上市公司審計報告范文

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第1篇

【關(guān)鍵詞】審計報告；時滯；會計師事務(wù)所；審計意見

一、引言

為了保護(hù)廣大中小投資者的利益，相關(guān)監(jiān)管部門要求上市公司必須及時披露相關(guān)本公司的信息。《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細(xì)則（試行）》要求上市公司必須在每個會計年度后120天內(nèi)披露經(jīng)過注冊會計師審計的公司年報。《中華人民共和國證劵法》要求公司債券或股票上市交易的公司必須在每個會計年度結(jié)束后四個月內(nèi)，向證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)和證券交易所提交公司年報。

二、文獻(xiàn)綜述

有關(guān)信息延遲的因素，國內(nèi)外的學(xué)者結(jié)論主要集中在公司特征以及會計師事務(wù)所特征兩個方面。在公司特征方面，公司規(guī)模以及經(jīng)營業(yè)績是被關(guān)注的重要因素。Gilvoly和Palmon（1982）、李維安等（2005）認(rèn)為，公司規(guī)模與信息延遲成正相關(guān)，也就是公司傾向于及時披露好消息，推遲披露壞消息。而Bamber等（1993）認(rèn)為公司規(guī)模與信息延遲成負(fù)相關(guān)。Gilvoly和Palmon（1982）研究發(fā)現(xiàn)，業(yè)績越好的公司越傾向于較早公布財務(wù)報告，信息延遲時滯也越短；國內(nèi)學(xué)者陳漢文等（2004）、巫升柱等（2006）也驗證了盈利的公司相比虧損的公司會更加及時地披露其公司的財務(wù)年報。李維安等（2005）認(rèn)為經(jīng)營業(yè)績越好的上市公司披露年報時滯越短。對于會計師事務(wù)所特征評價主要采用的是會計師事務(wù)所規(guī)模以及審計意見類型。在事務(wù)所規(guī)模與信息延遲關(guān)系上有三種不同意見，F(xiàn)rancis和Wilson（1988）研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模與信息延遲成正相關(guān)，Leventis（2005）則認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模與信息延遲負(fù)相關(guān)，李維安等（2005）則認(rèn)為事務(wù)所的規(guī)模與信息延遲無顯著的影響。Eliott（1982）指出，審計意見類型與信息延遲具有顯著關(guān)聯(lián)。Bam鄄ber等（1993）認(rèn)為，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的審計單位往往會出現(xiàn)較長的信息延遲，并且越不利于被審公司，信息延遲越長。李維安等（2005）、巫升柱等（2006）的研究均得到了上述相同的結(jié)論。對于公司主動進(jìn)行審計師更換的動因，有一些代表性的意見。如若審計師出具保留意見，很可能觸怒公司管理高層，促使他們終止現(xiàn)任審計師的合同，尋找更容易和自己意見達(dá)成一致的審計師。Chow和Rice（1982）發(fā)現(xiàn)收到“非標(biāo)準(zhǔn)”意見的公司在隨后的會計年度將可能更換會計師事務(wù)所。財政上的困難使得公司的審計需求有所改變，Schwartz和Menon（1985）認(rèn)為財政困難的公司更傾向更換審計師。伍利娜等（2006）從會計師事務(wù)所更換角度發(fā)現(xiàn)較晚更換事務(wù)所的上市公司財務(wù)報告的及時性顯著較差。Schwartz和Soo（1996）的研究指出公司更換會計師事務(wù)所屬于公司的重大事件，需開會進(jìn)行商討后并向廣大投資者公布此消息。審計師變更的時機(jī)能夠提供洞察審計師更換的原因以及審計師更換的后果。盡管較晚更換審計師會帶來審計滯后和盈余公告滯后的影響，但更換審計師比率最高的時間還是在第四季度。因為審計師更換可能導(dǎo)致增長（縮短）報告公布時間，所以對投資者來說及時經(jīng)審計的金融信息存在潛在損失（收益）。這些發(fā)現(xiàn)影響審計師與潛在的新客戶談判和資源的適當(dāng)分配達(dá)成新的協(xié)議。他們也關(guān)心在會計年度晚期進(jìn)行審計師更換的管理者，因為這些變化通常涉及收到保留意見的風(fēng)險更高的公司，并有較長的報告延誤。

（二）研究假設(shè)

公司規(guī)模是影響年報披露的一個重要因素，規(guī)模越大的上市公司相應(yīng)的其他業(yè)務(wù)也就越多，審計過程也就越繁瑣，必將導(dǎo)致審計活動增加，延長審計報告時滯。而Dyer和McHugh（1975）認(rèn)為為大公司審計的會計師事務(wù)所會增加人手，這樣會減少審計所花費時間。由此可見，公司規(guī)模和審計時滯有相關(guān)性，但是是正相關(guān)還是負(fù)相關(guān)并未獲得一致的結(jié)論，固然提出第一個假設(shè)：H1：公司規(guī)模對審計報告時滯有顯著影響。根據(jù)信號傳遞理論，信息傳遞始終是由信息量有優(yōu)勢的一方向劣勢一方傳遞著，并且該信息一定是獨一無二的，且為劣勢方所需要的，對于上市公司而言往往愿意及時主動公布好的消息，而對壞消息卻是“支支吾吾”。公司業(yè)績好的企業(yè)為了消除投資者的疑慮，更愿意主動傳遞好的消息。國內(nèi)外的學(xué)者研究結(jié)論大致相同，業(yè)績好的公司，越傾向較早公布財務(wù)報告。由此，提出第二個假設(shè)：H2：業(yè)績越好的公司審計報告時滯越短。上市公司做出更換會計師事務(wù)所的行為，一般都是由于購買審計意見失敗，或者由于發(fā)展需要從而更換更高質(zhì)量的事務(wù)所，或者審計費用過高使得上市公司被迫做出更換。不管公司是出于上述何種原因，那么新簽約的事務(wù)所熟悉程度沒有前面的好，但是公司出現(xiàn)了更換事務(wù)所的行為,將會成為我國監(jiān)管部門的重點監(jiān)管對象，并且新簽約的事務(wù)所為了保證自己的審計獨立性、審計質(zhì)量，一定會加大控制力度以及實質(zhì)性測試，這將會使得審計成本增加，這個審計成本包括時間以及經(jīng)濟(jì)。故而，提出一個新的假設(shè):H3：上市公司更換會計師事務(wù)所后會延長其審計報告時滯。由于審計意見會影響投資人對公司基本情況的判斷，被出具非標(biāo)意見的上市公司管理層為了延緩和分散公司財務(wù)報告對公司股票的影響，往往會選擇推遲公布此消息。相反，被簽發(fā)標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的上市公司管理層為了向市場釋放這樣一個利好消息則更愿意早披露年報。H4：非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見會延長審計報告時滯。

三、審計報告時滯影響因素的實證分析

（一）樣本與數(shù)據(jù)

本文以2014年、2015年兩年上交所主板上市公司為樣本，利用多元線性回歸模型來分析上市公司審計報告時滯的影響因素。數(shù)據(jù)篩選遵循以下原則：剔除證券金融類公司；剔除數(shù)據(jù)不完整的公司；剔除信息披露不詳?shù)墓尽Ｗ罱K得到2014、2015兩年共1689個樣本。

（二）變量定義

1、因變量選取。本文研究的因變量是審計報告時滯（Auditors’ReportingLag，ARL），審計報告所涉及的會計期間結(jié)束日到報告披露日之間的時間間隔，代表會計師執(zhí)行審計合約的審計效率，也反映了財務(wù)報表的及時性。變量界定：ARL，審計報告披露日和年度財務(wù)年度截止日（12月31日）之間的時間。

2、自變量選取

（1）公司規(guī)模。公司規(guī)模的大小決定著這家企業(yè)審計工作量的大小，大公司會因為規(guī)模大從而審計工作量大。但是也有可能因為擁有良好的內(nèi)控從而減少審計的工作量。不過在年度財務(wù)報告的披露整個過程中，大的公司往往比小公司承擔(dān)著更大的由外部投資者帶來的壓力。由此發(fā)現(xiàn)，因為公司規(guī)模的不同，公司披露時機(jī)存在著一定的變化差異。變量界定：公司總資產(chǎn)的自然對數(shù)(SIZE)，SIZE=ln（公司當(dāng)年度總資產(chǎn)）。

（2）經(jīng)營業(yè)績。公司的盈利狀況一直是外部投資者判斷該企業(yè)當(dāng)年經(jīng)營活動狀況“好”“壞”的重要指示燈。因為人們都是喜歡報喜不報憂，類似推論，管理者會傾向于更早報告好的業(yè)績，而推遲報告差的業(yè)績。并且由于信息不對稱的客觀情況存在，及時報告業(yè)績，會使得投資者對于該公司的疑慮降低，相信公司的發(fā)展是在一個正確的軌道上。由于不同的會計政策會影響公司盈力能力指標(biāo)這使得進(jìn)行審計業(yè)務(wù)的注冊會計師和公司管理層如果對于所采取的會計政策有分歧，會導(dǎo)致雙方花費較多的時間進(jìn)行溝通和談判。變量界定：經(jīng)營業(yè)績（LOSS），公司虧損為“1”，公司盈利為“0”。

（3）審計更換。會計師事務(wù)所變換（AuditorFirmChange,AFC），在一個會計年度有更換會計師事務(wù)所的企業(yè)，會帶來什么樣的影響。變量界定：審計更換（AFC），一個會計年度會計師事務(wù)所有更換為“1”，其他為“0”。

（4）審計意見。審計報告有四種類型：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告和帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見審計報告、否定意見審計報告、保留意見審計報告、拒絕表示意見審計報告。審計意見是審計師對于其審計單位的財務(wù)報表的綜合評價，不僅可以反映出公司持續(xù)經(jīng)營能力這方面的問題，還可以揭示被審企業(yè)是否存在著幕后交易事項等行為。所以，審計意見的準(zhǔn)確性確定了該份審計報告質(zhì)量的好壞。本文對于標(biāo)準(zhǔn)無保留意見以及帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見視為“標(biāo)準(zhǔn)”意見，其余則定義為“非標(biāo)”意見。變量界定：審計意見（QUA），“非標(biāo)”意見為1，“標(biāo)準(zhǔn)”意見為0。

（5）事務(wù)所規(guī)模。本文對數(shù)據(jù)樣本上市公司的事務(wù)所規(guī)模進(jìn)行控制，根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會的年度會計師事務(wù)所綜合評價來進(jìn)行比較劃分。變量界定：事務(wù)所規(guī)模（AUD），國際四大為“1”，非四大為“0”。

（6）更換時機(jī)。審計時更換的時間如果是在本財務(wù)年度結(jié)束后更換，那么很可能由于是本公司經(jīng)營時對于自身經(jīng)營情況有了一定程度的了解，對于前任審計師和重大的會計政策產(chǎn)生意見分歧，而后任審計師有效審計時間并不長，審計時間不充分。變量界定：更換時機(jī)（TAC），在本年度期中報告日后更換的公司為1，否則為0。

（7）是否ST。我國為了規(guī)范上市企業(yè)的金融運(yùn)作，保護(hù)廣大投資者的切身利益，促進(jìn)股票市場的健康而有序的發(fā)展，在1998年對財務(wù)狀況或者其他出現(xiàn)異常的上市公司的股票進(jìn)行特別的處理（簡寫“ST”）。ST股是其上市公司的財務(wù)狀況或者其他的狀況出現(xiàn)異常，對于其進(jìn)行特別處理。ST股代表著這個股票的不穩(wěn)定性，面臨著退市。變量界定：是否被ST（ST），被標(biāo)為ST股的為“1”，反之為“0”。

（8）獨立董事。獨立董事站在公正的立場上，進(jìn)行監(jiān)督管理層的各項決策。獨立董事的存在可以使得董事會對于股東更加盡職盡責(zé)，從而提高了審計效率，減少審計報告時滯。變量界定：獨立董事（IND），本公司獨立董事占董事會比例。

（9）資產(chǎn)負(fù)債率。一般使用資產(chǎn)負(fù)債率來衡量企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)以及償債能力，那么按照信息傳遞理論，“盡早公布好消息，較晚披露壞消息”，那些負(fù)債率高的公司將會產(chǎn)生較長的時滯現(xiàn)象。變量界定：資產(chǎn)負(fù)債率（LEV），負(fù)債總額/資產(chǎn)總額×100%。

四、實證研究

（一）描述性統(tǒng)計分析

本文以上交所主板上市公司為樣本，經(jīng)過篩選后，去掉缺少相關(guān)數(shù)據(jù)的公司以及證券金融類公司后，共有1689個樣本。審計報告時滯時間平均為87天，其中最大值為119天，最小值為14天，公司更換會計事務(wù)所總共110家，占整個樣本的6.51%。共有690家公司在4月公布審計報告，占整個樣本的40.85%。公司規(guī)模平均值在22，最小值為15.42，最大值為28.14。兩年間，各會計師事務(wù)所總共開具36次保留意見，占整個樣本的2.1%，共有140家公司使用“四大”事務(wù)所提供的審計服務(wù)，占整個樣本的8.3%，而且2015年較2014年有所上升，可以理解為“四大”在審計服務(wù)方面相對于國內(nèi)的會計事務(wù)所有審計質(zhì)量、投資者信服度上的明顯優(yōu)勢。有174家公司年度有虧損，占整個樣本的10.3%。共有161家公司被標(biāo)為ST股，占整個樣本的9.5%。有73家公司在當(dāng)年中期報告公布后更換會計師事務(wù)所，占整個更換樣本的66%，即2/3的企業(yè)會在下半年或者本年度資產(chǎn)負(fù)債日至第二年4月30日之間更換會計師事務(wù)所。2014年共有19家公司被出具“非標(biāo)”意見，共67家公司使用“四大”事務(wù)所作為本年度企業(yè)審計事務(wù)所，共79家ST公司，共117家公司虧損，共有61家公司更換其會計事務(wù)所，其中有44家更換是在本年期中報告后，里面11家是ST公司。對2014年的可觀察數(shù)據(jù)分析，公布時間的平均值為資產(chǎn)負(fù)債表日后87.28天。2015年共有17家公司被出具“非標(biāo)”意見，共73家公司使用“四大”事務(wù)所作為本年度企業(yè)審計事務(wù)所，共82家ST公司，共57家公司虧損。共有49家公司更換其會計事務(wù)所，其中有29家更換是在本年度期中報告后，里面有11家是ST公司。對2015年的可觀察數(shù)據(jù)分析，公布時間的平均值為資產(chǎn)負(fù)債表日后85.647天。

（二）實證研究及分析

H1假設(shè)成立。公司規(guī)模成正相關(guān)并且顯著，意味著公司規(guī)模越大，公司結(jié)構(gòu)越繁雜，那么將會顯著延長審計報告時滯。H2假設(shè)成立。經(jīng)營業(yè)績成正相關(guān)并且顯著，信號傳遞理論中，優(yōu)先獲得信息的一方，有自主意識，可選擇是否提前或者推遲公布，并且資產(chǎn)負(fù)債率也成正相關(guān)，這也就說明公司的償債率好的話，會及時披露報表。H3假設(shè)成立。審計更換與審計報告時滯成負(fù)相關(guān)，這顯示，在會計事務(wù)所更換后，審計時滯將會隨之增加。也就說明，公司在更換會計師事務(wù)所后會使得本年度的審計報告公布時間增加，即上市公司更換審計事務(wù)所后會延長其審計報告時滯。H4假設(shè)成立。審計意見也呈成顯著正相關(guān)，即當(dāng)出具了保留意見時，會導(dǎo)致審計時滯延長。事務(wù)所規(guī)模和報告時滯顯著正相關(guān)。事務(wù)所規(guī)模和報告時滯顯著正相關(guān)，說明企業(yè)使用“四大”會計師事務(wù)所做本公司的審計工作，會使得時間遲滯延長。是否ST數(shù)據(jù)正相關(guān)，并不顯著，則說明這個并不能夠解釋有關(guān)審計時滯的相關(guān)事項。對于更換時機(jī)和報告時滯正相關(guān)，并且有顯著性，意味著，在中期財務(wù)報告公布后更換會計師事務(wù)所的企業(yè)會較晚的公布其審計報表。這個和參考的Schwartz和Soo的研究結(jié)果，第三季度后更換會計師事務(wù)所的企業(yè)，會延長本公司審計報告遲滯的結(jié)論一致。獨立董事所占比率和審計報告時滯成反比，也就意味著獨立董事的增加會減少時滯，若獨立董事能保持獨立性，則對于內(nèi)部控制以及內(nèi)部審計，有著很大的幫助。

五、研究結(jié)論及啟示

（一）研究結(jié)論

資本市場里，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績好壞依舊是廣大投資者進(jìn)行決策的重要依據(jù)，當(dāng)然對于外部投資者而言，了解準(zhǔn)確的公司業(yè)績信息存在著很大的難度，所以，上市公司定期披露的財務(wù)信息是傳遞該企業(yè)重要信息的來源。因此，企業(yè)披露財務(wù)信息的能力以及披露信息的意愿至關(guān)重要。信息價值的高低取決于兩個關(guān)鍵因素，及時性和準(zhǔn)確性。其中，由會計師事務(wù)所的審計師進(jìn)行的獨立審計程序為報告的準(zhǔn)確性提供了制度上的保障。然而及時性，由于年報披露時間依舊存在著較大的彈性———至第二年4月30日，總共120天的時間，因此，需要政府有關(guān)部門進(jìn)行更接地氣的規(guī)劃以及落實。本文以滬市主板2014—2015年間披露的1689份企業(yè)審計報表、財務(wù)年度報表為樣本，進(jìn)行了多元線性回歸分析，結(jié)果表明：其一，被審計公司的規(guī)模,以及會計師事務(wù)所規(guī)模大小對時滯有正向相關(guān)的影響，影響不大，在我國進(jìn)行審計服務(wù)的會計師事務(wù)所中，國際“四大”會計師事務(wù)所雖然年收入、綜合排名都在前列，但具體所占據(jù)的數(shù)量比例并不大。其二，公司業(yè)績對于審計意見也有影響，審計單位在審查有虧損的公司時，會更加謹(jǐn)慎。公司存在著“好消息”就會傾向及時或者更加提前公布財務(wù)報告，相反，當(dāng)公司有壞消息時，則傾向于推遲披露。當(dāng)年度盈利的企業(yè)會比當(dāng)年度虧損的企業(yè)更加及時地公布審計報告。當(dāng)然審計師出具了“標(biāo)準(zhǔn)”意見的企業(yè)也會比“非標(biāo)”意見的企業(yè)公布得更加及時。其三，當(dāng)年更換了會計師事務(wù)所的企業(yè)會比不更換的企業(yè)較晚披露審計報告以及財務(wù)報告，企業(yè)倉促更換審計師會導(dǎo)致審計時滯延長。其四，企業(yè)內(nèi)部審計能夠影響外部審計的效率、質(zhì)量。公司內(nèi)部控制體系的完善會使得審計報告時滯減少。

（二）啟示

資本市場里，利益相關(guān)者關(guān)注的不僅僅只是表面公告上寥寥幾句，更換會計師事務(wù)所這樣的行為，更是關(guān)注這樣行為所帶來的最終結(jié)果，即對于當(dāng)年度財務(wù)報告的影響。雖然我國出臺了預(yù)約披露制度這樣的強(qiáng)制性政策，但是彈性很大———120天的期限時間，這與歐美發(fā)達(dá)國家所規(guī)定的時間有較大的差距，依舊很多公司集中在4月公布自己報告，可以理解為上市公司刻意推遲本公司年報的公布。建議有關(guān)部門有必要縮短法定年報披露時限，這樣可以促進(jìn)公司的及時上報。增加基礎(chǔ)信息的報告次數(shù)，以及減少年報的信息含量，因為年報信息豐富，這樣也就客觀造成了時滯的產(chǎn)生，如果可以將季報改成月報，則會一定程度上減少年報所耗費的時間。

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第2篇

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 審計報告； 描述性分析

自2011年1月1日起，境內(nèi)外同時上市的公司要在披露年度報告的同時披露注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計報告；在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年起將全面實施內(nèi)部控制審計。這種制度背景下，對內(nèi)部控制審計相關(guān)的研究就顯得十分重要。本文通過對2007—2009年滬市A股上市公司自愿披露的內(nèi)部控制審計報告的描述性分析為強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計制度的設(shè)計和實施提供了理論和實踐的參考。

一、內(nèi)部控制審計報告披露的總體情況

2007—2009年，滬市上市公司中分別有126家、176家、201家公司披露了內(nèi)部控制審計報告，分別占當(dāng)年上市公司的14.8%、20.6%、23.3%。披露報告的公司數(shù)量逐年增加，表明上市公司對內(nèi)部控制的信息披露越來越重視。2008年開始已經(jīng)有超過五分之一的上市公司自愿披露了內(nèi)部控制審計報告，為2011年在我國上市公司中開始逐步實施的強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計奠定了基礎(chǔ)。大多數(shù)披露公司選擇了連續(xù)在三個會計年度都披露內(nèi)部控制審計報告。所有公司的內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告都分開出具，一同在年度報告中披露。

累計503家披露內(nèi)部控制審計報告的公司中，除4家公司外，其他公司都聘請了同一家會計師事務(wù)所同時審計內(nèi)部控制和財務(wù)報表，符合監(jiān)管部門加強(qiáng)公司內(nèi)部控制監(jiān)管又不過度增加上市公司成本負(fù)擔(dān)的意圖。有3家公司的注冊會計師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項段的內(nèi)部控制審計報告，其余公司披露的內(nèi)部控制審計報告都是無保留意見，即注冊會計師認(rèn)為公司在所有重大方面保持了有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制。因此，上市公司自愿披露內(nèi)部控制審計報告符合信號傳遞理論，即通過自愿披露向投資者發(fā)送對企業(yè)有利的信號，表明其內(nèi)部控制完善，進(jìn)而會計信息更為可靠。

二、會計師事務(wù)所特征與內(nèi)部控制審計報告的披露情況

表1報告了各年度聘請不同規(guī)模會計師事務(wù)所審計的公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例。可以看出，聘請國際四大審計的公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例最高，分別為20.7%、30%、35.4%；聘請國內(nèi)十大（以每年中國注冊會計師協(xié)會的會計師事務(wù)所的排名劃分）審計的公司披露比例次之；聘請其他會計師事務(wù)所審計的公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例最低，為12%、17.3%、19.7%。從近年來上市公司內(nèi)部控制審計的情況來看，不同規(guī)模的會計師事務(wù)所都積累了內(nèi)部控制審計的經(jīng)驗，有利于今后內(nèi)部控制審計在我國的順利實施。

三、披露內(nèi)部控制審計報告公司的特征分析

（一）財務(wù)狀況

2007—2009年，披露內(nèi)部控制審計報告公司的扣除非經(jīng)常性損益后的每股收益以及每股經(jīng)營現(xiàn)金流都顯著高于未披露公司（見表2），兩者存在顯著的系統(tǒng)性差異（P

（二）公司風(fēng)險

2007—2009年，分別有8家ST類公司（包括ST公司、*ST公司、S*ST公司、SST公司）披露了11份內(nèi)部控制審計報告，披露比例顯著低于非ST類公司（489家披露了內(nèi)部控制審計報告）。披露內(nèi)部控制審計報告的公司中94%為盈利公司，即經(jīng)營管理水平差、財務(wù)狀況異常以及企業(yè)面臨風(fēng)險高的公司難以維持有效的內(nèi)部控制，披露內(nèi)部控制審計報告的可能性低。值得關(guān)注的是，因大股東長期分歧給公司帶來諸多問題而拆分上市的ST東北高速在2008年的年報中也作出“未發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制機(jī)制和制度的完整性、合理性等方面存在重大缺陷”的自我評價并由注冊會計師出具了消極保證的內(nèi)部控制審計報告。表明在這一階段內(nèi)部控制審計報告的披露還因相關(guān)指引的不完善及監(jiān)管的缺位存在著不規(guī)范。

（三）公司治理

內(nèi)部控制與公司治理之間是緊密相關(guān)的。本文發(fā)現(xiàn)，在2007—2009年，披露內(nèi)部控制審計報告的公司中超過半數(shù)（比例為58.4%、62.3%、58.5%）是上證公司治理板塊公司，表明這些自愿披露內(nèi)部控制審計報告的公司具有廣泛認(rèn)同的良好的公司治理基礎(chǔ)。

四、披露內(nèi)部控制審計報告公司的財務(wù)報告質(zhì)量

實施內(nèi)部控制審計的根本目的是為了提高上市公司的會計信息質(zhì)量，本文比較了披露內(nèi)部控制審計報告公司與未披露公司在財務(wù)報告質(zhì)量（從財務(wù)報表審計意見類型和總應(yīng)計利潤的角度）上的差異，從而有助于分析上市公司聘請注冊會計師實施內(nèi)部控制審計的必要性。同時，公司的內(nèi)部控制質(zhì)量難以直接觀測，而內(nèi)部控制質(zhì)量與財務(wù)報告質(zhì)量緊密相關(guān)，兩類公司的比較能從一定程度上反映注冊會計師是否能真正識別內(nèi)部控制有效的上市公司。分析結(jié)果表明，披露內(nèi)部控制審計報告公司的財務(wù)報告更可靠。

（一）內(nèi)部控制審計報告的披露與財務(wù)報表審計意見類型

按照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，當(dāng)被審計單位的財務(wù)報表已經(jīng)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并且注冊會計師按照準(zhǔn)則的規(guī)定計劃和實施了審計工作，在審計過程中未受到限制的情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留審計意見。非無保留意見的財務(wù)報表審計報告表明公司披露的財務(wù)報告在可靠性上存在風(fēng)險，因此注冊會計師發(fā)表的財務(wù)報表審計意見類型能夠代表公司的財務(wù)報告質(zhì)量。

根據(jù)表3，2007—2009年滬市分別有66家、67家、59家上市公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表審計意見。披露標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表審計意見的比例為0.8%、1.1%、0.99%，未披露公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表審計意見的比例為8.9%、9.6%、8.5%，前者在1%的顯著性水平上低于后者。以上分析表明，企業(yè)建立有效的內(nèi)部控制是實現(xiàn)財務(wù)報告可靠性的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制有效的公司的會計信息質(zhì)量更高。

（二）內(nèi)部控制審計報告披露與公司總應(yīng)計利潤

公司的盈余包括應(yīng)計利潤和經(jīng)營活動現(xiàn)金流兩部分，應(yīng)計利潤是指當(dāng)期沒有現(xiàn)金的流入或流出，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則應(yīng)該計入當(dāng)期損益的收入和費用。盈余中的現(xiàn)金流部分可操控性不強(qiáng)，公司一般主要利用會計政策的選擇操縱應(yīng)計利潤。因此，較高的總應(yīng)計利潤（總應(yīng)計利潤等于凈利潤減去經(jīng)營活動現(xiàn)金流并用公司總資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)化以避免不同公司規(guī)模的影響）通常意味著會計信息的可靠性低。

由于盈余管理包括增加利潤為目的的正向盈余管理和減少利潤的負(fù)向盈余管理，因此，與以往研究相同，本文將總應(yīng)計利潤的絕對值作為盈余管理的變量。在2008年，披露內(nèi)部控制審計報告公司總應(yīng)計利潤的均值為0.065，在1%的顯著性水平上低于未披露公司。同樣，2009年披露內(nèi)部控制審計報告公司的總應(yīng)計利潤的均值（0.069）與未披露公司（0.08）也存在顯著的差異。因此，從總應(yīng)計看，披露標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告的公司有更高的盈余質(zhì)量。

五、研究結(jié)論及政策建議

近年來，內(nèi)部控制審計在上市公司中越來越得到重視，自愿披露內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量逐年增加。盡管實踐中相關(guān)制度規(guī)范的缺失導(dǎo)致內(nèi)部控制審計報告的披露還存在著不規(guī)范之處，本文的分析發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制審計報告公司的財務(wù)狀況、公司風(fēng)險、公司治理以及會計信息質(zhì)量顯著好于未披露公司，表明建立完善的內(nèi)部控制，實施內(nèi)部控制審計能夠促進(jìn)上市公司提高公司質(zhì)量。

建立健全有效的內(nèi)部控制是上市公司及資本市場持續(xù)健康發(fā)展的基礎(chǔ)，也將給上市公司以及整個資本市場帶來質(zhì)的提高，這已經(jīng)是人們的共識。內(nèi)部控制審計是企業(yè)建立有效內(nèi)部控制的重要制度保障，注冊會計師以其獨立的身份及專業(yè)能力能夠更客觀、更準(zhǔn)確地剖析企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷，促進(jìn)企業(yè)全面提高風(fēng)險防范能力和經(jīng)營管理水平（劉玉廷、王宏，2010）。對于即將實施的內(nèi)部控制審計，還存在以下的具體困難：1.內(nèi)部控制審計正式實施之初，注冊會計師對內(nèi)部控制整體有效性進(jìn)行評價與測試的經(jīng)驗嚴(yán)重不足，在很大程度上會影響內(nèi)部控制審計實施的效果。2.按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，內(nèi)部控制缺陷與財務(wù)錯報不存在必然的對應(yīng)關(guān)系，對于目前未導(dǎo)致財務(wù)錯報的重大缺陷，注冊會計師要根據(jù)控制缺陷導(dǎo)致錯報的可能性及潛在錯報的金額大小判斷控制缺陷的嚴(yán)重程度。因此，重大缺陷的判斷在實踐中難以把握，與財務(wù)報表審計相比，內(nèi)部控制審計要更多地依賴注冊會計師的職業(yè)判斷作出定性分析，增加了內(nèi)部控制審計的難度。

針對以上的研究發(fā)現(xiàn)和內(nèi)部控制審計實施過程中面臨的具體困難，本文針對內(nèi)部控制審計的順利實施向相關(guān)各方提出以下建議：

（一）政府部門角度的建議

1.重視內(nèi)部控制審計實施的培訓(xùn)工作，讓實施內(nèi)部控制審計的從業(yè)人員能全面把握內(nèi)部控制規(guī)范體系的內(nèi)容。除了要求從業(yè)人員在理論方面提高外，還可以通過讓他們學(xué)習(xí)交流部分會計師事務(wù)所審計在美國上市公司的內(nèi)部控制的經(jīng)驗和實例，在實踐中提升執(zhí)業(yè)能力。

2.密切關(guān)注和跟蹤內(nèi)部控制審計的實施效果，保障內(nèi)部控制審計制度的順利實施。美國在實施內(nèi)部控制審計的過程中，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）和美國證券交易委員會（SEC）一直都對實施情況密切跟蹤，適時相應(yīng)指南，提供具體指導(dǎo)，并對準(zhǔn)則做出及時調(diào)整，完善審計方法，時至今日，上市公司對內(nèi)部控制審計的爭議逐漸減少，美國監(jiān)管部門的做法對我們很有借鑒意義。

3.嚴(yán)格內(nèi)部控制審計實施過程的監(jiān)管，讓內(nèi)部控制審計切實發(fā)揮提高會計信息可靠性的作用。完善的制度建設(shè)和嚴(yán)格的監(jiān)管將是內(nèi)部控制審計制度成功實施的重要保證，應(yīng)該通過建立完善配套的監(jiān)管規(guī)則，加大對相關(guān)違規(guī)違法披露行為的稽查和處罰力度，提高監(jiān)管的有效性和針對性，實現(xiàn)內(nèi)部控制審計制度的規(guī)范化運(yùn)作，保證資本市場的健康發(fā)展。

（二）上市公司角度的建議

上市公司應(yīng)完善內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行，及時發(fā)現(xiàn)、糾正重大缺陷。做到領(lǐng)導(dǎo)層重視、職工全員參與，實現(xiàn)全過程控制，健全適合本單位特點、符合成本效益原則的內(nèi)部控制制度。

（三）投資者角度的建議

作為上市公司信息披露的主要需求者之一的投資者目前對于內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識還不充分，僅由政府強(qiáng)制推行內(nèi)部控制審計難以收到理想效果。社會公眾應(yīng)加深對內(nèi)部控制信息披露重要性的理解，結(jié)合內(nèi)部控制的信息披露來把握上市公司披露的盈余信息，當(dāng)上市公司的內(nèi)部控制存在重大缺陷時，其財務(wù)報告的可靠性會受到影響。投資者對內(nèi)部控制信息披露的重視與監(jiān)督可以避免注冊會計師的內(nèi)部控制審計工作走過場，促進(jìn)上市公司通過內(nèi)部控制審計真正發(fā)現(xiàn)存在的控制缺陷，減少財務(wù)報表重大錯報。

【參考文獻(xiàn)】

第3篇

關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部控制審計報告；披露

2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應(yīng)當(dāng)聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計并出具審計報告”，同時給出內(nèi)部控制審計報告的參考格式。在此背景下，本文將對我國上市公司內(nèi)部控制審計報告的披露現(xiàn)狀及問題進(jìn)行研究。

一、我國上市公司內(nèi)部控制審計報告披露現(xiàn)狀

本文選取2010年滬市A股年報中自愿披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司為研究對象，共239家。其中有9家上市公司雖然聲稱披露了核實評價意見但找不到具體的意見報告，還有7家只在內(nèi)部控制評價報告中簡要說明了審計意見。因此，實際以報告形式披露內(nèi)部控制審計意見的共有223家。在內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引之后，我國披露內(nèi)部控制審計報告已經(jīng)有很大的改善，具體表現(xiàn)在：

首先，數(shù)量上有所增加。滬深兩市在2007年報中僅有175家披露了審計師對管理層自我評價報告的審核意見，篩選之后只有156家，而在基本規(guī)范和配套指引之后2010年僅滬市A股就有223家，數(shù)量上大幅增長。

其次，內(nèi)容上逐漸規(guī)范。223份報告中只有1份沒有管理層的責(zé)任、4份缺少內(nèi)部控制固有缺陷的描述，其余都包括管理層或董事會對內(nèi)部控制的責(zé)任、注冊會計師的責(zé)任、內(nèi)部控制的固有局限性和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見這四個部分，基本符合配套指引所給出的內(nèi)部控制審計報告的參考格式。

二、我國上市公司內(nèi)部控制審計報告存在的問題

第一，我國上市公司內(nèi)部控制審計報告名稱混亂。雖然滬市A股中有223家公司的年報聲稱披露了審計機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)部控制報告的核實評價意見，但是報告名稱卻包括“內(nèi)部控制制度報告”、“自我評估報告的核實（審核）評價意見報告”等多種。其中，真正以“內(nèi)部控制審計報告”命名的報告只有15份，僅占6.73%，而最多的“內(nèi)部控制（專項）鑒證報告”有110份，占比49.33%。然而，鑒證、審核、核實評價等詞并不能與審計等同，主要體現(xiàn)在保證程度的不同。以審核為例，內(nèi)部控制審核提供的是有限保證，內(nèi)部控制審計提供的則是合理保證，審核不可隨意替代審計。名稱的不一致不僅會使內(nèi)部控制審計報告難以在格式上形成統(tǒng)一規(guī)范，還會影響利益相關(guān)者對報告的查閱和理解。

第二，內(nèi)部控制審計報告中披露的幾乎都是標(biāo)準(zhǔn)審計意見。企業(yè)內(nèi)部控制審計指引中給出了四種內(nèi)部控制審計報告的參考格式：標(biāo)準(zhǔn)（無保留）、帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見、否定意見和無法表示意見。然而，在樣本數(shù)據(jù)中，除了1份沒有表示具體意見的報告，其余全為無保留審計意見。這可能是由于上市公司不愿披露非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的報告，但是更多的還是因為會計師事務(wù)所未保持獨立性，多為附和被審公司的要求而出具無保留意見，使內(nèi)部控制審計流于形式。

第三，內(nèi)部控制審計報告中極少涉及非財務(wù)報告內(nèi)部控制。企業(yè)內(nèi)部控制審計指引指出，在內(nèi)部控制審計報告中應(yīng)增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”，意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計的范圍應(yīng)包括非財務(wù)報告內(nèi)部控制。然而，在223份中只有1份內(nèi)部控制審計報告簡單提及非財務(wù)報告內(nèi)部控制，其余報告均只是認(rèn)為企業(yè)在重大方面保持了與財務(wù)報表或財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，對非財務(wù)報告的內(nèi)部控制并無涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關(guān)，更是因為長久以來人們將內(nèi)部控制片面理解為與財務(wù)報告有關(guān)，忽視了非財務(wù)報告的內(nèi)部控制。

三、改進(jìn)我國上市公司內(nèi)部控制審計報告的建議

第一，加快制定專門的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則。目前，我國上市公司內(nèi)部控制審計報告的披露有所改善，但是仍存在不少問題。主要是因為基本規(guī)范和配套指引只是對上市公司給出指導(dǎo)和建議，并不具有法律上的強(qiáng)制力，即使上市公司不遵循，也沒有相應(yīng)的處罰措施，上市公司的執(zhí)行力度較低。所以，應(yīng)當(dāng)制定專門的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則中強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)部控制審計報告，并統(tǒng)一規(guī)定報告名稱和格式。

第二，加強(qiáng)會計師事務(wù)所獨立性。針對會計師事務(wù)所普遍出具無保留意見的情況，首先我國會計師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對注冊會計師的職業(yè)道德教育以保持形式和實質(zhì)上的獨立，其次承接內(nèi)部控制審計的事務(wù)所應(yīng)定期更換，最后注冊會計師協(xié)會應(yīng)加強(qiáng)對會計師事務(wù)所的監(jiān)管。

第三，轉(zhuǎn)變對內(nèi)部控制審計的認(rèn)識。無論是會計師事務(wù)所還是上市公司都應(yīng)轉(zhuǎn)變對內(nèi)部控制審計的認(rèn)識，要認(rèn)識到非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計的時候，既應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，還應(yīng)當(dāng)對非財務(wù)報告內(nèi)部控制中存在的問題進(jìn)行說明。

參考文獻(xiàn)：

1、企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范,企業(yè)內(nèi)部控制配套指引[M].法律出版社,2010.

2、袁敏.上市公司內(nèi)部控制審計問題與改進(jìn)――來自2007年年報的證據(jù)[J].審計研究,2008(5).