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一、財務(wù)舞弊的概念
國內(nèi)外一般認(rèn)為那些惡意或故意違背公認(rèn)會計原則，提供不實(shí)會計信息的行為稱為舞弊（fraud）、財務(wù)報告舞弊(financialstatementsfraud)或財務(wù)舞弊(financialfraud)。在各國的獨(dú)立審計準(zhǔn)則中，“舞弊”一詞除了包含資產(chǎn)舞弊（挪用、貪污）外，還包含有公司高級管理層一手操縱的財務(wù)報告舞弊。
如果將管理當(dāng)局通過違背公認(rèn)會計原則，故意編制和披露虛假的財務(wù)會計信息，從而欺騙財務(wù)報告使用者實(shí)現(xiàn)自身目的的犯罪行為與在公認(rèn)會計原則所允許的會計政策選擇范圍內(nèi)的盈余管理行為相提并論，在當(dāng)前我國法制建設(shè)尚未健全，舞弊收益大于舞弊成本的情況下，其結(jié)果只會讓財務(wù)報告舞弊者逃之夭夭，對潛在的財務(wù)報告舞弊者的警醒作用甚小，而變相地激勵著誠實(shí)的信息提供者不斷地倒向舞弊者之列，這種“劣幣驅(qū)良幣”的現(xiàn)象嚴(yán)重地影響了證券市場的規(guī)范發(fā)展，極大地挫傷了廣大投資者的投資信心，損害了證券市場優(yōu)化資源配置的市場功能，阻礙了證券市場的健康發(fā)展。
（一）利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊
所謂關(guān)聯(lián)方交易舞弊，就是指管理當(dāng)局利用關(guān)聯(lián)方交易掩飾虧損，虛構(gòu)利潤，并且未在報表及附注中按規(guī)定做恰當(dāng)、充分的披露，由此生成的信息將會對報表使用者產(chǎn)生極大誤導(dǎo)的一種舞弊方法。我國上市公司的很多關(guān)聯(lián)方交易都以非公允的協(xié)議價格進(jìn)行交易，定價的高低取決于公司的需要，使得利潤可以在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。這樣，關(guān)聯(lián)方交易就成為一種十分重要和常見的報表欺詐方法。
通常，上市公司會采用以下幾種關(guān)聯(lián)交易來虛構(gòu)利潤。
1、利用關(guān)聯(lián)方資金往來進(jìn)行舞弊
在我國，許多上市公司還利用資金往來舞弊。盡管我國法律不允許企業(yè)間相互拆借資金，但仍有很多上市公司因募集到的資金沒有好的投資項目，就拆借給母公司或其它不納入合并報表的關(guān)聯(lián)方，并按約定的高額利率收取資金占用費(fèi)，以此虛增利潤。
2、利用關(guān)聯(lián)方之間的費(fèi)用分擔(dān)進(jìn)行舞弊
這種方式是指上市公司通過操縱與關(guān)聯(lián)方之間應(yīng)各自分?jǐn)偟匿N售和管理費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤的目的。由于我國上市公司大多是采用部分改組的方式上市的，所以它們與集團(tuán)公司之間存在著千絲萬縷的聯(lián)系，其中一項就是接受和提供服務(wù)。在上市公司和集團(tuán)公司之間常常存在著關(guān)于費(fèi)用支付和分?jǐn)偟膮f(xié)議，這就成為上市公司每年增減費(fèi)用、操縱利潤的一個調(diào)節(jié)器。
（二）利用資產(chǎn)重組進(jìn)行舞弊
資產(chǎn)重組有資產(chǎn)置換、并購、債務(wù)重組等形式，多發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間。它又可分為兩種主要的舞弊形式：
1、并購舞弊
并購舞弊是指通過操縱并購日期、交易內(nèi)容和會計方法的選用，以達(dá)到虛增利潤的目的。
并購的會計處理有購買法和權(quán)益聯(lián)營法兩種。在購買法下，只有購買日以后被購并公司實(shí)現(xiàn)的利潤才能納入收購公司本期利潤中，而在權(quán)益聯(lián)營法下，收購公司可以合并被購并公司的全年利潤。由于權(quán)益聯(lián)營法容易操縱利潤，所以西方國家要么禁止使用權(quán)益聯(lián)營法，要么對其規(guī)定了嚴(yán)格的限制條件。但目前我國還未出臺有關(guān)并購的會計準(zhǔn)則，相關(guān)法規(guī)也未對其做出詳細(xì)規(guī)定，這就給了管理當(dāng)局可乘之機(jī)。
2、債務(wù)重組舞弊
債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。債務(wù)重組舞弊就是管理當(dāng)局利用債務(wù)重組中產(chǎn)生的收益對利潤進(jìn)行調(diào)節(jié)的一種舞弊行為。
（三）利用不當(dāng)?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嬑璞?/p>
管理當(dāng)局還常常通過選用不恰當(dāng)?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嫷确椒ú倏v利潤。由于對同一交易或事項往往有多種可供選擇的會計處理方法，因此很多上市公司就利用會計政策和會計估計的選擇和變更進(jìn)行財務(wù)舞弊。常用方法有：
1、選用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法
我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則已對長期投資的核算做了詳細(xì)規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)的投資滿足一定條件時，如具有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)采用權(quán)益法；反之，則采用成本法。但是很多公司卻在這兩種方法上做起了文章：當(dāng)被投資公司盈利時，不該用權(quán)益法的投資也用權(quán)益法核算；當(dāng)被投資公司虧損時，該用權(quán)益法的又改成成本法核算。
2、選用不當(dāng)?shù)氖杖搿①M(fèi)用確認(rèn)方法
有些上市公司在簽署協(xié)議時提前確認(rèn)收入、甚至偽造虛假發(fā)票確認(rèn)收入或費(fèi)用，同樣也會采取推遲收入、費(fèi)用確認(rèn)時間來操縱利潤。
3、利用往來帳進(jìn)行舞弊
眾所周知，“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”是我國上市公司財務(wù)報表中的“垃圾桶”和“利潤調(diào)節(jié)器”，管理當(dāng)局常常利用這兩個報表項目操縱公司利潤。一般地，“其他應(yīng)收款”明細(xì)賬中的內(nèi)容經(jīng)常涉及收不回的壞賬、已經(jīng)支付的費(fèi)用或失敗的投資，所以它是隱藏潛虧的“垃極桶”；而“其他應(yīng)付款”則常常是隱藏各期收入和利潤的“調(diào)節(jié)器”，當(dāng)收入多的時候，先在這兒存放一下，以備不景氣的年度使用。
三、上市公司財務(wù)舞弊審查方法
上述這些獨(dú)特的報表欺詐手段無疑增加了我國注冊會計師審計工作的難度，但是只要方法得當(dāng)，還是有可能發(fā)現(xiàn)這些舞弊的。
（一）仔細(xì)尋找關(guān)聯(lián)方及其交易
利用關(guān)聯(lián)主交易調(diào)節(jié)利潤是我國上市公司使用最普遍的一種舞弊手法，因此審計人員一定要在審查工作中認(rèn)真細(xì)致地搜尋關(guān)聯(lián)方及其交易，識破公司狡猾的舞弊現(xiàn)象。
我國的上市公司背后大多都有一個龐大的集團(tuán)公司，而整個集團(tuán)公司就像一個大家族，存在著難以理清的子公司、孫公司、兄弟公司的錯綜復(fù)雜關(guān)系。加之，有的公司為了達(dá)到一定目的，會通過各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，致使一些關(guān)聯(lián)交易從表面上看完全是兩個獨(dú)立法人之間的交易。另外，由于我國目前還沒有披露終極所有者的規(guī)定，而注冊會計師在審查關(guān)聯(lián)方時，也很少會關(guān)心到公司的“爺爺”是誰，“曾爺爺”是誰，因此往往看不出公司安排的圈套。所有這一切都加大了注冊會計師審查關(guān)聯(lián)方及其交易的難度。這就要求注冊會計師理順整個上市公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，遇到異常交易時多問幾個為什么，仔細(xì)審閱公司的會議記錄，有策略地向管理當(dāng)局詢問，更多地留意資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易形成的非正常收益，因?yàn)檫@些業(yè)務(wù)更多地帶有粉飾報表和財務(wù)舞弊的可能。
（二）重視分析性復(fù)核程序的實(shí)踐運(yùn)用
當(dāng)審計進(jìn)入以風(fēng)險為基礎(chǔ)的審計階段，分析性復(fù)核成了最主要的審計方法和和程序。從整體看，我國的注冊會計師在審計時往往更注重于加總合計，摘抄明細(xì)，太過于“埋頭苦干”，從而只見樹木，不見森林。一套完善的分析性復(fù)核體系不僅包括對企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的會計分析、財務(wù)分析，還包括更高層次的行業(yè)分析和前景分析。如果注冊會計師能恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用這一程序，就可以把握被審計單位會計報表認(rèn)定的總體合理性，從而事半功倍地發(fā)現(xiàn)舞弊。
分析性復(fù)核法是指審計人員通過分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異而獲取初步審計線索的方法。在實(shí)施分析性復(fù)核時，審計人員可以使用簡易比較法、比率分析法、結(jié)構(gòu)分析和趨勢分析等。
1、簡易比較法
在簡易比較法中，較典型的是對現(xiàn)金流量的分析。眾所周知，權(quán)責(zé)發(fā)生制下會計凈利潤與現(xiàn)金凈流量不一致是正常的，但當(dāng)公司會計政策保持不變時，兩者之間的關(guān)系通常是穩(wěn)定的。所以，同期的營業(yè)利潤和營業(yè)現(xiàn)金流量之間的關(guān)系發(fā)生任何變化時，都表明企業(yè)有財務(wù)舞弊發(fā)生的可能。如果公司的現(xiàn)金流量長期低于凈利潤，將意味著與已經(jīng)確認(rèn)為利潤相對應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)；若反差數(shù)額過大或反差時間過長，就說明有關(guān)利潤可能存在掛賬利潤或虛擬利潤現(xiàn)象。把每股經(jīng)營活動現(xiàn)金流量與每股收益相比，若前者為負(fù)數(shù)，而后者較高，這樣的上市公司往往在造假。對現(xiàn)金流量的分析方法尤其對目前的現(xiàn)金舞弊成災(zāi)情形下是一重要的舞弊審計方法。
2、比率分析法
比率分析法中，較典型的是對毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等的分析。
（1）銷售利潤率的分析
由于同行業(yè)中毛利率具有平均化的趨勢。如果一家上市公司的主營業(yè)務(wù)毛利率與行業(yè)平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行業(yè)數(shù)，則意味著其收入是虛假的。反之，收入可能被隱瞞。
（2）應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率的分析
對同一企業(yè)來說應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率一般反映了連續(xù)兩年應(yīng)收帳款和銷售收入之間是否保持相對的穩(wěn)定。應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率大幅下降，可能是因?yàn)楣緸閼?yīng)付激烈的競爭而放寬了公司銷售信用政策以擴(kuò)大銷售，也可能是公司通過虛增應(yīng)收帳款增加收入（對于大于1的應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率，計算式中分子的銷售收入與分母的應(yīng)收帳款余額同增一個數(shù)，應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率會降低，因此會有這種可能即虛增收入的同時降低了企業(yè)的應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率）。
又比如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率的急劇下降，很可能是由于上市公司虛構(gòu)收入和利潤時，未等額增加收入和成本，進(jìn)而導(dǎo)致應(yīng)收款項的和存貨的急劇增加所致。
再如公司將應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)到其他應(yīng)收款上或預(yù)付賬款上，推遲辦理存貨入庫、存貨掛賬預(yù)付賬款，從而通過減少應(yīng)收帳款余額、少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本等辦法提升了應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率，使相關(guān)財務(wù)指標(biāo)趨于正常，但這看似正常的背后卻隱藏著不正常的財務(wù)舞弊的可能。
（三）關(guān)注期后事項
期后事項包括資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告簽發(fā)日，以及審計報告日至?xí)媹蟊砉純蓚€時間段內(nèi)所有對會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。上市公司往往利用“截止”概念在資產(chǎn)負(fù)債表日前后調(diào)整損益，粉飾整容財務(wù)狀況。例如，上市公司可以在第二年年初作一筆假的會計記錄以表明實(shí)際收到了上年年末發(fā)生的應(yīng)收賬款，以達(dá)到掩蓋上年末虛增收入的目的。同樣，第二年年初大額的退貨也揭示了可能在本年年末有夸大收入的行為。而按照會計準(zhǔn)則的要求，這些均屬資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，很多公司卻未按規(guī)定做出調(diào)整分錄，從而提供虛假的財務(wù)報告。
另外，上市公司年度報告由外部審計人員進(jìn)行審計，但中期報表通常僅是復(fù)核一下而已。如果上市公司沒有在中期報表中做出恰當(dāng)?shù)臅嫻浪悖敲矗扔谕獠繉徲嬋藛T的壓力，在年終不得不做出調(diào)整。所以，經(jīng)常性的第四季度調(diào)整也不鮮見。而這恰恰給管理層提供了財務(wù)舞弊的可乘之機(jī)。