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一、上市公司變更會計師事務(wù)所的數(shù)據(jù)選取
1.數(shù)據(jù)來源變更會計師事務(wù)所的上市公司名單、上市公司被出具的審計意見及凈利潤等數(shù)據(jù)，通過查詢中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站和新浪財經(jīng)，搜索2010年至2012年各期年報審計情況快報和各公司的年報整理而得。2.研究對象篩選考慮到數(shù)據(jù)的容量、更新時間和更新速度，為了保證研究數(shù)據(jù)的完整性和時效性，以在上證和深證交易所上市的所有公司在2011年度公布的重大事件中披露變更會計師事務(wù)所的上市公司（不包括強(qiáng)制性變更）為研究對象進(jìn)行具體分析。在新浪財經(jīng)上將2011年發(fā)生會計師事務(wù)所變更的312家上市公司逐一檢索，經(jīng)過選取與剔除，最終獲得上市公司中發(fā)生會計師事務(wù)所變更的研究對象129家公司，占被出具審計意見的上市公司總數(shù)的5.46%。具體篩選步驟如下：（1）查詢2011年報中重大事件披露變更會計師事務(wù)所的上市公司312家。（2）剔除因會計師事務(wù)所合并（更名）變更的上市公司132家（剔除原因：未發(fā)生實質(zhì)性變更）。（3）剔除會計師事務(wù)所變更但審計人員未變更的上市公司25家（剔除原因：未發(fā)生實質(zhì)性變更）。（4）剔除B股1家，港股1家，金融類上市公司10家，深證創(chuàng)業(yè)板14家（剔除原因：會計準(zhǔn)則、財務(wù)指標(biāo)、市場制度等方面有較大差異，不具有可比性）。
二、上市公司變更會計師事務(wù)所
的統(tǒng)計結(jié)果及分析1.變更會計師事務(wù)所的上市公司的總體財務(wù)狀況在篩選出的129家上市公司中，將證券名稱以“ST”（境內(nèi)上市公司連續(xù)兩年虧損，特別處理）和“*ST”（境內(nèi)上市公司連續(xù)三年虧損，退市預(yù)警）開頭的上市公司視為處于財務(wù)困境，將非“ST”和“*ST”開頭的上市公司視為處于非財務(wù)困境。其中處于財務(wù)困境的公司有23家，占被出具年報并處于財務(wù)困境的公司總數(shù)（157家）的14.65%，而研究對象的總數(shù)占被出具年報公司總數(shù)的5.46%，前者遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于后者，說明處于財務(wù)困境的上市公司更傾向于更換會計師事務(wù)所。2.上市公司在變更會計師事務(wù)所前后審計意見類型的變化在研究對象中，被出具的審計意見與2010年相同，且標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的有108家；審計意見雖與2010年相同，但被出具為非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的有9家，其中4家被出具較好的審計意見（帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見），另外5家被出具較差的審計意見（保留意見）；此外，審計意見類型與2010年不一樣的上市公司共有12家，其中，處于非財務(wù)困境的有4家，處于財務(wù)困境的有8家。由表3可以看出，處于財務(wù)困境的公司占了三分之二，這說明財務(wù)方面不好的公司，會計師事務(wù)所變更這一行為更容易對其審計意見產(chǎn)生影響，而且后任會計師事務(wù)所出具的審計意見比前任的要好。這可能是因為公司為了能夠被出具較好的審計意見而更換了會計師事務(wù)所，可以說實質(zhì)上有可能是在“購買”審計意見來誤導(dǎo)投資者。當(dāng)然不能排除這些公司發(fā)生了實質(zhì)性資產(chǎn)重組，生產(chǎn)經(jīng)營狀況有所好轉(zhuǎn)，從而影響審計意見變化的可能性。3.上市公司在變更會計師事務(wù)所前后盈虧性質(zhì)的變化在會計師事務(wù)所變更前后公司盈虧性質(zhì)的變動，可能存在著公司“購買”利潤或者與事務(wù)所串通舞弊的情況，所以這里主要研究發(fā)生由虧轉(zhuǎn)盈的公司。在129家上市公司中，共有22家公司的盈虧性質(zhì)發(fā)生了變化，其中有9家公司由虧轉(zhuǎn)盈，包括6家處于財務(wù)困境的上市公司（表4）。由虧轉(zhuǎn)盈的上市公司舞弊的嫌疑比較重，因為根據(jù)滬深證券交易所實施的股票上市規(guī)則的規(guī)定，連續(xù)虧損會導(dǎo)致收到退市風(fēng)險警示的處理，繼續(xù)虧損會暫停上市直至終止上市的情況發(fā)生，所以這也成為了上市公司扭虧為盈的動機(jī)。表5顯示，三分之二的上市公司都處于財務(wù)困境，且在后任會計師事務(wù)所出具了盈利的審計報告之后，這些公司的證券名稱都有所變更。4.上市公司變更會計師事務(wù)所的延續(xù)性截至2013年4月24日，在研究對象129家上市公司中，2012年繼續(xù)變更會計師事務(wù)所的上市公司有20家。其中非實質(zhì)性變更的8家，4家重復(fù)變更，3家是因為前后任事務(wù)所合并，還有1家是因為審計團(tuán)隊整體轉(zhuǎn)入后任會計師事務(wù)所；剩余12家為實質(zhì)性變更（表5、表6）。在2012年上市公司連續(xù)發(fā)生實質(zhì)性更換的12家中，有1家審計意見與前年發(fā)生變更，ST九發(fā)；有2家財務(wù)狀況由虧轉(zhuǎn)盈，ST國創(chuàng)和銀河科技。由于銀河科技2009年至2011年三年均處于虧損狀態(tài)，2012年4月2日被變更為“*ST銀河”，若2012年再虧損，該公司將面臨暫停上市的危險，且2011年相比于2010年虧損得更嚴(yán)重，利潤下降了161.29%，但在2012年變更事務(wù)所后利潤成倍上漲，財務(wù)狀況扭虧為盈，免于暫停上市的風(fēng)險，且在2013年有可能撤銷退市警示。這其中很可能有“購買”利潤的嫌疑，投資者應(yīng)持觀望態(tài)度。
三、結(jié)論
通過數(shù)據(jù)分析，處于財務(wù)困境的上市公司變更會計師事務(wù)所的比例要比處于非財務(wù)困境的公司高，變更前后的審計意見基本都發(fā)生了變化，而且都是變更后的審計意見較好，同時這類公司轉(zhuǎn)虧為盈的狀況也占多數(shù)。這說明財務(wù)方面處于困境的上市公司，通常利用會計師事務(wù)所變更這一手段來取得更好的審計意見或者逆轉(zhuǎn)其當(dāng)前的盈虧性質(zhì)，這種有目的性的變更值得證監(jiān)會重點關(guān)注。針對目前我國的證券市場和會計師事務(wù)所變更日益增多的情況，完善會計信息披露制度是首要任務(wù)。我國信息披露制度缺乏規(guī)范性，在披露時間和內(nèi)容等方面沒有統(tǒng)一、明確且強(qiáng)制性的規(guī)定，致使上市公司的某些信息非常隱晦。可以充分利用科技手段，將會計信息披露制度與XBRL語言相結(jié)合，運(yùn)用其統(tǒng)一規(guī)范財務(wù)相關(guān)信息和實時更新互聯(lián)網(wǎng)的特點，提高信息時效性。同時，國內(nèi)應(yīng)該加大對上市公司報告的監(jiān)督力度，增強(qiáng)上市公司財務(wù)報告的可靠性。
作者：蘭鳳云蘇夢葛書單位：北京物資學(xué)院商學(xué)院財政部社會保障司