會計學科的會計學論文范文

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一、現代財務會計在發展過程中出現的理論障礙

將會計學分為財務會計和管理會計兩大分支來進行學科發展的做法起源于美國，將面向資本市場的財務會計信息通過會計準則來進行統一規范的做法也是起源于美國。會計準則不但規定財務會計信息確認、計量和報告的標準，而且它也是企業進入資本市場必須遵循的標準。由于美國資本市場至少在20世紀開始就是世界上最具影響力的資本市場，因此誕生于20世紀30年代的美國會計準則對其他國家會計準則以及財務會計產生了巨大影響自然是不言而喻的。在美國先后有三個機構從事會計準則的制定工作，即會計程序委員會（CAP，1939-1959年）、會計原則委員會（APB，1959-1973年）及財務會計準則委員會（FASB，1973年至今）。到FASB時期，已經形成并且了用來指導會計準則制定的理論框架，即《財務會計概念公告（SFAC）》。從1978-2000年FASB陸續了七輯《財務會計概念公告》（實際生效的有六輯），它標志著主要由“目標”、“信息質量特征”、“財務報表要素”、“確認”、“計量”等概念構成的理論框架的建立，該框架被IASC、英國、加拿大、澳大利亞、中國等國家和組織仿效，產生了深遠影響。這樣，美國成為第一個比較成功地構建了會計準則理論框架并產生重大影響的國家。在美國，先后三個機構（CAP、APB、FASB）制定的會計準則，推動了傳統會計向現代財務會計的發展和演變?，F代財務會計脫胎于傳統的會計，它繼承了傳統會計的“衣缽”（最典型和公認的就是復式記賬法和賬戶體系）。但是在其發展過程中，財務會計同時也逐步沖破了傳統會計所維護的基本原則（如歷史成本原則、收入實現原則以及穩健性原則等）。

我們不妨做一個簡單的劃分：CAP和APB時期屬于傳統會計或從傳統會計向現代財務會計過渡階段，FASB時期則已進入現代財務會計階段。傳統會計的最基本特點是：（1）通過復式記賬法和賬戶體系以貨幣反映會計主體擁有的資產，同時反映投資人及會計主體的產權（負債、業主權益）；（2）以歷史成本、收入實現、權責發生制三大原則為基礎核算某一期間內企業投入產出的結果———利潤。1940年美國會計學會（AAA）出版了佩頓和利特爾頓兩位教授的專題著作———《公司會計準則導論》，該著作一定程度上代表了傳統會計的理論框架。FASB時期的財務會計（即現代財務會計階段）發生了如下幾個方面的重要轉變：（1）財務會計的目標明確地轉變為滿足股東（尤其是不直接參與管理的中小股東）、債權人等的經濟決策的需要；（2）在財務報表的計量屬性方面，由原來單一的歷史成本轉變為歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值以及現值等多種計量屬性并用，從而在財務報表內形成了由已發生交易產生的歷史成本與未發生交易的現行市價共同計量的局面；（3）由于在會計期間末對資產按照市價（現行市價、可變現價值）進行重新計量，所以原有的收入實現原則被突破了；（4）由于以市價進行重新計量，所以穩健性原則名存實亡；①（5）重視資產負債表勝過利潤表。在FASB成立的1973年，國際會計準則委員會（IASC）由美國、英國、加拿大、澳大利亞、法國、德國、日本、墨西哥、荷蘭這9個國家的16個會計職業團體發起成立，總部設在倫敦。由于英國和美國在IASC中起到主導作用，所以IASC所制定的國際會計準則（IAS）與英美會計準則一樣采用的也是面向資本市場的財務報告模式（Epstein和MIrza，2008）。

[1]1989年IASC了《編報財務報表的框架》，該框架仿照FASB的概念框架制定，所以與后者大同小異，在財務報表計量屬性方面與FASB如出一轍。2000年7月，IASC成員投票決定廢除建立在職業團體基礎上的舊結構，并于2001年改組為國際會計準則委員會基金會（IASCFoundation），該基金會下屬的國際會計準則理事會（IASB）負責制定新的國際會計準則，并更名為國際財務報告準則（IFRS）（IASB，2008）。[2]改組后的IASC致力于“本著公眾利益，制定一套高質量的、可理解的且可實施的全球性會計準則”，可以說IASC及其準則進入了一個嶄新的階段，包括中國在內的多個國家紛紛按照與國際財務報告準則趨同的政策制訂了自己的會計準則。國際會計準則委員會改組以后，IASB也啟動了概念框架的改進工作。2004年10月，IASB與FASB商定，在各自概念框架的基礎上，制定一個共同的概念框架。2010年9月IASB和FASB各自公布了聯合概念框架的階段性成果，同時，IASB以《財務報告的概念框架》取代了《編報財務報表的框架》，但有關報表確認、計量的部分仍然沿用原《編報財務報表的框架》。國際會計準則委員會及其準則和概念框架，進一步擴大了由美國主導的現代財務會計的影響力，并使這一模式得到進一步固化。該模式存在的主要矛盾和障礙主要表現在如下幾個方面：（1）財務報表中采用包括歷史成本、現行市價在內的混合計量屬性的做法，尚缺乏明確的理論依據。不管是FASB的概念框架，還是IASB抑或有關國家的概念框架，都是采用列舉或遵循“現行實務”的方式將這些計量屬性引入其中，而并非是由概念框架得到的合乎邏輯的結論。①（2）FASB和IASB的準則（包括我國的準則）不但使用其概念框架列舉的歷史成本、現行成本、現行市價、可變現價值（或可變現凈值）等計量屬性，而且在計量中廣泛使用公允價值概念，但是它們均未能在理論上處理好公允價值與其他計量屬性之間的關系。②（3）在實務中，以混合計量屬性所計量出來的利潤既包含已發生交易帶來的利潤，又包含未發生交易（主要指以現行市價、可變現價值等計量屬性在期末進行重新計量）帶來的利潤，后者不但與現金流量脫鉤，而且一般說來并非來自企業的主觀努力，這樣就造成利潤指標無論是在評價受托經濟責任、還是在決策有用性方面的功能都在下降。而且由于在期末運用現行市價、可變現價值進行重新計量時人為估計成分大大增加，使得財務報表信息的可靠性隨之大幅下降。（4）就資產信息而言，盡管按照混合計量屬性計量在一定條件下能夠提高某些資產信息的及時性和相關性，但是資產負債表中資產的有關總計和小計指標（比如流動資產、長期資產、資產總額等指標）由于是采用不同時點的計量屬性計量的結果，從而使這些合計指標的經濟意義難以說清。上述列舉的現代財務會計所存在的種種矛盾和障礙，既有來自實踐中有關利益階層的推動，同時也有來自于會計理論認識上的偏差。本文認為，造成對會計理論認識偏差的一個重要原因是：會計學（包括財務會計和管理會計）缺乏一個共同的基礎，而且在缺乏共同基礎的前提下，財務會計一味按照某一主觀認定的目標（比如面向資本市場的“決策有用性”）發展，破壞了會計學應當保持的最基本的結構。

二、會計學的基礎理論結構與基本會計學

會計學有一個基礎理論結構，只是由于認識方面的原因，對這一基礎理論結構缺乏歸納、總結和提煉。會計是一項非常古老的活動，早在文字產生以前，就有“結繩記事、刻木記事”之說，其目的無非是對所得和所費進行比較，以滿足人們生產和生存之需?？v觀會計發展的歷史和現狀，會計的基本活動就是計量。我國“會計”一詞的字面解讀是“歲計月會”、“零星算之為計，綜合算之為會”，所以說該詞本身就準確而恰當地描述了會計的基本活動。會計計量的理論與方法經歷了漫長的發展、演變過程。會計計量并非一般性的計量（比如數學、統計等），其根本目的在于滿足人們比較所得與所費或投入與產出的經濟效果的需要。而要實現這一基本目的，會計必須有一個計量的范圍和界限，這就是會計主體概念的現實（或實踐）依據。會計主體必須有一定的資財，有相應的權利和責任，否則，通過計量來比較所得與所費或投入與產出的經濟效果這一基本目的就失去了基礎。當有了雇傭關系的企業組織產生以后，會計主體概念增加了新的現實依據，因為這個企業組織需要與業主的家庭財產和活動區分開來。到了合伙制企業出現后，會計主體概念就更加清晰了。從以上分析可知，會計主體是會計計量活動首先需要解決和明確的。后來人們把會計視為一個信息系統，并在構建會計理論體系時，提出了會計假設的概念。如果要為傳統的幾個會計假設確定一個先后次序的話，那么會計主體假設理應排在第一位。接下來，應當解決計量單位的問題。本來實物單位（如重量、體積、個數等）、時間單位、貨幣單位等都可以作為會計的基本計量單位，但是，由于貨幣具有一般等價物的職能，而會計的基本目的又在于講求經濟效益，因此貨幣自然成為會計最為理想的計量單位。貨幣計量也就成為會計區別于其他計量活動（如統計）的基本特征之一。后來人們將貨幣計量也作為一項會計假設，根據貨幣計量在會計計量活動中的重要性，該假設應當在會計基本假設中排列在第二位。其次，為了計量所得與所費或者投入與產出的經濟效果（經營成果），還必須確定會計期間。期間的確定可以分為兩種情況：一是等到經營活動結束（即終止經營）時，以經營開始的時點到經營結束的時點作為會計期間；二是按照人為劃定的較短期間（比如月、季、年等日歷期間）作為會計期間。前者存在的問題很明顯，即在大多數情況下，不知何時終止經營（事先明確的特殊情況除外），因此就不知何時能計量經營成果，從而難以發揮會計的應有作用。后者能夠及時核算經營成果，所以會計上選擇按照人為劃定的會計期間提供會計信息。而選擇按照人為劃定的會計期間提供會計信息，實際上等于暫時排除終止經營（包括破產清算）這一情況，這也就是我們常說的持續經營假設。因此持續經營和會計分期其實可以看作是一個假設，即正常經營下的人為會計分期，這一假設同樣存在現實（或實踐）的依據。根據上述分析可知，通過明確會計主體、貨幣計量、持續經營、會計分期四項基本假設，目的是為了計量投入產出的經濟效果（即經營成果）。我們可以進一步將會計的四項基本假設聯系起來，表述為更加精煉、概括的一項假設，即按照正常經營下的會計分期、以貨幣來計量會計主體的投入產出效果。為了便于記憶，可以進一步精煉（或簡稱）為：分期核算投入產出經濟效果假設。①該假設可以看作是會計學（基本會計學）區別于其他學科的根本標志，是會計學基礎理論結構的根基。理由是如果不考慮這些前提條件而進行的一般性計量，比如僅對資產進行計量或對某一項目的投入產出效果進行預測，可以通過會計以外的其他渠道，或者其他學科也能夠做到；而遵循“分期核算投入產出經濟效果假設”所進行的計量，就成為會計學（基本會計學）的根本標志。

會計學擁有分期核算投入產出經濟效果的專門方法。會計在漫長的發展過程中創造了自身獨特的方法———復式記賬法。復式記賬法從財產和產權兩個方面來反映其狀況和變化，應用該方法記賬時對每一筆經濟業務所做的會計分錄必然要涉及兩個或兩個以上相互聯系的賬戶，因此這一方法不但能夠核算財產的構成及其變化，而且能夠核算財產的權益（即產權）的構成、變化及其原因。更為重要的是該方法將用來核算會計主體經濟業務的各個賬戶首尾連成一片，并具有自動平衡的查錯機制。因此，德國著名詩人歌德贊嘆復式記賬法是“人類智慧的絕妙創造之一”。會計學運用復式記賬法分期核算投入產出經濟效果的主要指標是利潤，①利潤是引起業主權益發生變化的最重要、也是最有意義的指標。復式記賬法在核算利潤的同時，能夠核算出利潤的另一面———資產。因為資產屬于靜態的存量（時點）概念，而利潤則屬于動態的流量（期間）概念，所以為了便于核算利潤，會計學又構造出收入和費用這兩個分別用來反映所得和所費的流量（期間）概念。其實，收入和費用從本質上來說分別代表的就是會計期間內資產的流入和流出。與會計的基本假設和復式記賬法相適應，會計學發展出核算利潤（以及后來的延伸指標綜合收益）的基本確認標準。由于利潤（及綜合收益）是業主權益變化的重要原因，同時它表示的是一種財產權利，因此利潤的確認原則（也就是收入和費用的確認原則）采用能夠反映財產權利變化的權責發生制。采用權責發生制也就是在某一會計期間確認收入和費用時，分別按照該會計期間財產（或者說經濟利益）流入、流出的權利或責任來確認，而不是按照并不能夠反映會計期間內財產權利（或經濟利益）變化的現金流入或流出來確認。②IASB《編報財務報表的概念框架》（2010年修訂后改為《財務報告的概念框架》）將權責發生制作為一項基本假設來看待。③現在看來，用權責發生制原則來確認利潤和綜合收益，是前述“分期核算投入產出經濟效果假設”經過演繹得到的必然結論，因此，將權責發生制作為收入、費用（包括利得和損失）確認標準的基本原則來看待更為恰當。依據權責發生制原則，再經過恰當表述以后，就可以得到收入、費用（包括利得和損失）確認的一般標準。會計的基本活動就是貨幣計量，并生成會計信息，那么，建立在分期核算投入產出經濟效果假設之上的會計學采用何種計量屬性呢？分期核算投入產出經濟效果的基本指標是利潤（及其延伸指標綜合收益），而反映該指標的會計報表是利潤表（及其延伸報表綜合收益表）。利潤（及綜合收益）則是收入、費用（包括利得、損失）確認和計量后的結果，而后者又是與資產、負債和所有者權益密切聯系在一起或者說是共存的。因此，利潤表（及綜合收益表）和資產負債表是同時出現、且具有勾稽關系的兩張基本會計報表。另外，建立在分期核算投入產出經濟效果假設之上的會計學，所反映的必然是已發生的交易或事項（或者說是過去的交易或事項）；我們也可以說，分期核算投入產出經濟效果假設中已經隱含著“已發生交易或事項假設”（曹偉，2004）。[4]而符合這些假設的計量屬性必然是交易價格，因為只有交易價格才意味著外界向會計主體投入的完成，以及會計主體向外界的產出的完成，也才能夠在此基礎上根據有關指標來核算其經濟效果。其實傳統會計學中歷來采用的歷史成本原則、實現原則以及配比原則貫徹的都是交易價格。投入資產的交易價格就是歷史成本，所以說歷史成本原則遵循的是交易價格。實現原則是指在銷售事項發生后會計主體已經收取了現金或者已經取得獲取現金的權利（即銷售實現）時，該銷售所產生的收入才能夠確認并按照交易金額計入利潤。而符合此條件則意味著交易活動已經發生并按照交易價格進行計量，所以說依據實現原則也意味著采用交易價格進行計量。配比原則是指在某一會計期間費用的確認，要按照與該期間收入的配比關系來確認。費用的發生必然意味著資產的減少或負債的增加，而后者由于是按照交易價格計量，所以費用也必然是按照交易價格計量。傳統會計中還有一個穩健性原則，該原則是指在面臨不確定性情況下，對于費用及負債的確認相比收入及資產的確認應采取相對寬松的政策，從而使利潤及資產的計量建立在更加穩健的基礎之上。應該說，穩健性原則不一定意味著違背歷史成本原則（即交易價格），它只是在面臨不確定性的情況下，對于費用（及負債）與收入（及資產）在確認時執行的寬嚴標準有所不同而已。后來會計上采用的存貨計價的成本與市價孰低法，有人用穩健性原則來進行解釋，其實該方法已經突破了歷史成本原則（交易價格）。如果資產的減值采用永久性原則或可能性原則，①那么該計量依然是在歷史成本原則的框架之下。相比之下，現代會計準則按照成本與可變現價值（或可變現凈值）孰低所進行的資產減值，已經不再是歷史成本原則（交易價格）了。與歷史上的經濟環境比較起來，非貨幣性交易已經廣泛存在，因此，需要對傳統會計中的實現原則做一個限定，即收入（包括利得）在確認為利潤時應遵循實現原則，對于不符合實現條件的已確認收入（包括利得）進入綜合收益中的其他綜合收益。這樣，為了提高表述的準確性，可將“實現原則”表述為“收入（包括利得）確認為利潤的實現原則”更為恰當。

至此，我們可以歸納一下會計學的基礎理論結構：會計基礎理論結構的基本假設是分期核算投入產出經濟效果假設；計量方法是復式記賬法；確認的基本原則有權責發生制、實現原則（或表述為收入確認為利潤的實現原則）、配比原則、穩健性原則；計量屬性是交易價格；基本會計報表有利潤表（或綜合收益表）、資產負債表；延伸會計報表有所有者權益變動表、現金流量表?？梢姡摾碚摻Y構擁有獨特而科學的方法，有被公認且富有現實依據的假設，有嚴謹的邏輯和簡練的結構；而且它已經被實踐反復檢驗，能夠實現分期核算企業投入產出經濟效果的目標。會計學的基礎理論結構是對有史以來漫長會計實踐經驗（尤其是市場經濟環境下企業會計實踐成功經驗）的科學總結。擁有穩定的基礎理論結構，是一門學科成熟的表現。會計學科的發展應當建立在這一基礎理論結構之上，并通過與相關學科的交叉聯系，逐步建立起穩固的學科體系。符合會計學基礎理論結構的會計學，我們可以稱之為基本會計學（或基礎會計學），其會計報表可以稱為基本會計報表。其實基本會計學也就是會計學分化為財務會計和管理會計之前的傳統會計學?；緯媽W是企業以貨幣為計量單位，連續、系統、分期地核算投入產出經濟效果的計量活動。在傳統會計學時期，企業的經營活動和財務管理活動還比較簡單，財務管理一般不作為獨立的職能部門存在，財務管理學也沒有成為獨立的學科和專業。此時，會計學成為財務管理的重要基礎，會計部門及會計人員代行財務管理的部分職能。由于基本會計學有著清晰的理論結構，所以其邊界也是很清楚的。

三、如何從理論上整合財務會計學、管理會計學、政府與非營利組織會計學、稅務會計學等分支學科

弄清楚會計學的基礎理論結構之后，我們就可以比較容易在理論上講清楚財務會計學、管理會計學、政府與非營利組織會計學、稅務會計學，以及社會責任會計學等會計分支學科之間的關系。

通過上述分析可知，基本會計學是按照實現一般會計目標（即分期核算會計主體投入產出的經濟效果）而設計的、具有嚴密邏輯結構的基礎會計學科。它是企業會計實踐經驗的總結，因而，其基本適用對象也是企業。在現代社會經濟條件下，有關方面除了需要滿足一般會計目標以外，還對會計提出了實現某些具體會計目標的需求（如企業內部管理對會計信息的需求、資本市場管理對會計信息的需求、財政管理及稅務管理對會計信息的需求等等），這樣，就在基本會計學的基礎上，由基本會計學與有關學科相結合，形成了若干專門會計學科。這些專門會計學科為了實現其自身的特定目標，程度不同地突破了基本會計學的理論結構。應當指出，盡管各專門會計學程度不同地突破了基本會計學的理論結構，但是基本會計學作為一門能夠實現一般會計目標的基礎學科，其理論結構不應因專門會計學的產生而遭到破壞。下面，本文將從上述會計分支學科與基本會計學的關系出發，分別對其進行分析和評論，以厘清這些學科之間的關系。

（一）關于財務會計學前已論證，目前的財務會計學，為了實現資本市場上投資者和債權人所謂的“決策有用性”目標，在財務報表中廣泛使用現行市價、可變現價值等計量屬性，沖破了歷史成本原則、實現原則及穩健性原則，這不但瓦解了傳統會計學的基本結構，而且其自身也陷入了理論困境。另外，為了避免將財務會計錯誤地等同于對外報告會計，本文認為最好不使用“財務會計”這個稱謂，而是將目前向資本市場提供信息的會計系統稱為“面向資本市場的會計”（可以簡稱為資本市場會計）。資本市場會計主要面向資本市場上企業的股東（尤其是不直接參與企業經營管理的中小股東）、債權人提供會計信息，目的在于消除資金供求雙方信息的不對稱狀況，滿足股東和債權人（包括潛在的股東和債權人）投資決策的需要，同時也滿足資本市場的監管者監管資本市場時對會計信息的需求。資本市場會計除了采用基本會計學所提供的利潤表、綜合收益表、資產負債表、現金流量表等基本會計報表以外，還應根據資本市場的具體情況提供如下信息：第一，合并會計報表。第二，上述四張基本報表及合并會計報表的附注信息。包括分部報告、關聯方關系及交易、會計政策及其變更、會計估計及其變更、公允價值的確定方法及證據、重要報表項目的詳細信息等等。第三，重要項目的現行市價（或可變現價值）信息，或編制現行市價（或可變現價值）資產負債表，以及會計期間內的浮盈浮虧信息。提供該信息主要在于向股東和債權人及時提供資產市價的信息，以及某些資產項目的浮盈浮虧信息，以提高會計信息的決策有用性，彌補基本會計報表所提供的歷史信息的局限性。通過這種方式還可以提供按照現行市價計量的綜合收益信息（曹偉，2009）。[6]采用何種制度安排來提供現行市價信息，以保證該信息的可靠性，是值得研究的問題。第四，如果條件成熟，還可以向資本市場提供利潤表、現金流量表、資產負債表的預測信息?；緯媹蟊?、合并會計報表以及報表附注信息，目前已經比較成熟。至于現行市價信息，現行會計準則也已經開始要求提供，但它是通過基本會計報表、而且是與歷史成本信息混合提供的，這樣做的結果是破壞了會計學的基本理論結構。單獨提供該類信息是可行的，目前需要解決的問題是：提供部分資產項目的現行市價信息，還是提供完整的現行市價的資產負債表信息，以及通過何種機制獲取這些信息，并保證其可靠性。

（二）關于稅務會計目前的稅務會計也屬于企業對外報告會計的一個分支，其目標主要在于滿足國家稅務部門對會計主體進行稅收征收管理的需要，因此它是面向稅收征管的會計（稅務會計是簡稱）。目前的財務會計由于沖破了會計學的基本理論結構，不再嚴格遵循歷史成本原則、實現原則和穩健性原則，因而它與稅務會計的背離越來越大，從而使稅務會計的重要性得以明顯提升。但是，目前稅務會計的理論結構及有關法規仍不夠成熟，按照目前的有關稅收法規，還不能夠編制出獨立的稅務利潤（應納稅所得額）表及資產負債表，并且由會計利潤調整得到應納稅所得額的做法已經因二者的巨大差異而變得愈加困難。另外，由于我國有關稅法沒有規定負債計稅基礎的確定方法，從而給會計上資產負債表債務法的應用帶來困難。如果會計學的基礎理論結構得以維護，會計準則與所得稅稅法都遵循基本會計學的原則，那么按照會計準則核算的會計利潤與按照稅法核算的稅務利潤，縱然會有差異，其差異也會很小，此時在會計利潤的基礎上調整得到稅務利潤（應納稅所得額）也會比較容易。但是，在目前的財務會計模式下，稅務會計與財務會計由于在確認和計量方面存在著較大差別，所以二者走上了背離的道路，致使調整的難度越來越大，而且在目前稅務會計缺乏完善的制度框架，從而無法獨立核算稅務利潤的前提下，稅收監管的成本和難度提高，稅收流失可能性加大。因此，在現有財務會計模式下，稅法（所得稅法規）最好具備能夠達到獨立核算稅務利潤及編制兩張基本報表（稅法利潤表和資產負債表）的程度，這樣才能為稅收的征收管理創造良好的條件。

（三）關于管理會計學目前的管理會計是與財務會計相對的，它是面向企業內部管理部門提供會計信息的內部報告會計系統。從目前管理會計學的內容體系來看，它已經不再局限于傳統會計的復式記賬法，而是采用了多種學科的方法（如管理學、統計學、投資學、行為科學等），表現出靈活多樣性。也不再局限于傳統會計的有關原則（如歷史成本原則、權責發生制原則、實現原則、穩健性原則），而是本著“管理有效”的原則進行計量活動。管理會計學具有比較典型的交叉學科性質（尤其是管理學與會計學的交叉），但是，它既然仍然屬于會計學，就應當保持會計學的最基本特征。傳統會計學的四大假設，總體來看，管理會計依然遵循。與基本會計學相比，管理會計的主體范圍具有層次的多樣性，可以是整個企業，也可以是分部、部門、車間、班組、工段等，但是，作為會計主體，它們都是擁有財產（或資金）使用權利和責任的主體。管理會計遵循貨幣計量假設，意味著管理會計信息主要表現為資金、成本、利潤、現金流等財務信息。另外，管理會計的分期，不像對外報告會計那樣受到有關法規的限制，一般采用日歷期間；而是表現出靈活性，可以與對外報告會計一致，也可以不一致。應當看到，目前管理會計學的體系和內容已經十分龐大，而且在內容的組織安排方面顯得邏輯性不強。這主要是由于管理會計作為企業內部報告會計，服務于企業內部管理的不同職能部門和管理的不同方面（例如服務于成本管理、經營管理、財務管理、質量管理、人力資源管理、環境管理、戰略管理等），因而其內容自然十分龐雜；而且現行管理會計學往往又沒有按照企業內部管理的不同部門或方面進行結構設計，因此其內容安排顯得邏輯性不強。為了解決管理會計內容龐雜、邏輯性不強，以及一些新興管理會計專題難以展開深入論述等問題，可以將管理會計的內容按照具體服務對象不同分為若干專題（或分支學科），如面向成本管理的成本管理會計、面向經營管理的經營管理會計、面向財務管理的財務管理會計、面向人力資源管理的人力資源管理會計、面向環境管理的環境管理會計、面向戰略管理的戰略管理會計等等。這些管理會計分支學科，既具有相對獨立性，又具有內在的邏輯關聯；既可以獨立成科，又可以整合為一體。

（四）關于政府與非營利組織會計（預算會計）在經濟和社會活動中，與企業這一營利組織相并列的還有政府和非營利組織，適用于前者的會計被稱為企業會計，適用于后者的會計則被稱為政府與非營利組織會計。建國以來，我國非營利組織長期以來其經費來源納入國家預算，因此我國將政府總預算會計、行政單位（廣義）會計、事業單位會計統稱為預算會計。近年來，隨著政治、經濟及社會領域的改革，民間非營利組織逐漸增多，事業單位的業務領域及經費來源呈現多樣化，這樣，傳統的預算會計的稱謂已經不能適應變化了的新形勢，因此與國際接軌的政府與非營利組織會計這一稱謂開始成為廣泛采用的術語。在西方國家的歷史上，政府與非營利組織會計的理論與方法落后于企業會計的理論與方法。其原因在于企業處于激烈的市場競爭中，而且企業對于經營成果及產權的信息需求甚為迫切，這種強烈的需求刺激和推動了會計方法的發展，復式記賬法誕生于企業而不是非營利組織并非偶然。盡管如此，企業會計的原理和方法同樣適用于政府與非營利組織，或者說在企業中形成的基本會計學的基本理論結構對于政府與非營利組織會計也是適用的。在會計方面，政府和非營利組織與企業的不同之處主要在于：（1）企業需要分期核算資金的經營成果（利潤），而政府與非營利組織不以營利為目的，不需要核算利潤，但需要分期核算資金的運用結果（結余）；（2）由于政府與非營利組織不以營利為目的，不需要核算利潤，所以也沒有資本（投入資本）的概念和核算需要；（3）由于政府與非營利組織不核算利潤，所以它就沒有企業會計中的收入、費用概念，或者說其收入、支出概念與企業會計中的收入、費用概念具有不同的性質，也因此決定了政府與非營利組織會計沒有與此相聯系的企業會計上強調的收入實現原則、配比原則及穩健性原則。除此之外，基本會計學中的會計主體、貨幣計量、持續經營、會計分期四大假設都適用于政府與非營利組織會計，復式記賬法、權責發生制、以及歷史成本原則也都適用于政府與非營利組織會計。在此有必要進一步說明的是：不少人認為政府與非營利組織會計在確認基礎上采用收付實現制，其實這基本上屬于概念上的誤解。政府與非營利組織會計（對外報告會計）的基本目標在于向有關方面報告資金受托責任的履行情況，因此會計主體必然按照對資金（會計上的形態涉及資產、負債、收入、支出、凈資產等）享有的權利或承擔的責任（即權責發生制）進行確認和核算。只不過在政府與非營利組織，資金進入或離開會計主體的形態常常是現金，而且現金流入主體或流出主體往往正好意味著主體對該資金（現金）權利的形成或解除，所以給人以采用收付實現制確認的印象。而且按照目前國際通用的對資產、負債、收入、支出等會計要素的定義，其確認必然是權責發生制的。當然在采用權責發生制確認和報告的資產負債表及收支結余表之外，并不排除按照現金流量制另行編制現金流量表。可以說，政府與非營利組織會計（對外報告會計）是基本會計學在政府與非營利組織中的應用，也可以看作是基本會計學與財政學、行政管理學等學科的交叉學科。另外，政府與非營利組織會計也可以仿照企業會計學發展其對內報告會計（管理會計）。

（五）關于社會責任會計學現代企業除了追求經濟利益外，還有環境保護、員工就業和發展、社區發展，以及社會公益等方面的社會責任。企業社會責任會計就是以企業為會計主體、主要以貨幣作為計量手段，對企業社會責任的履行情況進行確認、計量、記錄和報告的一個對外會計信息系統。該學科可以看作是基本會計學與生態學、社會學、政治學等學科的交叉學科，其發展歷史比較短暫，理論與方法還很不成熟，但在歐洲國家已經有一定的實踐基礎。社會責任會計的出現表明會計學除了具有服務于經濟管理、企業管理的作用以外，還有服務于環境管理、社會管理、政治管理等方面的作用。

（六）從基本會計學到會計信息系統基本會計學是會計學科結構的最重要基礎，其主要特點是：（1）通過復式記賬法既反映財產（或資金）的形態和結構，又反映其權益以及會計期間內增值的結果；（2）它反映已經發生的經濟活動（交易或事項），且強調會計證據及信息的可核實性。以基本會計學及相關學科為基礎，按照環境和時展的需要，會計學延伸為對內、對外兩大會計信息系統：一是對外報告會計，二是對內報告會計。其中，對外報告會計又可以按照會計信息的主要服務目標不同，分為如下子系統（學科）：資本市場會計、一般企業會計、稅務會計、政府與非營利組織會計、社會責任會計等；而對內報告會計也可以按照主要服務目標不同，分為如下子系統（學科）：成本管理會計、經營管理會計、財務管理會計、人力資源管理會計、環境管理會計，或者不加細分，統稱為“管理會計”。對外報告會計主要解決會計主體內外部的信息不對稱問題，自然對于有無可驗證的證據及信息的可靠性具有較高的要求，因此它主要采用基本會計學的理論和方法，并在此基礎上尋求發展，而且需要有統一的規范。對內報告會計由于不存在統一性和規范性的問題，所以它在基本會計學的基礎上有深度發展，但是它仍然遵循會計學的四大假設。是否遵循會計四大假設是判斷某信息系統（或學科）是否屬于會計信息系統的根本標志。作為會計信息系統的會計學，具有較強的現實存在依據，并有著共同遵循的基本假設，因此，它屬于比較典型的會計學（可以稱之為狹義會計學）。這也是會計信息系統論所論述的會計學的范圍。狹義會計學遵循會計學的四大假設，其邊界也是清晰的。

四、如何從理論上整合狹義會計學與財務管理學及審計學

審計最初是為了滿足對會計信息的檢查和監督需要而存在的，其后二者發展成為相互依存的關系。隨著會計工作范圍的擴展，審計的工作范圍也從財務報表審計延伸到合法、合規審計以及績效審計。另外，廣泛的受托責任關系的存在以及社會和市場對鑒證、確認的需求也推動了審計職能和審計工作范圍的拓展。鑒于審計與會計之間的密切關系，審計學長期以來是作為會計學科中的專題學科而存在的。目前，審計學已經形成了比較獨立的理論和方法體系，而且也發展出眾多分支學科，從而在學科上已擁有相對的獨立性。另外，在實際工作中比較大型的企事業單位一般都設置獨立的審計部門，注冊會計師審計也早已成為一門獨立的職業，從而使審計專業人才成為來自市場和社會需求的專門人才。在這樣的背景下，審計學已經發展成為我國高等教育中一個獨立的專業。財務管理是對企業（或其他組織）的資金籌集、運用等所進行的資財管理，是一項與人力資源管理、營銷管理等相并列的職能管理（王慶成，1999）。[7]財務管理學作為一門研究財務管理理論與方法的學科，比會計學（狹義）的歷史要短得多。由于會計在傳統上是對資金所進行的計量活動，而且歷史悠久，所以，長期以來企業財務管理的部分職責由會計部門代為行使。隨著股份公司以及資本市場的發展，企業的財務活動日趨復雜，財務管理逐漸從會計中獨立出來，成為獨立的職能部門。在西方，財務管理學是20世紀初在管理會計的基礎上發展起來的。在我國，由于建國后長期采用計劃經濟管理體制，企業財務管理的獨立權限很小，而且財務管理業務比較簡單，所以我國當時的財務管理部分職責由會計部門行使。在學科設置上，我國借鑒前蘇聯財務管理學的學科體系，將財務管理學作為一門課程設置在會計學專業中。我國實行市場經濟體制以后，財務管理活動也日益復雜，財務管理職能也逐漸從會計中獨立出來。在學科設置方面，吸收西方財務管理學的內容，從1998年開始將財務管理學設置為一個獨立的專業。由此可見，財務管理與會計、財務管理學與會計學有著深刻的歷史淵源和“血緣關系”。之所以二者具有密切的聯系，是因為其處理的對象都與貨幣和資金緊密相連。會計（狹義）主要運用貨幣從事計量活動和信息的提供，以服務于特定的管理目標；而財務管理則是對資金（包括貨幣資金）的籌集、運用等過程所進行的直接管理。但是二者畢竟具有不同的工作范圍和職能，因此，財務管理與會計、財務管理學與會計學，既有分的必要，又有整合的必要。也就是說，對其既要有分的思維，又要有綜合的思維，而如何分與合，應結合實踐進行進一步研究。

在會計信息系統（狹義會計學）的基礎上直接延伸出的審計學和財務管理學，與會計信息系統相互依存、聯系緊密。其共同特點是三者都屬于價值管理（或資金運動管理）的組成部分，只是側重有所不同。會計側重于面向會計主體的內部和外部提供連續系統的會計信息，服務于會計主體的內部管理，同時通過會計信息連接會計主體與外部環境，服務于資本市場以及社會經濟管理；財務管理作為會計主體的一種職能管理，側重于從價值角度負責資金的籌集、日常運營及控制、資本結構管理、對內和對外投資，以及資金的退出和分配等；審計則側重于對會計信息以及財務管理（包括制度）的鑒證或監督。因此，從綜合的視角來看，會計主體的價值管理就是會計（廣義的會計），這也是會計管理活動論所論述的會計學的范圍。盡管我們可以從價值管理的角度，將會計學、審計學和財務管理學（包括成本管理）等學科整合為廣義的會計學科，而且這種整合不管是從學術研究的角度，還是從實際工作的角度都有其重要意義。但是，會計、審計、財務管理畢竟有著不同的職責范圍和活動目標，可以說是三種不同性質的工作；同時，會計學、審計學、財務管理學也有著不同的目標、假設、原則和方法。因此，將三種學科整合在一起的（廣義）會計學，其邊界就不像狹義會計學那樣清晰。我們不妨在此試舉幾例：政府會計主體范圍內的資金運動管理，一般不被認為是財務管理學的范疇，而是財政學的范疇；財政監督、稅務監督和審計一樣也可以看作是對資金運動的監督，但前兩者一般就不被認為是會計學；金融機構（如銀行）對資金運動的管理往往被納入金融學的范疇，等等?？梢?，我們既需要有廣義會計學的觀念和思維，同時又有必要將會計學的“正宗”視為會計信息系統（狹義會計學）。

五、如何看待會計學的專題學科和邊緣學科

除了會計信息系統和廣義會計學以外，我們還會涉及到會計學的一些專題學科以及邊緣學科。這里所謂的會計學的專題學科，是指我們在開展會計研究和會計工作時，就會計學或會計工作的某一方面進行專題研究所形成的會計學科，如國際會計學、會計制度設計、行為會計學等，這些會計專題學科無疑屬于會計學科體系的組成部分。這里所謂的會計學的邊緣學科，是指由會計學（會計信息系統）與相關學科相交叉產生的、既不屬于會計信息系統又很難歸屬到前述廣義會計學中的交叉學科，比較典型的會計邊緣學科目前有國民經濟核算和法務會計學。國民經濟核算是以社會再生產全過程為對象的宏觀經濟核算，是主要服務于國民經濟管理的信息系統。它是由會計學、統計學、經濟學、國民經濟管理學等學科相交叉形成的邊緣學科。該學科雖具有會計學的某些特征（如采用了會計學中的復式記賬、賬戶原理以及權責發生制原則，借鑒了會計學中的資產、負債等概念的定義方式，同時在計量單位方面也在根本上采用了貨幣計量單位，等等），但它不符合會計學四大假設中的會計主體假設。會計主體假設是有特定含義的，它不僅僅是一個空間范圍。作為會計主體它必須具備享有一定權利及承擔相應責任的受托財產（或資金），否則就不能夠成為一個會計主體。國民經濟核算作為一個信息系統，雖然也有明確的空間范圍和提供信息的主體，但是該主體并非是以一個享有一定權利及承擔相應責任的受托財產（或資金）主體而存在；也就是說，國民經濟核算的主體并不符合會計主體的特征。從實際操作層面來看，國民經濟核算數據的獲取，并沒有像會計信息系統那樣采用一手數據（其中形成基本會計報表的原始數據還要求有原始憑證），而是由外部統計部門運用統計手段從每一個會計主體獲取數據，其中對于無法獲取數據的會計主體或個人，還采用統計推斷方式獲取數據。因此，國民經濟核算不屬于會計信息系統，它通常被歸屬于統計學科。法務會計是依據法律規范和會計法規來處理涉及法律事項的會計問題的專門會計，是由會計學、審計學、法學、檢查學、偵查學等學科相交叉形成的邊緣學科。該學科是在會計信息系統的基礎上，由專門人員依據有關法律及會計法規對于涉及法律事項的會計檔案、會計信息等進行的檢查、鑒證或對會計信息所做的再加工，其目的是服務于司法活動。法務會計不符合會計的四大假設，不屬于會計信息系統，它通常被歸屬于法學學科?？梢?，這些會計學的邊緣學科，從理論上看既不屬于會計信息系統，也不能算是我們以上界定的廣義會計學。但是它們畢竟具有會計學的某些特征，因此，這些學科完全可以作為會計專題學科，納入更廣義的會計學科體系，著重從會計學角度進行研究。綜上所述，會計學在其發展過程中形成了若干不同的層次：基本會計學（也就是傳統會計學）屬于核心層次，但是基本會計學的理論結構沒有得到維護，被破壞了，應予恢復。包含對內、對外兩大會計分支的會計信息系統（狹義會計學），是從基本會計學延伸而來，它遵循會計學的四大假設，屬于典型意義上的會計學，處于會計學科的第二層次。狹義會計學、審計學、財務管理學等學科，由于其聯系緊密，且其研究對象同屬于會計主體價值管理的不同側面，因此，它們屬于我們通常所說的比較廣義的會計學，處于會計學科的第三層次。包括會計邊緣學科在內的會計學，可以看作是更廣義的會計學，處于會計學科的第四層次。可見，會計學的“圈”在不斷擴大，同時會計學的邊界也隨之變得越來越不清晰。

作者：曹偉單位：中國人民大學商學院