稅收優先權民事優先權范文
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摘要:賦予稅收債權具有優先權旨在擔保稅收債權優先其他權利受償民事優先權包括民事一般優先權與民事特殊優先權當稅收優先權與民事優先權并存時,稅收優先權通常劣后民事一般優先權受償基于“共有”觀念而設立的民事特別優先權一般優先稅收優先權而基于“質權”觀念而形成民事特別優先權不是絕對優先或劣后于稅收優先權,它是與稅收優先權處于同等地位的,應以成立時間的先后順序作為優先受償的依據
關鍵詞:稅收優先權民事優先權競合
《海商法》《商業銀行法》《民事訴訟法》及《保險法》等法律中存在許多關于民事優先權的規定但是我國2001年修訂的《稅收征管法》沒有規定稅收優先權與民事優先權競合時的效力順序這樣在司法實踐中,稅收優先權有可能與民事優先權存在沖突當民事優先權在與稅收優先權并存且發生沖突時,其效力順序應當如何確定?本文擬對此作一探討
一稅收優先權與民事優先權的概念分析
稅收優先權是指稅收債權與私法債權及其他公法上金錢請求權并存,且納稅人的剩余財產不足清償時,稅收可以優先受償的權利承認稅收優先權的原因在于,稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎,具有強烈的公益性同時,稅收債權和普通私債權相比,不具有對等給付的特點,在征收上,受時間程序的限制較多因此,承認稅收優先權有助于保障稅款征收①
民事優先權是指特定債權人基于法律的直接規定而享有的就債務人的總財產或特定動產不動產的價值優先受償的權利民事優先權制度發端于羅馬法,最初設立的優先權有妻之嫁資返還優先權和受監護人優先權,其設立的目的在于保護弱者,維護公平正義和應事實的需要②民事優先權可以分為一般優先權及特別優先權就債務人不特定的總財產上存在的優先權被稱之為一般優先權,包括訴訟費用優先權工資和勞動報酬優先權喪葬費用優先權醫療費用優先權以及債務人及其家屬的日用品供給優先權等;就債務人的特定財產上存在的優先權被稱為特別優先權,包括不動產出租人優先權種子肥料農藥提供優先權旅館和飲食店主人優先權不動產修建人優先權以及不動產保存人優先權等
二稅收優先權與民事優先權競合時的效力順位探討
由于民事優先權被區分為一般優先權和特殊優先權,我們將分別探討稅收優先權與民事一般優先權和與民事特別優先權競合時的效力順位問題
(一)稅收優先權與民事一般優先權競合時的效力順位
從承認民事優先權國家立法來看,民事一般優先權所擔保債權的范圍盡管比較廣泛種類繁多,但大多包括訴訟費用職工工資喪葬費用及治療費等③基于對社會弱勢群體的優待社會正義的表達和生存權的尊重,這些債權一般都優先稅收債權受償
我國《稅收征管法》在規定稅收征收優于無擔保債權之后又加上一句:“法律另有規定除外”對此,有學者認為“除外”指:清算費用商業工資和勞保債權個人儲蓄本金債權保險金債權等四種特別保護的市場權益,優先于稅收債權④為保障公民生存權的一般優先權,包括勞動者工資保險費用儲蓄金等,這些債權要優先于稅收優先權,原因在于對社會正義的表達對生存權的尊重1919年的德國《魏瑪憲法》確定生存權是一種靠國家的積極干預來實現人“像人那樣生存”的權利自此以后,生存權成為在近代市民憲法所保障的人權宣言的體系中前所未有的嶄新的基本人權⑤在基本人權面前,稅收沒有什么優先權可言工資系勞動者生存的最為主要的經濟來源因此確保工資債權的清償,即在于維護社會正義尤其在破產場合,一些職工將面臨失業,對其工資與勞動保障費用更要加以保障我國法律承認關于公民生存權或一些特殊的債權具有一般優先效力的,僅有勞動者工資勞動者社會保險費儲蓄金保險金等幾項而國外立法上種類繁多,對公民利益之周密保障,法律可謂用心良苦如意大利民法典中規定喪葬費治療費撫養費之債權,酬金傭金的債權,自耕農合作公司或者合作社和手工企業的債權等(參見意大利民法典第2751條第2751條附加條)對于這些債權,意大利民法典將其視為動產上的一般優先權,優先于稅收債權受償美國破產法第507條規定六種優先于稅收債權的無擔保債權,其中第一類是審理案件的行政費用;第二類是從強制清算申請提出后至債務人被宣告破產時止債務人在正常業務活動中形成的債權這類債權優先受償是確保債務人在強制清算申請提出到宣告破產時止這段時間正常業務的繼續開展;第三類是債務人欠其雇員的工資和其他勞務報酬;第四類是債務人雇員的福利之債權;第五類是糧食生產者或小產品生產者的債權,此債權優先是美國特殊措施;第六類是消費者所支付的定金⑥反觀我國關于稅收優先權制度,則顯得過于粗糙如我國立法中沒有賦予喪葬費治療費撫養費之債權的優先受償效力盡管我們不能完全照搬國外立法,但其立法之精細頗值得借鑒基于公益性質,稅收債權有保障現代國家正常運作之作用,故賦予其優先權非常必要但不能以“公益”之名義,肆意侵犯處于弱勢地位的勞動者的利益,有必要對稅收優先權制度精心設計,使之更加精細周密完整
第一,應把更多體現保障勞動者利益,出于人道主義考慮的一些債權賦予其優先權置于稅收優先權之前受償如上面提到的喪葬費治療費撫養費債權;自由職業者因提供服務而應獲得的酬金債權;因企業破產解除勞動合同,勞動者依法取得補償金請求權等債權同時,對于這些債權有必要加以期限限制盡管無期限限制的工資債權保險費債權等有利于勞動者,但無期限的大量的工資等債權必然會沖擊稅款的征收,使稅收無限制讓位于工資債權,影響國家的財政收入我國應該參考美英意大利日本等國做法,規定一定期限的工資等債權具有優先于稅收優先權的效力,超過期限將劣后于稅收優先權受償
第二,稅收優先權的立法規定既適用于破產案件中,也可適用非破產情形依據我國《稅收征收法》與《破產法》規定,工資等債權具有一般優先權效力亦即優先于稅收優先權僅存于破產情形而在非破產情形下,工資等債權將不具優先稅收優先權的效力,這不利于保護勞動者生存權利因此,有必要對破產情形與非破產情形下工資債權優先稅收優先權作出統一立法規定具體來說,可以在制訂稅收基本法時,考慮兩者競合時的受償順序
(二)稅收優先權與民事特別優先權競合時的效力順位
民事特別優先權指特定債權的債權人基于法律規定就債務人特定動產或不動產享有優先受償的權利承認優先權制度的國家,在確立優先權制度時,一般都規定了民事特別優先權與稅收優先權并存時的效力順序在日本現行《國稅征收法》中,將先取特權(我們稱之“優先權”)分為幾類:一類是像不動產保存的先取特權那樣,其始終優先于質權或抵押權的先取特權;二類是像不動產租賃的先取特權那樣,根據登記的先后等決定它的質權或抵押權優劣的先取特權對此,法律作了如下規定:首先,在納稅人的財產上存在第一類先取特權時,對該財產的換價款,稅收債權劣后于由該先取特權為擔保的債權其次,在稅收法定交納期限以前,納稅人財產上就已存在第二類先取特權時,對該財產的換價款,稅收債權劣后于由該先取特權作為擔保的債權(承認此種先取特權與質權或抵押權具有同等效力)而且,納稅人在受讓設有此種先取特權作為擔保的債權時,稅收債權劣后于由此種擔保的債權對上述兩類先取特權以外的先取特權,由于國稅征收法及地方稅法都未作規定,因此只能認為它們劣后于稅收債權⑦依據日本民法典規定,第一類優先稅收債權的優先權包括不動產保存優先權不動產工作優先權和不動產買賣優先權第二類優先權包括不動產租賃優先權旅店住宿優先權和運送優先權⑧意大利民法典上動產優先權與不動產優先權所擔保債權種類繁多動產優先權所擔保的債權包括:動產上訴訟費用,動產給付保存與改進費用的債權,農業生產的必要供給和勞動的債權,間接稅所得稅的債權,旅店主運送者等的債權,設備銷售者的債權,承佃土地租金的債權,不動產出租人的債權等不動產優先權所擔保的債權包括:不動產訴訟費用,不動產所得稅的債權,間接稅的債權,開墾土地和改良土壤的分擔金等意大利民法典把稅收優先權作為民事優先權的一種列入其中,并且把稅收優先權區分為動產稅收優先權與不動產稅收優先權,分別規定與其他優先權并存時的受償順序⑨這一點不同于日本“一刀切”的做法,日本沒有對稅收優先權再細分根據意大利民法典第2778條2780條規定,涉及動產和不動產所形成訴訟費用優先于一切優先權包括稅收優先權,而動產上稅收優先權與其他動產優先權競合時的效力順位是:動產給付債權保存與改進費用的債權從事耕作和收割工人酬金債權及農業生產的必要供給和勞動的債權等優先于動產上形成間接稅和所得稅債權;損害賠償債權旅店主的債權運送者受任者受寄者和托管者的債權等劣后于動產上形成的間接稅和所得稅債權,但優先于動產形成的一般稅收優先權通過觀察日意兩國關于稅收優先權與民事特別優先權并存時效力順序的法律規定,可以大體上得出如下結論:基于“共有”觀念而設立的特別優先權一般優先稅收優先權,而基于“質權”觀念而形成特別優先權不是絕對優先或劣后于稅收優先權,它與整體稅收優先權處于同等地位基于“共有”觀念而設立優先權指動產或不動產保存優先權不動產工作優先權不動產買賣優先權及從事耕作和收割工人酬金債權農業生產必要供給和勞動債權等如何理解基于“共有”觀念而設立優先權?比如說,不動產工程人員(包括工程師建筑師承攬人等)對其所修建的不動產,可視為不動產工程人員與債務人的“共有物”,因為沒有不動產工程人員的勞動資金投入,此項不動產就不會存在,所以不動產工程人員就其債權對該不動產應享有優先權再如農業生產必要供給形成的優先權,因為若沒有農業生產者必要供給如種子肥料殺蟲劑,債務人根本不可能有收獲,所以就收獲物而言,在觀念上可視為種子肥料殺蟲劑的供給者與債務人的“共有物”,對共有物之分割,“共有人″自然優越于其他債權人上述基于“共有”而成立優先權具有促進特種事業發展的功能,基于“共有”觀念承認特定債權人的優先受償權不僅體現了“公平”的理念,且具有功利主義的理由⑩基于“共有”觀念而形成優先權與稅收優先權并存時應優先稅收優先權因為如沒有上述享有特定優先權人的勞動資金和供給物,就不能產生形成稅收債權的動產或不動產,稅收的征收也就無從談起基于“質權″觀念而形成優先權,是指不動產出租人旅店主人飲食店主人運送人具有就債務人動產而享有的優先權這些優先權是基于對不動產出租人旅店主人飲食店主人運送人與其債務人就攜帶的物品達成默示質押的推定而產生的此等優先權與稅收優先權并存時的效力順位,日意兩者立法上有所差異日本法律以成立時間先后作為基準,判別受償順序而意大利法律把它置于就動產上形成特別稅收優先權與動產一般稅收優先權之間受償,但均認為基于“質權”產生優先權不是絕對優先或劣后于稅收優先權從某種意義看,它與整體稅收優先權處于同等地位的
日意兩國關于稅收優先權與民事特別優先權關系的法律規定,對我國立法不無借鑒意義在設計我國稅收優先權制度時,應慎重處理兩者關系在我國,對于一些特殊社會關系的保護尚無統一的優先權制度可供適用,僅在特別法中零散規定個別的民事特別優先權,更不用說有關于處理稅收優先權與民事特別優先權關系的法律了在當前的立法狀況下,我們認為,要架構完備稅收優先權制度,依賴于建立統一的優先權制度,不然有些基于特殊社會關系而產生的應當加以確保的權利連對抗一般債權的優先效力都不具備,更談不上優先稅收債權當然,如何設置優先權制度的問題已超出本文探討范圍,我們對此不作討論我們主張在將來建立民事特別優先權制度時應借鑒日意兩國立法經驗,將基于“共有”觀念產生的特別優先權置于稅收優先權之前受償,基于“質權”觀念而形成特別優先權與稅收優先權競合時依成立時間先后作為優先受償依據
如前所述,我國有些法律也零散規定個別的民事特別優先權,主要包括《海商法》第21條規定船舶優先權,《民用航空法》確立的民用航空器優先權以及《合同法》第286條確立的不動產工程承包人的優先受償權其中,船舶優先權的項目包括:(1)在船上工作的在編人員工資社會保險費等給付請求;(2)船舶營運中發生的人員傷亡的賠償請求;(3)船舶噸稅港口規費的給付請求;(4)海難救助款項給付請求對這些特別優先權與稅收優先權并存時,我們如何確定受償順序呢?我們認為,船舶優先權中第一項與第二項海事請求是關于船員工資社會保險費以及關于人員傷亡的賠償請求,它關系到船員與受害人的生存權無疑優先稅收優先權第四項是基于“共有”觀念形成動產優先權,因為若沒有海難救助者的救助行為,船舶可能就不存在了,故對此也應加以優先保護至于第三項屬稅收特別優先權這種特別優先權所擔保的船舶噸稅和港口規費可視為保存船舶所產生的優先權它同樣應該優先債務人因其他行為或財產而產生稅收優先權《民用航空法》第19條規定的優先權項目包括:(1)救援該民用航空器的報酬;(2)保管維護該民用航空器的必要費用這些優先權都是基于“共有”觀念形成的優先權,因為沒有救援保管行為,航空器就會毀壞,故此優先權中應優先稅收優先權《合同法》第286條關于建設工程款所具優先權應為不動產工作優先權也屬于基于“共有”觀念形成的民事特別優先權,它也應優先稅收優先權我國學者起草的《民事強制法(草案)》(第二稿),在處理我國法律上現存幾個特別優先權與稅收優先權關系上有類似的立法安排其第905條規定:“下列金錢債權具有法定優先權,并按照下列順序受償:……(三)船舶和航空器優先權建筑承攬優先權;(四)債務人拖欠的國家稅款⑾”
三結語
通過上文對稅收優先權與民事優先權競合時的效力順位問題的探討,我們基本可以考慮這樣的因素來判定兩者并存時的受償順序:第一,應該依據所保護特定的債權性質,即應受保護的強弱程度來確定對于應受保護的強弱程度的界定是屬于價值判斷問題,取決于立法者主觀衡量我們認為在判定特定債權應受保護的強弱程度時應依據債權人保護債權能力的大小等比如,工人與國家相比在保護自己債權的能力方面弱的多,國家可以行使一些強制執行權來使自己的權利得到實現,而工人則沒有這樣的權力因此,為保護工人工資債權的實現,應賦予擔保工資債權的民事優先權優先稅收優先權受償效力第二,應該依據與債權標的物的關系程度來確定當稅收優先權與民事優先權同時指向同一標的物時,哪一個權利與該標的物聯系密切,就享有優先受償的效力比如,基于“共有”觀念而形成優先權與稅收優先權并存時應優先稅收優先權因為正是基于“共有”觀念而形成優先權的權利人的勞動資金和供給物,才能產生形成稅收債權的動產或不動產,這樣,這些動產或不動產與基于“共有”觀念而形成優先權的權利人的關系比與稅收優先權的關系要密切。
