獨立審計標(biāo)準(zhǔn)法律地位淺析范文

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一、對獨立審計準(zhǔn)則法律地位認(rèn)識的分歧

獨立審計準(zhǔn)則是注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時所必須遵循的行為準(zhǔn)則，是用來規(guī)范注冊會計師審計業(yè)務(wù)程序，獲取審計證據(jù)、形成審計結(jié)論、出具審計報告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是注冊會計師審計工作質(zhì)量的權(quán)威性判斷標(biāo)準(zhǔn)。《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》序言指出：制定獨立審計準(zhǔn)則的目標(biāo)是要建立執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高審計工作質(zhì)量，明確注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任。20世紀(jì)40年代，世界上第一個獨立審計準(zhǔn)則誕生于美國。它對其他國家制定本國準(zhǔn)則都產(chǎn)生了深刻的影響。美國的獨立審計準(zhǔn)則雖不是強制的法令，但由于美國采用的是判例法，其現(xiàn)行審計準(zhǔn)則中包含很多法院判例和立法規(guī)定的內(nèi)容，因而在一定程度上具有法律效力。我國的獨立審計準(zhǔn)則的法律地位應(yīng)該如何確定？最高人民法院先后于2002年1月和2003年1月了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件的有關(guān)通知》、《關(guān)于審計證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，這意味著注冊會計師出具虛假審計報告給使用者造成損失時需要承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任。那么如何認(rèn)定注冊會計師出具的審計報告是虛假的呢？這實際上是一個如何確定獨立審計準(zhǔn)則的法律地位問題。如果獨立審計準(zhǔn)則具有法律地位，注冊會計師在被提起訴訟時能證明自己的審計是依照獨立審計準(zhǔn)則進行的，則可以免責(zé)；如果獨立審計準(zhǔn)則不具有法律地位，即使注冊會計師能夠證明自己遵守了審計程序、審計報告是在符合獨立審計準(zhǔn)則的前提下出具的，則也不能免除審計責(zé)任。對于獨立審計準(zhǔn)則的法律地位問題，目前我國法律界和會計（審計）界在認(rèn)識上還存在較大的分歧。

1.法律界的認(rèn)識。法律界認(rèn)為：①獨立審計準(zhǔn)則是純粹的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部自律性規(guī)則，不足以成為注冊會計師的辯護依據(jù)。因為它畢竟是一個行業(yè)規(guī)則，不免帶有行業(yè)保護主義的色彩。如果遵循注冊會計師行業(yè)自己制定的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)就可以免責(zé)的話，那么每個行業(yè)都可以制定自己的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來逃避應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。獨立審計準(zhǔn)則作為一個內(nèi)部規(guī)則，它調(diào)整的是組織成員之間的關(guān)系，它的作用和效力有范圍限制，不能用來調(diào)整組織成員與社會成員之間的關(guān)系。②獨立審計準(zhǔn)則誕生之初是為了維護注冊會計師的社會聲譽與信用，所以不應(yīng)該具有法律效力。③注冊會計師作為財務(wù)報表審核者，其工作成果（而非工作過程）與社會公眾的經(jīng)濟決策高度相關(guān)；而社會公眾經(jīng)濟決策的依據(jù)幾乎都來源于注冊會計師的審計報告，注冊會計師審計報告失真的原因是什么，對于公眾來說都不重要，他們注重的是審計結(jié)果而非審計過程。

2.會計（審計）界的認(rèn)識。會計（審計）界認(rèn)為，獨立審計準(zhǔn)則是判定注冊會計師法律責(zé)任的主要依據(jù)，如果注冊會計師按照獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，并且保持了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性，就不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計失敗責(zé)任；如果沒有按照獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，一旦出現(xiàn)審計失敗，就需要承擔(dān)法律責(zé)任。對于我國獨立審計準(zhǔn)則，會計（審計）界認(rèn)為，該準(zhǔn)則由中國注冊會計師協(xié)會依據(jù)《注冊會計師法》制定，經(jīng)財政部批準(zhǔn)實施，屬于行政法規(guī)范疇，具有法律效力。如果注冊會計師沒有按照獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，出具了虛假審計報告，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。而如果注冊會計師遵守了獨立審計準(zhǔn)則，僅僅因為審計結(jié)論在客觀上與實際不符，就需要承擔(dān)法律責(zé)任的話，這顯然是不合理的。注冊會計師的審計并不是一種擔(dān)保，現(xiàn)有的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)只不過是在考慮成本效益的基礎(chǔ)上制定出的一種較為科學(xué)、合理的程序，并非絕對保證。對于那些內(nèi)外勾結(jié)、精心偽造的舞弊，注冊會計師是無能為力的。因此會計（審計）界認(rèn)為獨立審計準(zhǔn)則應(yīng)該具有法律地位，應(yīng)成為我國司法界判定注冊會計師法律責(zé)任的重要依據(jù)。

二、獨立審計準(zhǔn)則在我國應(yīng)有的地位

經(jīng)過對比分析法律界與會計（審計）界對獨立審計準(zhǔn)則的對立意見，筆者認(rèn)為獨立審計準(zhǔn)則可以作為衡量注冊會計師是否盡其義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，具有法律地位。理由如下：從審計行業(yè)產(chǎn)生的背景來看，注冊會計師獨立審計最初是基于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離和經(jīng)濟監(jiān)督的客觀需要而產(chǎn)生的，它與股東之間是一種受托的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系。所以其產(chǎn)生從本質(zhì)上講是為了維護公眾的利益。注冊會計師只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，并不是因為注冊會計師的無能，而是因為在特定審計成本下發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯弊，對股東來說是一種利益最大化的選擇。所以注冊會計師在遵守獨立審計準(zhǔn)則并保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注條件下就應(yīng)該可以免責(zé)。現(xiàn)代審計的性質(zhì)決定它只能是一種合理的保證，而非絕對的保證。現(xiàn)代審計風(fēng)險模型是：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。從這個模型可以看出，注冊會計師主要承擔(dān)的是檢查風(fēng)險，而重大錯報漏報風(fēng)險需要被審計單位和注冊會計師共同承擔(dān)，注冊會計師可以通過技術(shù)手段將重大錯報風(fēng)險降低，但是如果被審計單位舞弊手段十分高明，注冊會計師也沒有辦法。所以注冊會計師即使完全根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則進行審計，也不可能將所有錯誤與舞弊揭發(fā)出來。如果對注冊會計師承擔(dān)義務(wù)的要求超出獨立審計準(zhǔn)則水準(zhǔn)（達到絕對保證的標(biāo)準(zhǔn)），會使注冊會計師的法律責(zé)任無限制地擴大，這對注冊會計師有失公平，不利于注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展。獨立審計準(zhǔn)則由財政部，屬于部門規(guī)章，對人民法院具有參照作用。法院在審理相關(guān)案件、認(rèn)定注冊會計師的過錯時應(yīng)當(dāng)參照獨立審計準(zhǔn)則，因為我國的獨立審計準(zhǔn)則已與國際審計準(zhǔn)則逐步接軌，可以說，我國獨立審計準(zhǔn)則在某種程度上屬于廣義上的法律，具有一定法律的權(quán)威性。其他相關(guān)法律也支持獨立審計準(zhǔn)則具有法律地位。我國有關(guān)部門起草的《關(guān)于審理涉及中介機構(gòu)民事責(zé)任案件的若干規(guī)定》第12條規(guī)定：如果中介機構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員已經(jīng)嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、勤勉盡責(zé)也無法發(fā)現(xiàn)虛假成分的，中介機構(gòu)不承擔(dān)民事責(zé)任。事實上，我國現(xiàn)有法律對注冊會計師責(zé)任的認(rèn)定很大程度上是以審計準(zhǔn)則為依據(jù)的。注重結(jié)果的社會公眾與注重程序的注冊會計師之間的期望差異是客觀存在的，這種差異是基于對審計職能的不同認(rèn)識而產(chǎn)生的。只要這種期望差異不消除，社會公眾以及法律界與注冊會計師之間關(guān)于審計準(zhǔn)則的法律地位的爭論就不會停息。在這種情況下，應(yīng)從兩方面努力：一方面，應(yīng)當(dāng)不斷提高審計準(zhǔn)則質(zhì)量，適時修改審計準(zhǔn)則以適應(yīng)審計業(yè)務(wù)的發(fā)展。另一方面，注冊會計師應(yīng)加強與法律界和公眾的溝通，使公眾理解審計僅僅是一種合理的保證，它不能發(fā)現(xiàn)所有的差錯和舞弊，從而避免公眾對審計產(chǎn)生不切實際的期望。