獨立審計激勵體制及外部監管范文
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研究審計委托關系的主要目的是增強會計師事務所的獨立性并改善審計質量。激勵和監督是解決委托問題的兩大基本途徑，具體到獨立審計的委托關系中，學者們的努力大多都集中在監管方面，少有學者討論對會計師事務所的激勵問題。綜觀相關文獻，大多只提及激勵機制的必要性和外部監督的作用，很少有文獻對激勵機制和外部監督本身的固有功能局限、相互作用規律以及存在的前提條件進行考察。本文主要研究激勵機制和外部監督在改善審計質量和增強會計師事務所獨立性上分別扮演了什么角色？它們具有哪些功能局限和存在前提？兩者又如何相互影響和相互補充？
一、基本理論的建立及分析
1.信息對稱與獨立性。為了將問題論述清楚，在基本理論中筆者只考察委托人和會計師事務所的行為選擇模式，暫時不考察管理當局的“賄賂”行為和外部監督對會計師事務所的威懾作用。假設會計師事務所與管理當局之間的信息是完全對稱的，即意味著會計師事務所的能力是充分的、能完全分辨出財務報告的真假和管理當局的盈余管理行為、能夠完全捕捉到管理當局的機會主義行為。DeAngelo（1981）認識到審計質量可以用發現會計錯弊的概率和報告會計錯弊的概率所組成的聯合概率來衡量，其中發現會計錯弊的概率取決于會計師事務所的執業能力和努力水平，而報告會計錯弊的概率直接取決于會計師事務所的獨立性。即如果會計師事務所與管理當局“合謀”，會計師事務所即使發現會計錯弊也會保持緘默，而不會向委托者報告。這就意味著會計師事務所與管理當局信息完全對稱，而是否向委托者報告錯弊則完全取決于會計師事務所的獨立性（是否被管理當局收買）。
2.努力程度分析。會計師事務所扮演審計委托關系中人的角色，在人行為無法被委托者完全觀察的情況下，人至少會出現降低努力程度的沖動，因為人的努力程度越高，其效用損失和成本付出就越高。但是，會計師事務所的努力并非都是不可觀測的，筆者將其努力分為可被委托者觀測到的顯性努力和不可被委托者觀測到的隱性努力。顯性努力包括與委托者接觸、談判簽約、進駐被審計單位、編制審計報告等，這些行動都是外界很容易觀察的；隱性努力是指會計師事務所是否嚴格地執行了必要的審計程序、執行審計程序時是否敬業和認真、編寫審計報告是否認真嚴謹等等，這些行為都是除會計師事務所以外其他人難以觀察到的。可見，激勵機制的著力點理所當然是針對不可觀測的隱性努力水平，因為顯性努力水平可以利用監督手段來觀測，而隱性努力水平無法衡量、觀測。
3.會計師事務所成本和委托方收益分析。一般來說，會計師事務所的努力程度越高其成本越高，而且隨著努力程度的提高，成本將急劇上升。而委托方收益可按照與會計師事務所努力程度的相關性一分為二，分為固定收益和變動收益。其中，固定收益是指會計師事務所的獨立審計行為將為委托方帶來如市場猜測的減少、企業對潛在投資者吸引力的增加以及對社會公眾的廣告效應等好處；變動收益是會計師事務所查出的管理者盈余操縱收益，也可視為對管理當局收益的一種“剝奪”，這部分收益將隨著努力程度的增加而增加，但增速會逐漸減緩。
4.基本理論分析前提。值得注意的是，第一，本文所指的委托者主要是指上市公司中由代表中小投資者利益的獨立董事組成的審計委員會。第二，本文假設強制輪換是必要的，而且與現行制度相比，會計師事務所的任期會因自愿性變更和強制輪換而大大縮短，會計師事務所不會預期到與管理當局的“長期利益”，該“長期利益”將既不會對會計師事務所的行為選擇產生干擾，又不會引起管理當局對會計師事務所采用“未來承諾”策略，即不存在對會計師事務所的長期續約獎勵。因此，本文設定會計師事務所任期為一期。第三，本文假設非審計業務必然對審計獨立性產生干擾。因此，一家會計師事務所不能同時為一家上市公司既提供審計服務又提供非審計服務，并且提供非審計服務與提供審計服務之間需要一定時間間隔。所以，假設會計師事務所在執行審計業務時可以排除非審計業務的影響。
5.均衡努力水平預測。在非對稱信息條件下，由于會計師事務所隱性努力水平不可觀測，因此，會計師事務所根據委托方的選擇和自身效用最大化來確定自己的努力水平，從而決定了對委托方（審計委員會）的貢獻水平，而這個貢獻水平必然會對委托者的選擇產生約束。這個動態博弈的過程一直持續到均衡狀態。筆者認為，我們追求的審計質量應該就是在均衡狀態下努力水平所對應的審計質量。因為受成本效益原則的約束，如果會計師事務所的努力水平超過均衡努力水平，其單位收益的增加將無法補償成本的增加。因此，我們能做的就是保證會計師事務所努力水平不偏離均衡努力水平。隨著委托方激勵程度的增加，會計師事務所會提高自己的努力水平，從而證實了激勵機制的正面效果。它可以通過提高激勵程度來促使會計師事務所的隱性努力水平提高，從而使審計質量得到改善。而且努力水平的提高會帶來更多的可分收益，從而提高委托者和會計師事務所雙方的效用。
二、對管理當局與會計師事務所合謀的理論分析
由于管理當局和會計師事務所信息完全對稱，會計師事務所只要愿意就能充分發揮外部審計的監督職能。而對管理當局來說，這種監督意愿并非好事，他們不會坐視不管，必然會采取行動來盡力消除會計師事務所的這種動機，以遏制外部審計的監督行為。同樣是由于管理當局和會計師事務所之間的信息完全對稱，管理當局也清楚地知道會計師事務所的努力特征，其認為會計師事務所必然會將自己的努力程度確定在邊際成本等于邊際收益的水平。若高于均衡努力水平，則代表著會計師事務所因受成本效益約束而不可能查出管理當局的違規收益，即管理當局能夠得到“固定”違規收益。也就是說，由于受成本效益原則的約束，代表的“最高”審計質量還不足以挖掘出全部的管理當局作弊收益，而未挖掘出的部分是因成本約束而遺留給管理當局的作弊收益。這里“固定”是相對的，委托者通過提高激勵程度使均衡努力水平增加，從而減少管理者的“固定”違規收益，同時，會計師事務所也可以通過其有效的內部管理來降低其執業成本。但是，如果讓會計師事務所把努力程度降低到均衡努力水平以下“，賄賂”就有了其來源，審計質量隨之下降。這說明即使存在激勵機制，管理當局的“賄賂”仍然能夠使會計師事務所失去獨立性，起到對審計質量的“惡意反向”治理作用。合謀分成比例與會計師事務所的努力水平是負相關的，說明合謀對會計師事務所存在反向激勵作用。當管理當局拿出更多的經濟利益來鼓勵會計師事務所的“不作為”選擇時，會計師事務所的努力程度將更低。這說明合謀給委托者帶來的是效用損失，且這種損失是一種“雙重效應”引發的結果。由于合謀，委托者必須提高分成比例，從而降低自己享有的份額，其承擔著高昂的激勵成本。同時，合謀又導致會計師事務所努力水平下降，使得查出的管理層盈余操縱收益更少了，在會計師事務所和委托者之間分配的“蛋糕”也變小了。
三、激勵機制與外部監督的作用機理
假設信息不對稱或監督機制的不完善使外部監督只能在一定的概率上發現合謀，并且一旦合謀被發現，會計師事務所將失去賄賂收益。這里我們分兩種情況來討論：①非轉移支付的外部監督，即發現合謀并剝奪賄賂收益；②轉移支付條件下的外部監督，即發現合謀并將發現的賄賂收益轉移支付給委托方。
1.非轉移支付的外部監督。不存在外部監督時，會計師事務所努力水平保持在合謀時的狀態；當外部監督肯定能查出合謀事件時，會計師事務所的努力程度會保持在沒有合謀的水平，也就是均衡努力水平。這說明如果外部監督能夠發現全部合謀行為，那么，對外部監督存在的預期會使得管理當局和會計師事務所放棄“合作”策略，合謀根本就不會出現，會計師事務所也會完全獨立。這證明外部監督能夠促使會計師事務所努力水平提高，隨著查出合謀的概率的增大，審計質量也會逐步提高。由于外部懲罰機制的引入，每單位激勵強度的降低，會導致努力水平比合謀時有小幅降低，即外部監督對合謀產生了“糾正”效應；隨著合謀發現概率的增加，這種“糾正”效應越來越強，直至完全抵消合謀的影響，且賄賂對會計師事務所努力的反激勵效應將被外部監督削弱。
2.轉移支付條件下的外部監督。現在考察將會計師事務所賄賂轉移支付給委托者的情形，轉移支付一定程度上替代了委托者激勵成本，筆者將兩者之差稱為“附加效應”。因此，轉移支付的監督機制對合謀的糾正有三重效應：第一，提高會計師事務所努力水平，導致會計師事務所貢獻和審計質量提高；第二，剝奪會計師事務所賄賂收益從而降低委托者的激勵成本，產生“基本效應”；第三，通過將賄賂轉移支付給委托者，進一步增加委托者利益，產生“附加效應”。
3.外部監督的局限性。信息不對稱條件下不做努力往往是會計師事務所的最優選擇，而委托者完全無法獲得變動收益，這證明外部監督機制作用的發揮是以激勵機制的存在為前提的，同時，也說明固定收費制度缺乏效率。姜秀華（1999）也認識到信息不對稱條件下如果委托者向人支付固定的“信息費用”，就無法獲得人的有效合作。這是因為在委托關系中，信息的不對稱使得外部監督無法觀測會計師事務所的隱性努力水平，如果只有監督而沒有激勵，則會計師事務所的最優選擇必然是什么也不做。而且與其他委托關系不同的是，在審計的委托關系中，作為人的會計師事務所的“不作為”還可能導致其獲得來自管理當局的“賄賂”作為獎勵，這就促使會計師事務所有意愿保持最低的隱性努力水平。也許有人要問，那為什么會計師事務所不一開始就選擇不作為以領取管理當局的賄賂呢？這是因為這種選擇的實質就是合謀，有可能被外部監督所察覺，一旦被發現，會計師事務所將什么也得不到。總之，會計師事務所的選擇應該是提高努力水平以獲得部分管理當局的作弊收益，至于是否接受賄賂、降低自身努力水平取決于外部監督發現合謀的概率與懲罰合謀的力度。可見，激勵機制不但能夠提高會計師事務所的努力程度，而且還能使外部監督的運行具有現實意義。
四、結論與建議
通過對激勵機制和外部監督的固有功能與局限以及相互作用規律的考察，筆者發現激勵機制和外部監督都是促進會計師事務所獨立性和審計質量提高的有效手段，兩者功能各異，互為條件，互相補充，缺一不可。因此，對兩種機制的本質進行準確把握，可以提高我國審計服務質量、保證審計人員獨立發表意見，乃至維護整個審計行業的公信力。
第一，本文將會計師事務所的努力分為顯性努力和隱性努力。由于顯性努力易于觀測，因此，激勵機制的激勵對象應該設定為無法觀測的隱性努力。
第二，無論會計師事務所是否喪失其獨立性，激勵機制安排與會計師事務所的努力水平都是正相關的。另外，外部監督的有效性也以激勵機制的存在為前提，所以激勵機制的存在能夠促進審計質量的提高。因此，筆者認為，我國必須改革當前的審計收費制度，采取固定和變動相結合的收費方式，確保審計收費水平與會計師事務所貢獻保持一致，體現合理的質量差價、人員差價，以提高會計師事務所的努力水平，促進審計質量的提高。
第三，合謀對會計師事務所的努力產生反向激勵，導致委托者激勵成本上升和會計師事務所貢獻降低，審計質量和委托者利益都遭到侵害。另外，激勵機制本身又無法制止“合謀”，因此，外部監督成為必要。外部監督能夠節約委托者的激勵成本、促進會計師事務所的審計質量提高，從而對會計師事務所的獨立性喪失產生“糾正”效應，增加委托者利益，其作用與發現合謀的概率正相關。而且，轉移支付的外部監督能進一步降低委托者的激勵成本，從而發揮更大效用。可以看出，外部監督的效力取決于合謀的發現機制和相應的懲罰機制。因此，一方面，要完善外部監督的發現機制，加強對會計師事務所執業過程和結論的檢查，開展一定范圍的同業互查或者成立專家委員會，“讓內行檢查內行”，這是一種消除委托者與會計師事務所的信息不對稱、提高發現合謀概率的有效途徑；另一方面，要健全外部監督的懲罰機制，實施會計師事務所民事賠償制度（對委托者的“轉移支付”可以看做是一種民事賠償制度的抽象），鼓勵遭受損失的審計報告使用者提起民事訴訟，提高外部監督效能。
第四，由于均衡努力水平所對應的審計質量已經是最優審計質量水平，在這一水平上仍然存在未被挖掘的管理當局違規收益，因此，應加強會計師事務所的內部管理和質量控制，努力降低審計執業成本和提高審計執業效率。也就是說，通過會計師事務所的內部努力，盡量降低成本約束的負面作用，在有限的審計資源投入下，努力提高發掘管理當局作弊的概率，以提高審計監督水平和審計質量。另外，提高注冊會計師個人的執業能力也是一個非常重要的因素，執業能力的提高意味著單位審計資源投入能夠獲得更多的審計產出，或者在一定的審計產出下以較高的效率和較少的時間投入來完成審計任務。