新型無形資產(chǎn)存在形式及價值體現(xiàn)范文

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摘要：

社會的快速發(fā)展與企業(yè)的積極創(chuàng)新導致無形資產(chǎn)的邊界進一步擴張，各類新型無形資產(chǎn)以其獨特的存在形式開始在社會經(jīng)濟活動中扮演重要角色。本文試圖通過探尋和明晰新型無形資產(chǎn)的分類框架討論各類新型無形資產(chǎn)的存在形式及其價值體現(xiàn)，以期對會計確認與計量相關(guān)規(guī)定的修訂與實務(wù)工作提供參考借鑒。

關(guān)鍵詞：

新型無形資產(chǎn)；價值評估；虛擬資產(chǎn)

一、引言

正如管理學教父彼得•F•德魯克指出，第二次世界大戰(zhàn)之后，知識開始運用到知識本身之上，引發(fā)了“管理革命”。隨著知識型社會進程的快速化和多樣化，公司的投資開始更多地傾向于各類型的無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)也在企業(yè)活動中占據(jù)越來越重要的地位。并且，無形資產(chǎn)不僅是企業(yè)生存與發(fā)展至關(guān)重要的資源，更是一個國家經(jīng)濟發(fā)展的“驅(qū)動力”。2009年，世界經(jīng)濟合作與發(fā)展組織在其報告中指出：“隨著知識經(jīng)濟時代的到來，誰掌握的專利、轉(zhuǎn)有技術(shù)等無形資產(chǎn)越多，誰就越會走在世界經(jīng)濟發(fā)展的前列”。近年來，無形資產(chǎn)的會計研究主要集中在無形資產(chǎn)的會計確認與計量（崔也光，趙迎，2013；楊博，2013）、無形資產(chǎn)評價（于玉林等，2013；苑澤明等，2015）及無形資產(chǎn)價值相關(guān)性（李綺，汪英，2015；李曉寧，2011）研究等方面。但隨著大量創(chuàng)新的商業(yè)模式與貿(mào)易工具涌現(xiàn)，無形資產(chǎn)的存在形式也發(fā)生了巨大改變，出現(xiàn)了許多難以確認或計量的新型無形資產(chǎn)。本文旨在對這些新型無形資產(chǎn)進行界定，并探討其價值體現(xiàn)方式。

二、新型無形資產(chǎn)的界定

在界定新型無形資產(chǎn)之前，需要先明晰無形資產(chǎn)的定義，對其邊界進行界定，并明確傳統(tǒng)無形資產(chǎn)與新型無形資產(chǎn)的區(qū)別與聯(lián)系。

(一)無形資產(chǎn)的定義與內(nèi)涵對無形資產(chǎn)內(nèi)涵的界定最早出現(xiàn)在公元二世紀的羅馬法學文獻中。隨后經(jīng)濟學、管理學、會計學都有了其各自對無形資產(chǎn)內(nèi)涵的界定。會計學關(guān)于無形資產(chǎn)的理解和認識，由于受會計計量和信息披露功能影響，更強調(diào)其具體存在形式和范圍（湯湘希，汪海粟，鄭瑋瑋，2009）。早在1927年，Hatfield在其出版的《會計學：它的原理與問題》一書中以列舉的形式給出了無形資產(chǎn)的定義。后繼的學者們在楊汝梅先生揭示的無形資產(chǎn)“能為其主體帶來超額收益能力”的本質(zhì)特征基礎(chǔ)上，不斷拓展了無形資產(chǎn)的內(nèi)涵。其特征概括起來為：表現(xiàn)形態(tài)的無實體性、使用壽命的長期性、使用主體的獨占性、財產(chǎn)價值的可計量性、財產(chǎn)權(quán)利的可轉(zhuǎn)讓性、未來收益的不確定性、空間與時間的不可比性等。無形資產(chǎn)內(nèi)涵的延伸也影響著其外延的拓展。對于其存在形式，主要的分類依據(jù)有：無形資產(chǎn)的構(gòu)成、無形資產(chǎn)的形成過程、是否可辨認、是否具有存續(xù)期限等。比如，邵紅霞等（2006）按無形資產(chǎn)的構(gòu)成，將其分為技術(shù)類無形資產(chǎn)和使用權(quán)類無形資產(chǎn)；Bontis(2001)則將傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)三要素說（結(jié)構(gòu)資本、人力資本與客戶資本）中的客戶資本擴張為關(guān)系資本。總之，無形資產(chǎn)的邊界在不斷擴大是發(fā)展主流。

(二）傳統(tǒng)無形資產(chǎn)與新型無形資產(chǎn)我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南19規(guī)定，在會計實務(wù)中，一般僅對專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等6種無形資產(chǎn)進行確認。一般將準則認定的無形資產(chǎn)認為是傳統(tǒng)無形資產(chǎn)。羅彬、何帆（2014）認為，我國的無形資產(chǎn)確認范圍過窄，這導致準則中的無形資產(chǎn)范圍的界定不能滿足現(xiàn)實生活中特定經(jīng)濟事項的確認需求。根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第6號--無形資產(chǎn)》的界定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。新型無形資產(chǎn)應(yīng)該符合這一定義，但不屬于財務(wù)報告中所包含的無形資產(chǎn)種類。本文認為，新型無形資產(chǎn)是指那些滿足無形資產(chǎn)定義，但在財務(wù)會計中難以歸類到傳統(tǒng)無形資產(chǎn)并進行確認或計量的無形資產(chǎn)。同時，新型無形資產(chǎn)一定是社會變遷與發(fā)展到新階段的產(chǎn)物，是近幾年或是十幾年才出現(xiàn)的。

三、新型無形資產(chǎn)的存在形式

有文獻指出，無形資產(chǎn)應(yīng)包含但不僅限于智力資本、人力資源、品牌、客戶資源。Petrash（2002）認為知識資產(chǎn)管理是公司知識商業(yè)價值最大化的一種途徑和一種開發(fā)管理程序，因此也應(yīng)該包含管理系統(tǒng)。而美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)中將無形資產(chǎn)的范疇拓展到了特殊行業(yè)的相關(guān)無形資產(chǎn)，如廣播業(yè)的廣播網(wǎng)入網(wǎng)協(xié)議、運輸業(yè)的州際經(jīng)營權(quán)等。Schoemaker&Jonker（2006）則認為無形資產(chǎn)應(yīng)該還包括才能、社會資本以及網(wǎng)絡(luò)組織。結(jié)合上文對新型無形資產(chǎn)的界定，本文認為，雖然人力資源沒有在財務(wù)報表中得到界定，但是其并不是社會發(fā)展的新產(chǎn)物。據(jù)此，本文認為，新型無形資產(chǎn)可以大致分為四類：網(wǎng)絡(luò)類無形資產(chǎn)、資源類無形資產(chǎn)、文化類無形資產(chǎn)與關(guān)系類無形資產(chǎn)。網(wǎng)絡(luò)類無形資產(chǎn)主要包括企業(yè)與互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)的無形資產(chǎn)，主要有域名、電子郵箱等。資源類無形資產(chǎn)則是指與自然環(huán)境及政府政策相關(guān)的無形資產(chǎn)，比較典型的是企業(yè)擁有的排污權(quán)。文化類無形資產(chǎn)則主要與文化產(chǎn)業(yè)有關(guān)，是新媒體與媒體及機構(gòu)發(fā)展的新的商業(yè)模式下的產(chǎn)物，如冠名權(quán)、世界遺產(chǎn)稱號等。關(guān)系類無形資產(chǎn)則是企業(yè)與其他企業(yè)和機構(gòu)之間形成的能夠為企業(yè)帶來未來利潤流入的良好關(guān)系，其中最突出的是客戶關(guān)系，同時也包括企業(yè)在供應(yīng)鏈中形成的其他良好關(guān)系或是政企關(guān)系。

四、各類新型無形資產(chǎn)的具體價值體現(xiàn)

即使是同種類型的無形資產(chǎn)，產(chǎn)生功效的作用點，持續(xù)時間的長短，帶來經(jīng)濟收益的大小，主題排他控制情況等，也有很大差異（汪海粟，2003）。而新型無形資產(chǎn)難以歸類到傳統(tǒng)無形資產(chǎn)，因此其具體的價值體現(xiàn)方式也有所不同。下文以前述所構(gòu)建的新型無形資產(chǎn)的分類框架為基礎(chǔ)，討論和分析各類新型無形資產(chǎn)的具體存在形式。

(一)網(wǎng)絡(luò)類新型無形資產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)類無形資產(chǎn)一般分為三類，分別是網(wǎng)絡(luò)虛擬物品、網(wǎng)絡(luò)有償服務(wù)與網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣（李海燕等，2007）。其具體表現(xiàn)形式包括域名、有償電子郵箱、虛擬貨幣、有償網(wǎng)絡(luò)空間等，其中在企業(yè)無形資產(chǎn)核算中較為常見的是域名與企業(yè)郵箱。企業(yè)域名實際上可以視作是企業(yè)在虛擬網(wǎng)絡(luò)中的商標，一個好的域名及其內(nèi)在價值能夠賦予企業(yè)一些特定的權(quán)利與核心競爭力，給企業(yè)帶來巨大的機會和財富。一般域名的取得和維持除了需要支付必需的注冊費和后期的定期費用外，只需要企業(yè)進行有計劃的規(guī)律運營即可。但是，目前大多數(shù)的企業(yè)實務(wù)中，傾向于將這些支出費用化，而不確認其作為無形資產(chǎn)的價值。本文認為，域名應(yīng)該作為網(wǎng)絡(luò)類的新型無形資產(chǎn)進行會計確認與計量。并且，由于其價值與成本之間的低相關(guān)性，采用歷史成本來計量無形資產(chǎn)顯然難以反映資產(chǎn)的真實情況，而應(yīng)該采用公允價值進行計量。具體而言，可以采用收益法將超額收益進行合理折現(xiàn)來核算。企業(yè)郵箱是指企業(yè)通過在郵箱這一平臺中提供各種有償?shù)亩ㄖ苹浖?wù)來獲得收益的企業(yè)資產(chǎn)。企業(yè)郵箱作為一種新型無形資產(chǎn)，不同于一般無形資產(chǎn)是通過提升企業(yè)的技術(shù)或擴大權(quán)限來獲得收益，而是直接作為一個價值創(chuàng)造實體為企業(yè)創(chuàng)造價值。并且，區(qū)別于有形資產(chǎn)，其銷售次數(shù)沒有限制，邊際成本非常低。在計量方面，由于其成本主要發(fā)生在研發(fā)階段，因此應(yīng)該將研發(fā)階段產(chǎn)生的費用合理地資產(chǎn)化，同時由于其極低的邊際成本，應(yīng)該適當考慮其受益年限與年收益，將其歷史成本與收益法下估算的資產(chǎn)價值進行比較，進而確定其價值。

(二)資源類新型無形資產(chǎn)如前所述，目前資源類無形資產(chǎn)的主要存在形式即排污權(quán)。排污權(quán)的交易機制使得該合法的排污權(quán)利能夠在交易市場上進行交易，不僅能夠鼓勵企業(yè)節(jié)能減排，同時政府也能夠從總量控制方面來有效管控環(huán)境污染。在這一背景下，碳排放權(quán)作為一種新型排污權(quán)，引發(fā)了學術(shù)界對其會計確認計量問題的廣泛討論。苑澤明等（2013）認為，外購的碳排放權(quán)應(yīng)該以取得成本入賬，而對于免費分配的碳排放權(quán)則應(yīng)該比照土地使用權(quán)的評估方法評估定價。而在后續(xù)計量方面，應(yīng)該依據(jù)其市場價值的波動情況來確定。總體而言，排污權(quán)這一新型無形資產(chǎn)應(yīng)該以公允價值作為指導原則進行確認與計量。

(三)文化類新型無形資產(chǎn)大多數(shù)持有文化類無形資產(chǎn)的都是文化企業(yè)，這類企業(yè)的特征是有形資產(chǎn)很少，文化資產(chǎn)是其核心競爭力的集中體現(xiàn)。如果不在財務(wù)報告中全面恰當?shù)胤从尺@些文化類無形資產(chǎn)的價值，則無法為信息使用者提供決策有關(guān)的會計信息。而文化類無形資產(chǎn)中，除了著作權(quán)、版權(quán)等傳統(tǒng)資產(chǎn)，也應(yīng)包括許多新型無形資產(chǎn)，如冠名權(quán)、世界遺產(chǎn)稱號等。冠名權(quán)是指企業(yè)對某些商業(yè)實體或者商業(yè)活動進行冠名的權(quán)利，以起到廣告宣傳的目的。實際上，冠名權(quán)作為一種特許權(quán)利，能夠為企業(yè)帶來銷售額的實質(zhì)增長。由于冠名權(quán)的成本與價值嚴重背離，并且各冠名權(quán)間可比性極低，因此歷史成本法與現(xiàn)行市價法都不適用于冠名權(quán)的計量，而只能采用收益法。世界遺產(chǎn)稱號與口頭和非物質(zhì)遺產(chǎn)稱號等對于企業(yè)，特別是旅游企業(yè)，能夠為其帶來巨大的品牌效應(yīng)，因此也能夠為其吸引大量的顧客和銷售額。因此，該稱號的確認與計量可以參考品牌價值的評定，可采用收益法與條件價值法。條件價值法主要是通過問卷調(diào)查來獲取消費者在假設(shè)市場中的支付意愿來評估具有無形效益的資產(chǎn)價值。

(四)關(guān)系類新型無形資產(chǎn)在會計確認與計量中，關(guān)系類新型無形資產(chǎn)往往被雜糅在商譽的價值中，而沒有單獨列示出來。但是，目前大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)開始建立專門的客戶關(guān)系管理系統(tǒng)來管理其社會關(guān)系與政企關(guān)系，表明關(guān)系類無形資產(chǎn)能夠為企業(yè)在市場競爭中帶來更多的銷售優(yōu)勢和渠道優(yōu)勢，以增強企業(yè)的核心競爭力。其中，客戶資源與政企關(guān)系都是重要的新型無形資產(chǎn)。對客戶資源而言，于新穎（2014）認為，客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)的評估通常可以通過市場途徑、成本途徑和收益途徑來分析。Wayland（1994）則將企業(yè)看作是客戶關(guān)系的管理者，企業(yè)通過對客戶關(guān)系的管理能夠達到客戶價值最大化的目標，并因此建立了客戶類無形資產(chǎn)價值模型。Dwyer則通過期間客戶價值模型推導出了無限期客戶價值模型。權(quán)明富等（2004）則設(shè)計出了具體的客戶價值指標體系。這些方法都可以作為不僅限于客戶資源的關(guān)系類無形資產(chǎn)的確認與計量根據(jù)。無形資產(chǎn)的無實物形態(tài)以及價值不穩(wěn)定的特性決定了無形資產(chǎn)存在形式及其價值的不斷變化。因此，對新型無形資產(chǎn)進行分類和價值評估有利于無形資產(chǎn)會計在不斷變化的環(huán)境中發(fā)展，為會計確認與計量相關(guān)規(guī)定的修訂與實務(wù)工作提供參考借鑒，能夠使得會計理論始終能夠支撐和指導會計實務(wù)，讓會計實務(wù)以及企業(yè)各項經(jīng)濟活動都能夠有效進行，維持社會經(jīng)濟的穩(wěn)定運行。

參考文獻：

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作者:袁蒙菡 單位:中南財經(jīng)政法大學會計學院