稅收代位權(quán)規(guī)矩的理論范文

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摘要對(duì)于稅收的征繳,世界各國(guó)都主要依賴公法的保護(hù),但公法規(guī)定的保護(hù)方式比較單一，已不適合現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。隨著“公法的私法化”,自1919年《德國(guó)租稅通則》頒布以來，關(guān)于稅收是公法之債的觀點(diǎn)已為各國(guó)稅法學(xué)者所接受。將民法上的代位權(quán)制度引入稅收領(lǐng)域也就成了順理成章的事。我國(guó)在九屆全國(guó)人大常委會(huì)第21次會(huì)議審議通過的新修訂的《稅收征管法》中規(guī)定了稅收代位權(quán)制度。本文擬對(duì)稅收代位權(quán)制度的基本理論作一個(gè)簡(jiǎn)短的介紹，包括稅收法律關(guān)系、稅收債權(quán)的理論發(fā)展以及稅收代位權(quán)的設(shè)立等。

關(guān)鍵詞稅收法律關(guān)系稅收債權(quán)稅收代位權(quán)

一、稅收法律關(guān)系的性質(zhì)

(一)稅收法律關(guān)系概述

稅收法律關(guān)系是由稅收法律規(guī)范確認(rèn)和調(diào)整的，國(guó)家和納稅人之間發(fā)生的具有權(quán)利和義務(wù)內(nèi)容的社會(huì)關(guān)系。稅收法律關(guān)系的主體一方是國(guó)家，另一方就是納稅人。在稅收法律關(guān)系中，雙方當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)比較單一，納稅人處于比較弱勢(shì)的地位，作為國(guó)家機(jī)關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要職能是收稅、監(jiān)督納稅人按時(shí)足額的納稅，對(duì)于違反稅收相關(guān)法律的納稅人進(jìn)行處罰。

關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，一直以來都有“權(quán)力關(guān)系說”、“債務(wù)關(guān)系說”以及折中的二元論。權(quán)力關(guān)系說是以德國(guó)的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說，該說的主要觀點(diǎn)是：稅收法律關(guān)系是依靠財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國(guó)家或地方公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從此權(quán)力。按此觀點(diǎn)，稅收行為就是一種行政行為，稅法就是行政法的一部分，是一種特殊行政法，稅收法律關(guān)系也以課稅權(quán)力為中心。

債務(wù)關(guān)系說以1919年德國(guó)《帝國(guó)稅收通則》為開端，在隨后的時(shí)間里得到了發(fā)展。債務(wù)關(guān)系說是一種新型的債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論，以德國(guó)法學(xué)家AlbertHensel為代表，他在1924年出版的《稅法》一書中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，認(rèn)為稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)介入為必要條件。該學(xué)說區(qū)分了稅收的成立與稅收的確定，即稅收債務(wù)在法律規(guī)定的課稅要件充分時(shí)就成立了。

日本學(xué)者金子宏被認(rèn)為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，他主張將稅收實(shí)體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系。我國(guó)學(xué)者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務(wù)關(guān)系和程序義務(wù)關(guān)系是典型的二元論觀點(diǎn)。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實(shí)體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務(wù)關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學(xué)者所得出的結(jié)論各不相同。

對(duì)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，個(gè)人認(rèn)為既不能將其簡(jiǎn)單的認(rèn)定為“權(quán)力關(guān)系”，也不能只單純地認(rèn)定為“債務(wù)關(guān)系”。隨著社會(huì)的發(fā)展，公法私法化的浪潮，全民權(quán)利意識(shí)的提高，現(xiàn)在的稅收法律關(guān)系已經(jīng)發(fā)生了變化，由以前的絕對(duì)的服從政府命令，到現(xiàn)在的懷疑、對(duì)抗，對(duì)國(guó)家權(quán)力的監(jiān)督，對(duì)自己權(quán)利的保護(hù)，稅收法律關(guān)系的性質(zhì)也復(fù)雜化了，雖然很多國(guó)家都認(rèn)定稅收是一種債權(quán)債務(wù)，但都在自己的稅法中賦予了這種“債務(wù)”一定的優(yōu)先性。從稅收的作用來說，它就不可能跟民事領(lǐng)域的債權(quán)債務(wù)處于完全平等的地位。稅收法律關(guān)系性質(zhì)的復(fù)雜性決定了稅收代位權(quán)與民法上代位權(quán)的不同。

（二）介紹評(píng)析稅收債權(quán)和私法債權(quán)關(guān)系的學(xué)術(shù)分歧

債權(quán)的觀念是由私法—特別是私的財(cái)產(chǎn)法上發(fā)達(dá)而來的，但是若債權(quán)的觀念可解為要求特定人行為不行為或給付的權(quán)利，那末，這觀念決不盡為私法所獨(dú)有，公法私法所共通的。③因此，公民依法納稅義務(wù)可轉(zhuǎn)換為公民依法向國(guó)家繳納稅款的債務(wù)，而國(guó)家對(duì)應(yīng)的就享有了這一債權(quán)。

我國(guó)稅法學(xué)界自上世紀(jì)90年代開始逐漸引進(jìn)域外的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論。以劉劍文教授為代表的許多中國(guó)稅法學(xué)者對(duì)德、日稅法學(xué)界的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說高度認(rèn)同，即贊同“稅收實(shí)體法法律關(guān)系性質(zhì)的重心是債務(wù)關(guān)系，稅收程序法主要以國(guó)家行政權(quán)力為基礎(chǔ)，體現(xiàn)權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)”這一說法。但是，德、日稅法學(xué)上的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說蘊(yùn)含了國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間成立法律上對(duì)等關(guān)系的理論見解，這與我國(guó)傳統(tǒng)公法學(xué)以“公權(quán)力之存在與運(yùn)作”為公私法區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)課稅權(quán)主體具有優(yōu)越地位的觀點(diǎn)有重大區(qū)別，因而引起了不少學(xué)者的強(qiáng)烈質(zhì)疑。譬如，王家林先生就曾經(jīng)提出：“如果稅收是債，或者美其名日‘公法之債’，要到期償還，還要支付一定利息，國(guó)家存在的物質(zhì)基礎(chǔ)就沒有了。”

個(gè)人認(rèn)為，稅收債權(quán)是債權(quán)的一種，在實(shí)質(zhì)上具有私法債權(quán)的一般屬性，但因其權(quán)力主體即課稅主體是國(guó)家這一特殊性，同時(shí)又因?yàn)槎愂帐菄?guó)家組織財(cái)政收人的主要形式和工具、是國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要杠桿之一、具有維護(hù)國(guó)家政權(quán)和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的作用，又決定了它與私法債權(quán)有一定的不同。首先體現(xiàn)在債權(quán)債務(wù)的設(shè)立上，國(guó)家單方面享有債權(quán)，公民承擔(dān)債務(wù)，表面上看也不具備私法債權(quán)債務(wù)關(guān)系中給付的對(duì)等性。其次，在各國(guó)稅收立法上都體現(xiàn)了稅收債權(quán)與一般私法債權(quán)不一樣的優(yōu)越性。比如我國(guó)《稅收征收管理法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定都體現(xiàn)出了稅收債權(quán)的優(yōu)先性。再者，稅收債權(quán)以法律規(guī)定為存在的依據(jù)，實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的途徑也由法律給予了一定的限制，必須滿足特定的程序要求，不像私法債權(quán)的發(fā)生與消滅都具有隨意性。最后，國(guó)家用自己的強(qiáng)制力來保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，對(duì)于公民的欠稅、逃稅、抗稅行為都制定了相應(yīng)的處罰措施。

二、設(shè)立稅收代位權(quán)的動(dòng)因

（一）設(shè)立稅收代位權(quán)的必要性

隨著稅收法律、法規(guī)不斷推進(jìn)和完善，我國(guó)05年在合同法中引入代位權(quán)制度之后，將這一制度也引進(jìn)了稅收領(lǐng)域。將代位權(quán)引入稅收領(lǐng)域，標(biāo)志著國(guó)家從立法層面認(rèn)定了稅收債權(quán)理論，為以后完善稅收制度，不管是從立法上還是從理論上都奠定了基礎(chǔ)，同時(shí)，這一行為也是符合社會(huì)和法律的發(fā)展規(guī)律的。我們要建立服務(wù)型政府，就要從本質(zhì)上將政府權(quán)力與公平權(quán)力放在同一平臺(tái)上，相同的保護(hù)，設(shè)立稅收代位權(quán)就是這一要求的體現(xiàn)。稅收代位權(quán)就是明確地將稅收債權(quán)與公民一般債權(quán)用同一部法律保護(hù)，稅收債權(quán)與公民債權(quán)平等的競(jìng)爭(zhēng)。

稅收代位權(quán)的設(shè)立，為稅收債權(quán)的追繳開辟了新的途徑，有助于保護(hù)稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。現(xiàn)實(shí)中，有些納稅人不繳稅款，但你從他的債權(quán)債務(wù)關(guān)系中可以發(fā)現(xiàn)他完全是有經(jīng)濟(jì)實(shí)力來繳納稅款的，卻因?yàn)樗∮谛惺棺约旱膫鶛?quán)或者干脆與其債務(wù)人串通來逃避繳稅的義務(wù)，損害國(guó)家的稅收債權(quán)。根據(jù)以前的稅法，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能素手無策，但是現(xiàn)在，《稅收征管法》明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使稅收代位權(quán)，這意味著，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向納稅人的債務(wù)人來行使代位權(quán)，從而獲得稅款，這有助于防止稅款的流失。

稅收代位權(quán)的設(shè)立，將擴(kuò)大稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的手段范圍，也將與稅收保全措施、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施等整合成一個(gè)完善的體系，保證稅收工作的順利開展，保障國(guó)家財(cái)政的來源充足，更好的實(shí)現(xiàn)政府的服務(wù)公共社會(huì)的職能。

（二）稅收代位權(quán)的危險(xiǎn)性

在借鑒民法代位權(quán)理論構(gòu)建稅收代位權(quán)制度時(shí)，我們還應(yīng)當(dāng)注意到一個(gè)重要的問題，在民法中債的代位權(quán)理論在一定程度上突破了債的相對(duì)性理論，我國(guó)的代位權(quán)制度還突破了代位權(quán)的“入庫(kù)原則”。

債的相對(duì)性，指在債的關(guān)系中只有特定的債權(quán)人享有向特定的債務(wù)人請(qǐng)求給付的權(quán)利，而債務(wù)人也只需向特定的債權(quán)人履行自己的義務(wù)。債權(quán)的這種特性是其區(qū)別于物權(quán)的一個(gè)重要方面，物權(quán)具有對(duì)抗一般不特定人的絕對(duì)性。債的相對(duì)性作為債的基本特性，在債法的理論和實(shí)踐上具有重大的意義。基于債的相對(duì)性原理，在由于第三人丙的原因?qū)е聜鶆?wù)人已無法向其債權(quán)人甲履行債務(wù)之時(shí)，一般只由已對(duì)甲負(fù)損害賠償責(zé)任，而丙并不對(duì)甲負(fù)責(zé)任，丙對(duì)乙造成的損失負(fù)責(zé)。于是在這件事情中就出現(xiàn)了兩組損害關(guān)系，乙損害了甲的債權(quán)，丙因侵權(quán)損害了乙的權(quán)利。這就是債的相對(duì)性原理。而代位權(quán)卻是要突破這種相對(duì)性，假如本來是甲對(duì)乙享有債權(quán)，乙對(duì)丙享有債權(quán)，乙不向甲履行債務(wù)，也不要求丙履行債務(wù)，此時(shí)，根據(jù)代位權(quán)制度，甲就直接可以要求丙向自己償還債務(wù)。雖然從單個(gè)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系來看，代位權(quán)的出現(xiàn)打破了原有的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，但從現(xiàn)代這個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展的社會(huì)來看，代位權(quán)的設(shè)立是利大于弊的。經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)展導(dǎo)致市場(chǎng)主體之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系已與該法律關(guān)系以外的其他人的利益高度相關(guān)，也就意味著債的關(guān)系具有了較強(qiáng)的外部性。債的代位權(quán)以及撤銷權(quán)正是在這種債的外部影響越來越大的情形下產(chǎn)生的，其允許在某些特定情況下有限度地突破債的相對(duì)性，使得債權(quán)人得以以自己名義代位行使債務(wù)人對(duì)次債務(wù)人的權(quán)利，從而修復(fù)斷裂的債務(wù)鏈條，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的良性循環(huán)與健康發(fā)展，使得社會(huì)經(jīng)濟(jì)的整個(gè)債務(wù)鏈條不致于因?yàn)槟承﹤鶛?quán)人的懈怠與惡意發(fā)生斷裂、產(chǎn)生危機(jī)。

稅收之債作為債的一種，同樣具有相對(duì)性的基本特性。特定稅收之債的成立依賴于法定課稅要素的滿足，當(dāng)稅收之債成立以后，債權(quán)人——國(guó)家的征稅機(jī)關(guān)只能請(qǐng)求特定的納稅人履行該義務(wù)，而不能向納稅人以外的人請(qǐng)求履行債務(wù)。然而，同上述私法之債一樣，具有相對(duì)性的稅收之債同樣可能因?yàn)榧{稅人對(duì)于自身權(quán)利的懈怠與惡意而無法實(shí)現(xiàn)，因而作為對(duì)債的相對(duì)性理論缺陷的補(bǔ)充的代位權(quán)制度應(yīng)當(dāng)是本質(zhì)意義上的債可以普遍適用的制度。當(dāng)然，正如民法中構(gòu)建代位權(quán)制度時(shí)所持有的小心態(tài)度一樣，畢竟代位權(quán)制度突破了債的基本特性，因而不論在理論上還是在實(shí)踐上都是危險(xiǎn)的，稅收代位權(quán)制度的構(gòu)建同樣應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎小心，不應(yīng)過分突破債的相對(duì)性理論，從而對(duì)私法制度的穩(wěn)定性和私權(quán)造成不應(yīng)有的損害。

同時(shí)，根據(jù)我國(guó)法律的規(guī)定，我國(guó)的代位權(quán)制度突破了傳統(tǒng)代位權(quán)制度的“入庫(kù)原則”。所謂“入庫(kù)原則”是指，債權(quán)人向次債務(wù)人行使代位權(quán)的所得應(yīng)先歸入債務(wù)人的名下，再由債務(wù)人來對(duì)債務(wù)進(jìn)行償還。我國(guó)法律規(guī)定，在符合代位權(quán)制度的相關(guān)規(guī)定時(shí)，由次債務(wù)人直接向債權(quán)人履行給付義務(wù)，而不是先償還給債務(wù)人，再由債務(wù)人來償還。此種情形下，要保障債務(wù)人的權(quán)利就比較困難了。因此，個(gè)人認(rèn)為，應(yīng)該對(duì)債權(quán)人的代位權(quán)加以限制，防止債權(quán)人與次債務(wù)人來侵害債務(wù)人的權(quán)利。

此外，稅收之債有自身的特點(diǎn)，與私法之債不能完全等同，因而適應(yīng)于私法之債而產(chǎn)生的民法代位權(quán)制度不可能完全符合稅收之債代位權(quán)制度的要求，這就要求我們充分認(rèn)識(shí)到稅收之債與私法之債的聯(lián)系與區(qū)別，借鑒私法之債代位權(quán)制度，同時(shí)結(jié)合稅收之債的特點(diǎn)設(shè)計(jì)出符合稅收之債特殊要求的代位權(quán)制度。