，強(qiáng)調(diào)在審計(jì)市場(chǎng)中各利益主體之間進(jìn)行權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任的公平配置。正如哈特所說(shuō)的：“所謂正當(dāng)‘分配’不是權(quán)力主張者具體利益，而是對(duì)不同利益互相競(jìng)爭(zhēng)的主張予以不帶偏見(jiàn)的關(guān)注和考慮。”因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要兼顧到相關(guān)各方的利益，并對(duì)為了己方的利益而進(jìn)行殊死爭(zhēng)奪的行為予以制止，促進(jìn)社會(huì)和諧發(fā)展，這是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所要實(shí)現(xiàn)的分配正義的主旨。第三，從程序公正而言，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是滿足中立（與偏私對(duì)立）、平等（與差別對(duì)立）、公開(kāi)（與秘密對(duì)立）、科學(xué)（與擅斷、愚昧對(duì)立）、效率（與浪費(fèi)對(duì)立）和文明（與野蠻對(duì)立）標(biāo)準(zhǔn)的一種從程序?qū)用嫔峡疾斓墓浅Ｖ匾暬顒?dòng)過(guò)程的公正性；對(duì)于結(jié)果公正而言，它是在結(jié)果上不僅平等保護(hù)人們應(yīng)得的權(quán)益，而且平等履行人們應(yīng)履行的義務(wù)，并重視活動(dòng)結(jié)果的公正性。對(duì)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則而言，因其經(jīng)濟(jì)后果最終是否對(duì)所有利益相關(guān)者公正，在一定程度上是難以判斷的，因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的分配正義只能通過(guò)程序公正來(lái)實(shí)現(xiàn)，換言之，只要在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的程序上是遵循公正原則的，那么獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則才是公正的。由于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果性，因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)對(duì)利益分配具有決定性的作用。在這種情況下，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)成為各利益主體爭(zhēng)奪的焦點(diǎn)。

為了避免獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)被一方利益主體所操控甚至被濫用，世界許多國(guó)家采取“三權(quán)分立”的模式來(lái)化解這一風(fēng)險(xiǎn)，從而實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的公平與效率的價(jià)值。在這種“三權(quán)分立”的模式中，政府通常享有一般通用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，專業(yè)人士享有獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的剩余控制權(quán)，會(huì)計(jì)職業(yè)界享有對(duì)專業(yè)人士獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則剩余控制權(quán)的監(jiān)督權(quán)。這種“三權(quán)分立”模式在制衡的作用下，不僅在很大程度上滿足了政府對(duì)日益復(fù)雜的審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行干預(yù)之需，而且確保了審計(jì)報(bào)告的公正性和有效性，還滿足了廣大的市場(chǎng)主體通過(guò)最大限度地行使自主權(quán)以保護(hù)其自身利益的目的，提高資源的配置效率。除了通過(guò)“三權(quán)分立”制衡之外，為了保證所制定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則具有公正性，在行使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)過(guò)程中應(yīng)遵循科學(xué)、合理的程序，尤其是遵循體現(xiàn)民主理念的“正當(dāng)程序”（Dueprocess），讓利益相關(guān)者參與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定，使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程成為利益相關(guān)者的充分博弈過(guò)程，切實(shí)貫徹公正、公開(kāi)、公平的原則。這既有利于經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)者在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則最終之前有充分的機(jī)會(huì)對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定者發(fā)表意見(jiàn)，也有利于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定者秉持公正之心以及保持獨(dú)立性工作，從而實(shí)現(xiàn)所制定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則帕累托最優(yōu)。正是因?yàn)樵谥贫í?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中遵循了“正當(dāng)程序”而確保了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的公正性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，所以，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）下屬的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）自成立以來(lái)就不斷對(duì)制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的程序進(jìn)行改革與完善，甚至連國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）從2000年就開(kāi)始注重“正當(dāng)程序”，把“正當(dāng)程序”置于非常重要的位置，以保證所制定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的公正性。

三、對(duì)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則公正性的思考

（一）制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則價(jià)值觀的公正性淵源于休謨，由邊沁和密爾提出來(lái)的功利主義，經(jīng)過(guò)百余年的發(fā)展，不僅成為了西方自由主義政治哲學(xué)中重要的學(xué)說(shuō)之一，而且也是許多國(guó)家制定法律與公共政策的重要指針。邊沁認(rèn)為：“政府的職責(zé)就是通過(guò)避苦求樂(lè)來(lái)增進(jìn)社會(huì)的幸福。”而“最大多數(shù)人的最大幸福乃是判斷是非的標(biāo)準(zhǔn)”。同時(shí)，“立法者要想保障社會(huì)的幸福，就必須努力達(dá)到四個(gè)目標(biāo)：保證公民的生計(jì)、富裕、平等和安全。”可見(jiàn)，邊沁指明了政府和立法者所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，為政府的職能確定了內(nèi)在的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)學(xué)者薩繆爾森和諾德豪斯認(rèn)為，政府的職能應(yīng)該是提高經(jīng)濟(jì)效率、減少經(jīng)濟(jì)的不公平、通過(guò)宏觀經(jīng)濟(jì)政策穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)和執(zhí)行國(guó)際經(jīng)濟(jì)政策來(lái)實(shí)現(xiàn)社會(huì)的效率、平等和穩(wěn)定。政府的職能表現(xiàn)為“糾正市場(chǎng)缺陷，提供公共物品，維護(hù)公共秩序”三個(gè)方面，而這些政府的職能的價(jià)值取向與功利主義基本價(jià)值取向是一致的，也就是通過(guò)制定公共政策以實(shí)現(xiàn)最大多數(shù)人的最大幸福。因此，功利主義價(jià)值觀也時(shí)常在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中被廣泛運(yùn)用，作為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的核心價(jià)值觀對(duì)待，我國(guó)亦不例外。而功利主義認(rèn)為：“根據(jù)每一種行為本身是能夠增加還是減少與其利益相關(guān)的當(dāng)事人的幸福這樣一種趨向，來(lái)決定贊成還是反對(duì)這種行為”。換言之，應(yīng)當(dāng)根據(jù)某一行為本身所引起的苦與樂(lè)的大小程度來(lái)衡量該行為的善于惡。因此，只要行為結(jié)果是實(shí)現(xiàn)了最大多數(shù)人的最大幸福，這種行為就是善的，是符合倫理道德要求的。對(duì)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定而言，如果最終的結(jié)果使所有適用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則者的利益獲得普遍的實(shí)現(xiàn)，那么這種行為就符合倫理道德。但應(yīng)注意到的是，功利主義存在著一定的局限性，它只側(cè)重于結(jié)果，而忽視了實(shí)現(xiàn)結(jié)果的手段和過(guò)程，這也充分反映在功利主義獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則價(jià)值觀上，為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定帶來(lái)不公正性。眾所周知，在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中以功利主義原則為指導(dǎo)，則是以維護(hù)大多數(shù)人的利益為出發(fā)點(diǎn)，將少數(shù)人的利益置于忽略不計(jì)的位置。從表面上來(lái)看并沒(méi)有不當(dāng)之處，也符合大多數(shù)人的利益要求，但從實(shí)際上來(lái)看犧牲了少數(shù)人的利益。英國(guó)學(xué)者格羅特認(rèn)為，功利主義應(yīng)當(dāng)對(duì)正義作嚴(yán)格平等的分配，忽視幸福在不同個(gè)人之間的分配，實(shí)際上可能給被忽視的個(gè)人帶來(lái)巨大的痛苦，因而不符合功利主義的主旨。由于在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中不公正地對(duì)待了少數(shù)人的利益，這就使得把功利主義價(jià)值觀作為制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的價(jià)值觀是不恰當(dāng)?shù)模钱a(chǎn)生獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不公正性的根源。為了解決這一問(wèn)題，我國(guó)在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中就不能把功利主義作為制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的唯一價(jià)值觀，應(yīng)以“凡為法律視為相同的人，都應(yīng)當(dāng)以法律所確定的方式來(lái)對(duì)待”作為補(bǔ)充，將功利主義價(jià)值觀與公平價(jià)值觀結(jié)合起來(lái)。這是因?yàn)楣麨槠降忍峁┝吮匾奈镔|(zhì)基礎(chǔ)和發(fā)展動(dòng)力，而公平制約了功利，保障了利益公正分配，少數(shù)人的利益也得到了保障。

（二）提供虛假審計(jì)報(bào)告法律責(zé)任認(rèn)定和賠償公正性提供虛假審計(jì)報(bào)告是提供者在違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的情況下進(jìn)行的，因此，這種行為是對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所確定的分配正義的違反，從而對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者的應(yīng)得利益的侵犯，造成了利益在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則適用者之間不公平的分配。這時(shí)矯正正義應(yīng)該發(fā)揮作用。因?yàn)椤俺C正正義只有在分配正義被違反時(shí)，才開(kāi)始起作用。”矯正正義不是立法正義，它就是讓已經(jīng)發(fā)生錯(cuò)誤的東西轉(zhuǎn)變?yōu)檎_的東西，恢復(fù)已有的平衡，也就是對(duì)違法行為的糾正。對(duì)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則而言，矯正正義就是通過(guò)對(duì)提供虛假審計(jì)報(bào)告行為的懲罰和對(duì)被侵害者利益損失的賠償或補(bǔ)償，以保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的公正性，實(shí)現(xiàn)分配正義。但是，在我國(guó)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》和《證券法》中，對(duì)提供虛假審計(jì)報(bào)告行為的法律責(zé)任追究是以行政責(zé)任和刑事責(zé)任為主的，而對(duì)民事責(zé)任承擔(dān)方式、損失賠償?shù)姆秶约坝?jì)算方法均未作出規(guī)定，無(wú)法在司法實(shí)踐中對(duì)提供虛假審計(jì)報(bào)告者要求承擔(dān)民事責(zé)任。實(shí)現(xiàn)矯正主義導(dǎo)致了大量的虛假審計(jì)報(bào)告的出現(xiàn)。盡管2003年1月9日和2007年6月11日最高人民法院分別了《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《1•9規(guī)定》)和《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《6•11規(guī)定》)，為提供虛假審計(jì)報(bào)告而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任確定了依據(jù)，不過(guò)，由于《1•9規(guī)定》和《6•11規(guī)定》不僅對(duì)提供虛假審計(jì)報(bào)告承擔(dān)民事責(zé)任的歸責(zé)原則統(tǒng)一適用過(guò)錯(cuò)推定原則，而且在訴訟中適用舉證責(zé)任倒置原則，還對(duì)因果關(guān)系的認(rèn)定統(tǒng)一適用信賴推定原則，以及區(qū)分會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任和連帶責(zé)任的具體情形和過(guò)失比例責(zé)任的責(zé)任順位的原則進(jìn)行了規(guī)定，更加劇了對(duì)提供虛假審計(jì)報(bào)告民事責(zé)任認(rèn)定的復(fù)雜性和難度。尤其是《1•9規(guī)定》只適用于證券市場(chǎng)中出現(xiàn)的虛假審計(jì)報(bào)告所帶來(lái)的民事糾紛，但不適用于其他的情形，使提供虛假審計(jì)報(bào)告而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的適用范圍很窄。同時(shí)，《1•9規(guī)定》不僅為案件的受理設(shè)置了諸多訴訟前置程序，而且對(duì)集團(tuán)訴訟方式進(jìn)行限制，還在認(rèn)定損失賠償范圍和賠償數(shù)額等方面存在著明顯的缺陷，讓審計(jì)報(bào)告的使用者實(shí)際損失常常難以得到應(yīng)有的賠償。對(duì)違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的行為并沒(méi)有達(dá)到有效的矯正，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的公正性也無(wú)法得到很好的實(shí)現(xiàn)。公正性的實(shí)現(xiàn)不僅取決于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則本身的公正性，而且取決于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中的矯正正義的實(shí)現(xiàn)。由于矯正正義在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中的缺失，導(dǎo)致了我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中虛假審計(jì)報(bào)告泛濫成災(zāi)。因此，應(yīng)當(dāng)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》和《證券法》中規(guī)定提供虛假審計(jì)報(bào)告承擔(dān)民事責(zé)任的方式、損失賠償?shù)姆秶约坝?jì)算方法等，以實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的公正性。

（三）獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定程序的公正性為增強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定的廣泛參與性和過(guò)程公開(kāi)性，2004年2月16日中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)暫行規(guī)則》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)則》），決定成立中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。從該規(guī)則的規(guī)定可知，CASB的職責(zé)是審議獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則擬訂計(jì)劃、征求意見(jiàn)稿和審議批準(zhǔn)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則擬訂稿，享有一定的“審議”權(quán)，與國(guó)外的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的功能具有相似性，即在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中發(fā)揮著作用。CASB的成員由31名委員組成，其中政府等有關(guān)部門(mén)11名，注冊(cè)會(huì)計(jì)師10名，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)秘書(shū)處1名，證券業(yè)界1名，企業(yè)界1名，會(huì)計(jì)、審計(jì)學(xué)者6名，法律專家1名。因此，CASB在人員構(gòu)成上具有一定的代表性，可以使相關(guān)各方都能夠有機(jī)會(huì)發(fā)表意見(jiàn)并保護(hù)自己的利益，在一定程度上滿足了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中所要求的正當(dāng)程序的參與性和過(guò)程公開(kāi)性，從而在程序上提高了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定的公正性。但CASB還是屬于政府性監(jiān)管模式下的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。換言之，CASB作為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的專門(mén)委員會(huì)，既不獨(dú)立于政府，也不獨(dú)立于職業(yè)界，享有多大的權(quán)威取決于政府授予它多大的權(quán)限。同時(shí)，CASB的人員構(gòu)成仍以政府為主導(dǎo)，這就表明獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定仍然服從于政府政策目標(biāo)，難以體現(xiàn)《暫行規(guī)則》中聲明的“既體現(xiàn)與國(guó)際接軌的要求，又體現(xiàn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律體制的要求”。就獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定的政府模式而言，所存在的缺陷是明顯的，即政府的多重身份不僅在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)很難對(duì)所有利益相關(guān)者一視同仁，而且在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行過(guò)程中所涉及的有關(guān)公正的問(wèn)題也難以解決，如CASB如何存在才是公正的，其權(quán)限和職責(zé)如何確定才是公正的等。因此，我國(guó)應(yīng)借鑒域外經(jīng)驗(yàn)，使CASB基于“正當(dāng)程序”的理念對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行制定，以提高獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的公正性。同時(shí)，在財(cái)政部之外設(shè)立一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)督委員會(huì)，不僅賦予對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督的權(quán)力，而且賦予對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審查的權(quán)力，以及發(fā)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則明顯存在錯(cuò)誤或不公正的情形予以否決的權(quán)力，從而實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的公正性。

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作者：胡梅 程亞萍 單位：廣東金融學(xué)院 華中師范大學(xué)法學(xué)院