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獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，審計(jì)只有獨(dú)立，才能得到社會(huì)的信任和尊重，才能保證審計(jì)人員依法進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督客觀、公正；審計(jì)報(bào)告更加可信。

一、審計(jì)獨(dú)立性及其原則

審計(jì)的獨(dú)立性就是審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員排除干擾及個(gè)人利害關(guān)系，秉公實(shí)施檢查并提出客觀、公正的審計(jì)意見(jiàn)（或報(bào)告）的一種特性。它包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性，即要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上都獨(dú)立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)。實(shí)質(zhì)上獨(dú)立，是認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時(shí)不依賴和屈從于外界的壓力和影響。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無(wú)利害關(guān)系，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格保持超然的獨(dú)立性，不能主觀袒護(hù)任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對(duì)意見(jiàn)利益集團(tuán)或人士的影響和壓力，這樣才能夠以客觀、公正的心態(tài)發(fā)表意見(jiàn)。形式上獨(dú)立，是對(duì)第三者而言的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)是外界人士進(jìn)行決策的依據(jù)，只有形式上的獨(dú)立，才能得到社會(huì)公眾的信任。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無(wú)形的，難以測(cè)量的；形式上的獨(dú)立性是有形的，可以觀察的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，而且要保持形式上的獨(dú)立性。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中真正保持中立（即不偏不倚）時(shí)才成立，而形式上的獨(dú)立性則是社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性評(píng)判的結(jié)果。

美國(guó)證監(jiān)會(huì)經(jīng)過(guò)多年的經(jīng)驗(yàn)積累，于2001年制定了一套較為完善的法規(guī)體系，其中包括提出了衡量審計(jì)師獨(dú)立性的四項(xiàng)原則：與被審計(jì)客戶有共同利益或存在利益沖突；審計(jì)自己的工作；履行被審計(jì)客戶的管理層或雇員的職能；作為被審計(jì)客戶的“支持者”。四原則為審計(jì)師保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立提供了原則指導(dǎo)，它代表了美國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性的理解和判斷標(biāo)準(zhǔn)。它提出在判斷審計(jì)師是否獨(dú)立時(shí)，如果具體規(guī)定中沒(méi)有提到某些具體情況，則應(yīng)根據(jù)其實(shí)質(zhì)是否符合上述四個(gè)原則來(lái)判斷審計(jì)師是否獨(dú)立，這樣就可以避免因具體規(guī)定有遺漏而導(dǎo)致實(shí)務(wù)中鉆空子的情況發(fā)生。這對(duì)我國(guó)審計(jì)工作的獨(dú)立性有十分重要的借鑒意義。

我國(guó)在近年來(lái)證券市場(chǎng)上爆出的瓊民源、鄭百文、銀廣廈等系例造假案不僅令整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)蒙羞，失去了信任力，使審計(jì)獨(dú)立性受到質(zhì)疑，也使會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立審計(jì)的權(quán)威地位受到動(dòng)搖，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨前所未有的考驗(yàn)。要改變這種狀況，挽回注冊(cè)會(huì)計(jì)師瀕臨失去的獨(dú)立審計(jì)地位，我們要分析影響我國(guó)審計(jì)工作獨(dú)立性的因素，才能針對(duì)問(wèn)題找出應(yīng)對(duì)措施。

二、我國(guó)審計(jì)工作獨(dú)立性不強(qiáng)的原因

會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要是為企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)，其出具的審計(jì)報(bào)告是投資人進(jìn)行投資決策的依據(jù)。由于目前我國(guó)審計(jì)法規(guī)尚未健全，監(jiān)管不夠規(guī)范，使審計(jì)工作的獨(dú)立性受到質(zhì)疑。

1、影響審計(jì)獨(dú)立性的因素

審計(jì)關(guān)系是指基于受托責(zé)任而形成的。審計(jì)存在著委托人，被審計(jì)人與審計(jì)人三者之間的特殊關(guān)系。委托人是財(cái)產(chǎn)擁有者，被審計(jì)人是受托管理財(cái)產(chǎn)的人，二者與審計(jì)人共同構(gòu)成審計(jì)關(guān)系的三個(gè)主體。我國(guó)大部分上市公司由于是從國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)的，導(dǎo)致法人治理結(jié)構(gòu)存在著諸多問(wèn)題，國(guó)有股份占絕對(duì)控股地位的現(xiàn)實(shí)造成了所有者終極代表人的缺位，在部分國(guó)有控股和民營(yíng)控股的上市公司中存在“一股獨(dú)大”的問(wèn)題，且相當(dāng)一部分上市公司的董事長(zhǎng)與總經(jīng)理合二為一，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭露客戶的舞弊行為而要承擔(dān)被解聘的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，就完全有可能為上市公司提供一切服務(wù)，屈從于上市公司，為其出具虛假的審計(jì)報(bào)告，甚至共同作弊。由此破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，直接降低了審計(jì)的價(jià)值，給投資者的權(quán)益和資本市場(chǎng)的穩(wěn)定，乃至注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的發(fā)展都造成了嚴(yán)重的危害。

2、影響審計(jì)人員獨(dú)立性的因素

從審計(jì)市場(chǎng)來(lái)看，客戶掌握著審計(jì)人員的選擇權(quán)，隨著商品經(jīng)濟(jì)中人們對(duì)金錢價(jià)值的認(rèn)可，部分審計(jì)人員在個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益面前受不住誘惑，放棄職業(yè)操守，使審計(jì)完全服從于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)意識(shí)，喪失了其發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)的職能。審計(jì)人員有限的工作能力也是影響審計(jì)獨(dú)立性的一個(gè)重要因素。審計(jì)人員缺乏足夠的職業(yè)素質(zhì)，過(guò)分依賴被審計(jì)單位提供的內(nèi)部控制的數(shù)據(jù)，缺乏必要的現(xiàn)代會(huì)計(jì)知識(shí)，欠缺綜合分析能力和實(shí)際判斷能力，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)有一定的限制，同時(shí)業(yè)務(wù)水平參差不齊，不能夠高質(zhì)量進(jìn)行有力的審計(jì)工作。自然難以形成獨(dú)立的審計(jì)意見(jiàn)。影響審計(jì)人員的獨(dú)立性，也就影響了審計(jì)工作的獨(dú)立性。

3、經(jīng)濟(jì)方面的原因

在我國(guó)由于會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模偏小，不僅正常的審計(jì)業(yè)務(wù)難以規(guī)劃，而且小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)大公司，在經(jīng)濟(jì)上也不可避免地會(huì)對(duì)大客戶產(chǎn)生依賴，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，同時(shí)也致使一些事務(wù)所為爭(zhēng)取審計(jì)業(yè)務(wù)，千方百計(jì)不顧職業(yè)道德，通過(guò)拉關(guān)系、找熟人等采用一些不正當(dāng)?shù)穆?lián)絡(luò)方式，使審計(jì)工作一開始就蒙上了一層灰色陰影，不按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的職業(yè)道德去進(jìn)行合法性、合規(guī)性、合理性的公平競(jìng)爭(zhēng)，而是形成了一種本身就無(wú)法可言的競(jìng)爭(zhēng)，這種惡性競(jìng)爭(zhēng)動(dòng)搖了整個(gè)審計(jì)工作的獨(dú)立性，勢(shì)必導(dǎo)致一個(gè)不規(guī)范的審計(jì)結(jié)果，同時(shí)也完全降低了審計(jì)信息的可信性。目前民間自律機(jī)制還難以在短期內(nèi)形成，致使整個(gè)行業(yè)的獨(dú)立性在一定程度上的缺失，這是一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。

4、法律監(jiān)控方面的原因

制度供給明顯滯后于現(xiàn)實(shí)需要，例如目前我國(guó)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和相關(guān)法律條例對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的規(guī)定不夠詳盡，造成審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)無(wú)法可依的現(xiàn)象。這是因?yàn)槿魏畏伞⒎ㄒ?guī)和準(zhǔn)則從制訂、出臺(tái)到實(shí)施都需要一定的程序和時(shí)間，再加上情況的多樣性、隱蔽性和復(fù)雜性，管理者無(wú)法制訂出面面俱到的法律、準(zhǔn)則和條款來(lái)規(guī)范審計(jì)行為，這樣就容易造成約束內(nèi)容上的空白，難以及時(shí)持續(xù)地保持對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的支持。致使審計(jì)獨(dú)立性得不到有效的監(jiān)控，審計(jì)工作缺乏可信性。

三、增強(qiáng)我國(guó)審計(jì)工作獨(dú)立性的措施

1、擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模，規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所，強(qiáng)化獨(dú)立審計(jì)的意識(shí)

對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行整合，發(fā)展大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以提高其抵御外部環(huán)境壓力的能力，增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)力。大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有更強(qiáng)的擔(dān)保能力，即更有能力抵制客戶不許披露欺詐行為的壓力；大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所有更多的客戶，大型事務(wù)所能夠在內(nèi)部建立健全的人才培訓(xùn)機(jī)制和質(zhì)量控制系統(tǒng)，有利于保證審計(jì)質(zhì)量；大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所還有利于保護(hù)審計(jì)業(yè)務(wù)的連續(xù)性，從而有利于通過(guò)更好地評(píng)估和控制客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)提高以后審計(jì)質(zhì)量，增加事務(wù)所的利潤(rùn)。這樣，就避免了規(guī)模過(guò)小的事務(wù)所因后續(xù)審計(jì)的不確定性易出現(xiàn)的短期化行為及對(duì)審計(jì)質(zhì)量的損害問(wèn)題（不愿意投入必要的審計(jì)人力和財(cái)力），有利于增強(qiáng)審計(jì)工作的獨(dú)立性。

2、加強(qiáng)非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管，保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的獨(dú)立性

審計(jì)服務(wù)的產(chǎn)生和發(fā)展，是促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)全面發(fā)展的重大因素，它是經(jīng)濟(jì)全球化的結(jié)果，是會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)激烈競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果，更是市場(chǎng)機(jī)制對(duì)資源合理配置的結(jié)果。允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所為不參與審計(jì)的企業(yè)提供非審計(jì)業(yè)務(wù)，不僅可以解決形式上與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性問(wèn)題，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)取信于社會(huì)公眾，而且還會(huì)產(chǎn)生一種內(nèi)在牽制機(jī)制，使事務(wù)所之間得以相互監(jiān)督，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的獨(dú)立性。

3、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育，提高相應(yīng)的業(yè)務(wù)素質(zhì)，使其獨(dú)立性進(jìn)一步加強(qiáng)

誠(chéng)信是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的立身之本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信的重要體現(xiàn)就是遵守職業(yè)道德。目前我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)還沒(méi)有形成規(guī)范的業(yè)務(wù)技術(shù)和職業(yè)管理，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中，存在不少缺乏職業(yè)道德的現(xiàn)象，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)相壓價(jià)，不顧質(zhì)量惡性競(jìng)爭(zhēng)，而對(duì)干預(yù)和壓力不能保持應(yīng)有的獨(dú)立性和謹(jǐn)慎原則，違心出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告等，這都需要通過(guò)強(qiáng)化職業(yè)道德約束加以解決和規(guī)范，使其不受利益熏陶，為虎作倀，保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)努力學(xué)習(xí)法律、技術(shù)等相關(guān)的專業(yè)知識(shí)，不能局限于書本上的理論甚至是過(guò)時(shí)的理論，應(yīng)該大力推進(jìn)與國(guó)際審計(jì)的接軌，充分吸收和借鑒國(guó)外先進(jìn)的技術(shù)方法和成功經(jīng)驗(yàn)，引進(jìn)更加合理的、科學(xué)的、先進(jìn)的審計(jì)方法，提高審計(jì)從業(yè)人員的深入分析處理問(wèn)題的能力，能夠做到透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，指出被審計(jì)單位用虛假數(shù)據(jù)掩蓋的真實(shí)數(shù)據(jù)，在基礎(chǔ)方面強(qiáng)化審計(jì)工作的獨(dú)立性，這樣獨(dú)立審計(jì)的高效、客觀、公正性才有保障。

4、完善會(huì)計(jì)市場(chǎng)，規(guī)范、引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，加強(qiáng)行業(yè)自律管理，培育和改善孕育高質(zhì)量審計(jì)需求的社會(huì)環(huán)境，通過(guò)良好的外部環(huán)境來(lái)增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性。針對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)多頭監(jiān)管和行政分割會(huì)計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀，應(yīng)該實(shí)行有效的行業(yè)自律機(jī)制。

因此，各地事務(wù)所可在各級(jí)注協(xié)的領(lǐng)導(dǎo)下，建立以各地域范圍內(nèi)有關(guān)事務(wù)所的主任會(huì)計(jì)師為主體的行業(yè)自律組織。同時(shí)，我們可以借鑒國(guó)外的同業(yè)互查制度，實(shí)行對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員定期強(qiáng)制性檢查，以避免因競(jìng)爭(zhēng)壓力給事務(wù)所獨(dú)立性帶來(lái)的損害。

5、借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)，加快有關(guān)審計(jì)獨(dú)立性法規(guī)建設(shè)，進(jìn)一步強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律意識(shí)，建立民事賠償機(jī)制

我國(guó)有關(guān)審計(jì)的條例規(guī)定和法律對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的規(guī)定不夠詳細(xì)和具體，執(zhí)法力度不強(qiáng)和守法程度不高亦對(duì)審計(jì)獨(dú)立性構(gòu)成不利影響。因此，當(dāng)前需要著力完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，加強(qiáng)調(diào)查研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性與社會(huì)公眾期望差距等問(wèn)題，起到規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵守獨(dú)立、客觀、公正的基本原則，有效發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證和服務(wù)作用；加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)間聯(lián)合造假的處罰力度，制裁違規(guī)造假行為，為保證審計(jì)獨(dú)立性創(chuàng)造一個(gè)健康公正的法律環(huán)境。

6、加大行業(yè)監(jiān)管和執(zhí)法力度。再完善的法規(guī)體系，如果執(zhí)行不力，也很難發(fā)揮其應(yīng)有的作用

這就要求國(guó)家法律部門、市場(chǎng)監(jiān)管部門以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理部門密切配合，依法辦事，厲打擊審計(jì)過(guò)程中的造假和欺詐行為，使該行為一經(jīng)被查實(shí)，無(wú)論當(dāng)事人還是其所在的事務(wù)所都應(yīng)受到經(jīng)濟(jì)處罰和行政處罰，以促進(jìn)審計(jì)工作獨(dú)立性的增強(qiáng)。同時(shí)，要引入對(duì)審計(jì)工作的監(jiān)控體系，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)控組織，充分發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)和獨(dú)立董事應(yīng)有的作用，對(duì)審計(jì)單位與被審計(jì)單位之間的責(zé)任界限一定要加以明確，特別是對(duì)審計(jì)工作獨(dú)立性有影響的，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于自身利益受委托人擺布，確保審計(jì)獨(dú)立性的特性。

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，離開了獨(dú)立性，公平、客觀的審計(jì)質(zhì)量也就無(wú)從談起了。總之，獨(dú)立性是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、多樣化的概念，會(huì)隨著審計(jì)的發(fā)展而變化，會(huì)視社會(huì)群體的不同而有所區(qū)別。我們必須從實(shí)際情況出發(fā)，用發(fā)展的、辯證的觀點(diǎn)去認(rèn)識(shí)它、理解它、貫徹它，才能更好地推動(dòng)我國(guó)審計(jì)行業(yè)的大發(fā)展。