商業(yè)銀行貸款業(yè)務(wù)核算的財稅比較范文

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《農(nóng)銀學(xué)刊》2017年第5期

【摘要】貸款按質(zhì)量和風(fēng)險程度分類的兩種方法是五級分類和一逾二呆。對于建立在前者基礎(chǔ)上貸款業(yè)務(wù)的會計核算和建立在后者基礎(chǔ)上的稅務(wù)認(rèn)定，主要就財稅貸款分類、正常貸款利息的確認(rèn)、問題貸款的認(rèn)定和利息收入的確認(rèn)、貸款損失準(zhǔn)備的計提、減值后貸款收回金額的處理和貸款的終止確認(rèn)這六個方面進(jìn)行財稅差異分析，并對五級分類下的貸款業(yè)務(wù)會計核算在實務(wù)操作中遇到的問題進(jìn)行探討，提出相應(yīng)建議。

【關(guān)鍵詞】商業(yè)銀行；貸款業(yè)務(wù)；五級分類；一逾二呆；財稅差異

貸款是商業(yè)銀行最重要的資產(chǎn)配置方向和最主要的利潤來源。會計準(zhǔn)則和稅務(wù)規(guī)范在貸款分類、利息收入確認(rèn)和貸款損失準(zhǔn)備計提等方面存在著較大的差異，主要原因是會計準(zhǔn)則和稅務(wù)規(guī)范建立在不同的貸款分類基礎(chǔ)之上。我國銀行對貸款按質(zhì)量和風(fēng)險程度進(jìn)行分類有兩種方法：一是1998年以前的“一逾二呆”分類方法。1993年財政部印發(fā)的《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》中，貸款被劃分為正常、逾期、呆滯、呆賬四種類型，后三種合稱為不良貸款，簡稱“一逾二呆”。這種分類方法按是否逾期及逾期時間對貸款進(jìn)行分類，標(biāo)準(zhǔn)單一便于操作，但逾期或逾期時間與貸款質(zhì)量的高低和風(fēng)險的大小并非絕對相關(guān)。二是1998年以后推行的貸款五級分類制度。1998年5月中國人民銀行印發(fā)了《貸款分類指導(dǎo)原則》，要求商業(yè)銀行依據(jù)借款人的實際還款能力進(jìn)行貸款質(zhì)量的“五級分類”，按風(fēng)險程度將貸款劃分為五類：正常、關(guān)注、次級、可疑、損失，后三種為不良貸款。相對一逾二呆，五級分類不再依據(jù)貸款期限來判斷貸款質(zhì)量，而是根據(jù)貸款的實際現(xiàn)金流量、財務(wù)實力等因素判斷貸款的損失程度，理論上更能準(zhǔn)確地反映商業(yè)銀行貸款的質(zhì)量和風(fēng)險。一逾二呆和五級分類是對貸款按同一個標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類的兩種不同方法，在銀行業(yè)實務(wù)中五級分類已取代一逾二呆。但是，當(dāng)前貸款業(yè)務(wù)會計核算主要遵循2017年3月財政部修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，該準(zhǔn)則有關(guān)貸款業(yè)務(wù)核算建立在五級分類的基礎(chǔ)上，貸款業(yè)務(wù)稅務(wù)調(diào)整則主要依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入確認(rèn)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第23號）的要求，該稅務(wù)規(guī)范建立在一逾二呆的分類基礎(chǔ)上。因此，銀行一方面要按會計準(zhǔn)則的要求對貸款業(yè)務(wù)進(jìn)行日常核算，另一方面要在計稅環(huán)節(jié)按稅務(wù)部門的要求進(jìn)行大量的調(diào)整工作，實質(zhì)上形成了財稅兩套核算體系。鑒于此，對商業(yè)銀行貸款業(yè)務(wù)核算進(jìn)行財稅比較具有實踐意義。

一、貸款業(yè)務(wù)會計核算的財稅差異

1.貸款的分類。會計準(zhǔn)則建立在五級分類的基礎(chǔ)上，在對貸款的具體分類上又與五級分類不盡相同，2006年2月的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（CAS22）和2017年3月CAS22修訂版對貸款的分類又有差別。CAS22中貸款的減值方法是“已發(fā)生信用損失法”，這種方法將貸款分為“未發(fā)生減值的貸款”和“發(fā)生減值的貸款”兩大類。2017年3月CAS22修訂版中，將貸款減值的方法改為“預(yù)期信用損失法”。預(yù)期信用損失法將貸款分為三個階段：第一個階段，初始確認(rèn)后信用風(fēng)險未顯著增加；第二個階段，自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險顯著增加但未發(fā)生信用減值；第三個階段，發(fā)生了信用減值。這實際上是將貸款分成了三類，本文將處于第一和第二個階段的貸款即沒有發(fā)生信用減值的貸款稱為“會計上的正常貸款”。貸款業(yè)務(wù)稅務(wù)規(guī)范建立在一逾二呆的基礎(chǔ)上，將貸款分為未逾期貸款和已逾期及逾期超過一定時間的貸款。貸款本息未逾期或雖逾期但未超過90天的，稱為應(yīng)計貸款；貸款本息逾期超過90天的，稱為非應(yīng)計貸款。應(yīng)計和非應(yīng)計的含義主要是稅務(wù)上是否確認(rèn)利息收入。本文將未逾期貸款稱為“稅務(wù)上的正常貸款”。財稅上對貸款的分類方法不同，有可能造成一些貸款雖然逾期但未發(fā)生減值且在會計上被認(rèn)定為正常貸款卻屬于稅務(wù)上的逾期貸款；另一些貸款因尚處于正常貸款期限內(nèi)稅務(wù)上認(rèn)定為正常貸款，而會計上因其信用風(fēng)險顯著增加認(rèn)定為減值貸款。

2.正常貸款利息收入的確認(rèn)。根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，對于正常貸款，商業(yè)銀行應(yīng)按貸款的賬面余額和實際利率來確定利息收入，即會計上正常貸款的利息收入=貸款的賬面余額×實際利率，而稅務(wù)上要求對于正常貸款的稅務(wù)處理應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認(rèn)的利率和合同約定的計息期限計算利息，并于債務(wù)人應(yīng)付利息之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)，即稅務(wù)上正常貸款的利息收入=貸款的合同本金×合同利率。實際利率是指，將貸款在預(yù)計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為該貸款賬面余額或攤余成本所使用的利率；合同利率是指貸款合同約定的利率水平；貸款的賬面余額是指按會計準(zhǔn)則要求確認(rèn)的貸款賬面價值。如果正常貸款的實際利率與合同利率相等，或雖然不等但相差不大，會計上仍采用合同利率進(jìn)行會計核算，貸款的賬面余額正好等于貸款的合同本金，則會計和稅務(wù)上各期確認(rèn)的利息收入相同。如果會計上貸款的賬面余額不等于貸款合同本金，或貸款以實際利率確認(rèn)利息收入，則會計上確認(rèn)的各期利息收入與稅務(wù)上確認(rèn)的利息收入就不相等，銀行在各期需要對會計利息收入做納稅調(diào)整。造成貸款賬面余額與貸款合同本金不等的原因通常是發(fā)生了可直接歸屬于該貸款的交易費用，會計準(zhǔn)則要求此類交易費用計入貸款的初始確認(rèn)金額。造成實際利率和合同利率不等且會計上需采用實際利率核算的情形通常有兩種：一是貸款以合同本金作為初始確認(rèn)金額下的一年期利隨本清短期貸款。貸款的結(jié)息方式包括定期結(jié)息和利隨本清，中長期貸款都采用定期結(jié)息的方式，短期貸款可能采用定期結(jié)息也可能采用利隨本清方式。只要是定期結(jié)息的貸款，其實際利率和合同利率相同或相差不大，因此會計上就按合同利率計算確認(rèn)利息收入。唯有一年期的利隨本清短期貸款實際利率和合同利率相差最大，會計上需按實際利率計算確認(rèn)利息收入。二是貸款發(fā)放時發(fā)生的相關(guān)交易費用計入貸款的初始確認(rèn)金額。不管該貸款是采用定期結(jié)息還是利隨本清方式，相關(guān)交易費用占合同本金的比例越大，實際利率和合同利率的差異就越大，會計上就需按實際利率計算確認(rèn)利息收入。

3.減值貸款的認(rèn)定和利息收入的確認(rèn)。會計上的減值貸款就是處于信用風(fēng)險顯著增加階段的貸款。2017年3月CAS22修訂版第四十條規(guī)定，當(dāng)對貸款預(yù)期未來現(xiàn)金流量具有不利影響的一項或多項事件發(fā)生時，該貸款被認(rèn)定為減值貸款。這些事件包括：發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生重大財務(wù)困難；債務(wù)人違反合同，如償付利息或本金違約或逾期等；債權(quán)人出于與債務(wù)人財務(wù)困難有關(guān)的經(jīng)濟(jì)或合同考慮，給予債務(wù)人在任何其他情況下都不會做出的讓步；債務(wù)人很可能破產(chǎn)或進(jìn)行其他財務(wù)重組；發(fā)行方或債務(wù)人財務(wù)困難導(dǎo)致該金融資產(chǎn)的活躍市場消失；以大幅折扣購買或源生一項金融資產(chǎn)，該折扣反映了發(fā)生信用損失的事實。金融資產(chǎn)發(fā)生信用減值，有可能是多個事件的共同作用所致。可見，會計上對于減值貸款的判斷沒有具體的量化標(biāo)準(zhǔn)，需要銀行相關(guān)人員掌握充分的信息并依靠經(jīng)驗做出主觀判斷。一旦貸款被認(rèn)定發(fā)生了信用減值，該貸款的賬面價值就要減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）的現(xiàn)值。一方面要確認(rèn)減值損失，另一方面，已經(jīng)確認(rèn)的應(yīng)收利息屬于貸款預(yù)計的未來現(xiàn)金流量的一部分，與貸款的原賬面余額一并轉(zhuǎn)入貸款（已減值）。在后續(xù)期間，對該貸款按照攤余成本和實際利率計算確定利息收入，確認(rèn)的利息收入沖減貸款損失準(zhǔn)備，從而增加貸款的攤余成本、恢復(fù)貸款的賬面價值。若該金融工具在后續(xù)期間因其信用風(fēng)險有所改善而不再存在信用減值，并且這一改善在客觀上可與應(yīng)用上述規(guī)定之后發(fā)生的某一事件相聯(lián)系（如債務(wù)人的信用評級被上調(diào)），商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)按“實際利率×該金融資產(chǎn)賬面余額”來計算確定利息收入。總之，減值貸款后續(xù)期間只要沒有終止確認(rèn)，始終要確認(rèn)利息收入，并不與是否逾期和逾期時間掛鉤，不存在停止確認(rèn)利息收入和沖銷已確認(rèn)利息收入的問題。由于貸款分類基礎(chǔ)不同，稅務(wù)上對上述減值貸款的認(rèn)定及按“攤余成本×實際利率”計算利息收入的做法并不認(rèn)同。它只認(rèn)定逾期及逾期超過90天的貸款，認(rèn)定方法也很簡單，逾期貸款的利息收入確認(rèn)方法、時間和原則與會計上的減值貸款差別很大。國家稅務(wù)總局公告2010年第23號指出，金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸款屬于逾期貸款的，其逾期后發(fā)生的應(yīng)收利息應(yīng)于實際收到的日期，或者雖未實際收到但會計上確認(rèn)為利息收入的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。金融企業(yè)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收利息，逾期90天仍未收回且會計上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

金融企業(yè)已沖減了利息收入的應(yīng)收未收利息，以后年度收回時應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。因為會計和稅務(wù)方面對問題貸款的認(rèn)定方法不同，稅務(wù)上的逾期貸款不一定是會計上的減值貸款，會計上的減值貸款有可能并沒有逾期，加上利息收入確認(rèn)原則的差異，由此產(chǎn)生沖突：對于未逾期但減值的貸款，稅務(wù)上仍要求按合同本金和合同利率確認(rèn)利息收入，會計上按攤余成本和實際利率確認(rèn)的利息收入既不是應(yīng)收而未收的利息，也不是要納稅的利息收入，比稅務(wù)上確認(rèn)的利息收入要少；對于逾期未減值的貸款，會計上仍按正常貸款處理，而稅務(wù)上以逾期是否超過90天為限，未逾期90天的仍按合同本金和合同利率確認(rèn)利息收入，逾期超過90天的已確認(rèn)的應(yīng)收利息沖減當(dāng)期利息收入，并不再確認(rèn)利息收入；對于逾期且減值的貸款，會計上對以前已確認(rèn)的應(yīng)收利息一律不進(jìn)行沖銷，而是繼續(xù)按攤余成本和實際利率確認(rèn)利息收入，稅務(wù)上依然根據(jù)逾期是否超過90天按前述方法處理。因此，會計和稅務(wù)方面各自確認(rèn)的問題貸款的利息收入有較大差異。會計和稅務(wù)方面對問題貸款的應(yīng)收利息都有轉(zhuǎn)表外的處理，但處理上存在差異。會計上，如果貸款的信用風(fēng)險處于第一階段和第二階段，利息收入按賬面總額計算，若處于第三階段，利息收入按賬面凈額（賬面總額-預(yù)期信用損失準(zhǔn)備）計算，并將按合同本金和合同利率計算的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)到表外登記。稅務(wù)上，貸款逾期超過90天的，按合同本金和合同利率計算的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)到表外登記。那么，就有可能出現(xiàn)會計上減值貸款的應(yīng)收利息已轉(zhuǎn)表外，而稅務(wù)上因逾期未超過90天依然確定為利息收入，或者會計上仍確認(rèn)為應(yīng)收利息，而稅務(wù)上因逾期超過90天而停止確認(rèn)為利息收入的情形。

4.貸款損失準(zhǔn)備的計提。會計上貸款損失準(zhǔn)備的計提極為復(fù)雜。2017年3月的CAS22中提出“預(yù)期損失法”。在這種方法下，對于處于信用風(fēng)險第一階段的貸款，按照12個月的信用損失確認(rèn)貸款損失準(zhǔn)備，對于處于信用風(fēng)險第二和第三階段的貸款，按照整個存續(xù)期預(yù)期信用損失確認(rèn)貸款損失準(zhǔn)備，通過貸款賬面余額與按實際利率折現(xiàn)的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額來計算。這實際上是要求銀行對每一筆貸款都要較準(zhǔn)確地判斷其信用風(fēng)險所處的階段，因此銀行需掌握所有貸款的違約概率、預(yù)期損失率、未來現(xiàn)金流量等關(guān)鍵數(shù)據(jù)。會計上用預(yù)期損失法確認(rèn)的貸款損失準(zhǔn)備不同于稅務(wù)上的核定，《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除”。在稅務(wù)上，采用比例法計算核定稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備。具體的方法由財政部、國家稅務(wù)總局相關(guān)公告通知。目前執(zhí)行的是《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的通知》（財稅［2015］9號），根據(jù)通知的要求，準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金計算公式為：準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除政策，按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅［2015］3號）的規(guī)定執(zhí)行，涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進(jìn)行風(fēng)險分類后，按照以下比例計提的貸款損失專項準(zhǔn)備金準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除：關(guān)注類貸款，2%；次級類貸款，25%；可疑類貸款，50%；損失類貸款，100%。會計上是按12個月或整個存續(xù)期預(yù)期信用損失確認(rèn)貸款損失準(zhǔn)備，稅務(wù)上則是按貸款金額的一定比例計提貸款損失準(zhǔn)備。從操作上看，會計上的計提方法極為復(fù)雜，稅務(wù)上的計提方法簡單得多。從計提結(jié)果看，會計上和稅務(wù)上的貸款損失完全不具可比性，無論在會計上進(jìn)行了多么復(fù)雜精確的計提，在納稅環(huán)節(jié)全部按比例法進(jìn)行納稅調(diào)整。從方法上看，稅務(wù)上按比例計提，商業(yè)銀行進(jìn)行靈活調(diào)節(jié)的余地不大，但計提的金額并不能真實反映銀行可能的信用損失額。會計上按預(yù)期損失法計提，通常銀行計提的損失準(zhǔn)備能及時反映銀行可能的信用損失額，否則，有可能成為銀行盈余管理甚至是利潤操縱的手段。

5.減值后的貸款收回金額的處理。對于減值后貸款收回的處理，CAS22規(guī)定應(yīng)按照“本金、表外應(yīng)收利息”的順序收回貸款本金及貸款產(chǎn)生的應(yīng)收利息，按實際收到的金額，借記“吸收存款”等科目，按應(yīng)轉(zhuǎn)銷相應(yīng)貸款損失準(zhǔn)備金余額，借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目，按應(yīng)轉(zhuǎn)銷已減值貸款余額，貸記“貸款（已減值）”科目，按已收回的表外應(yīng)收利息余額，貸記“利息收入”科目，如仍有余額，借記或貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。對于減值后貸款收回的處理，在2017年3月的CAS22修訂版中未見明確規(guī)定，但通過對準(zhǔn)則的分析，應(yīng)是貸款信用風(fēng)險處于第一、二階段時，收回的金額為利息收入，處于第三階段時，按照“本金、表外應(yīng)收利息”的順序處理。稅務(wù)上對于逾期貸款，只要沒有逾期90天，就在實際收到的日期，或者雖未實際收到但會計上確認(rèn)為利息收入的日期，確認(rèn)利息收入的實現(xiàn)，實際收到時沖減應(yīng)收利息。逾期90天以后，貸款應(yīng)歸類為非應(yīng)計貸款，此后結(jié)計的利息轉(zhuǎn)作表外核算，不再確認(rèn)為當(dāng)期利息收入，此前已入賬的利息收入和應(yīng)收未收貸款利息需沖銷。已沖減了利息收入的應(yīng)收未收利息，以后年度收回時計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。總之，財稅差異主要體現(xiàn)在：會計上對處于第三階段的減值貸款收回的金額按照先本金后利息進(jìn)行沖減確認(rèn)；而稅務(wù)上對這類貸款區(qū)分為兩種情況，如果該貸款未逾期或逾期90天以內(nèi)，則將收回的金額確定為利息收入或沖減應(yīng)收利息，逾期90天以上的已停止利息收入確認(rèn)的非應(yīng)計貸款，收回的金額先歸還本金，如有剩余，再作貸款利息收入處理。

6.貸款的終止確認(rèn)。根據(jù)2017年3月CAS22修訂版第四十三條的規(guī)定，如果商業(yè)銀行不能合理預(yù)期貸款合同現(xiàn)金流量能全部或部分收回的，應(yīng)當(dāng)直接減記貸款的賬面余額，這種減記構(gòu)成相關(guān)金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)。這樣的規(guī)定給予商業(yè)銀行在實務(wù)操作中很大的靈活性，只要不能合理預(yù)期貸款全部或部分收回的，就可對貸款終止確認(rèn)。終止確認(rèn)后，會計上無需再進(jìn)行利息收入的確認(rèn)。而稅務(wù)上只有本息逾期90天以后，貸款才歸類為非應(yīng)計貸款，停止利息收入的確認(rèn)，在此之前，應(yīng)計貸款都需確認(rèn)利息收入。這就可能造成有些貸款會計上已終止確認(rèn)，但稅務(wù)上依然確認(rèn)利息收入。綜上所述，財稅在貸款分類、利息收入的確認(rèn)、貸款損失準(zhǔn)備計提等方面均存在差異，意味著商業(yè)銀行貸款業(yè)務(wù)會計核算要遵照會計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行日常核算，在納稅環(huán)節(jié)還要按照稅務(wù)部門的要求進(jìn)行調(diào)整，銀行貸款門類多、數(shù)量多、金額大，計稅時將減值貸款調(diào)整到逾期和非應(yīng)計貸款并不容易。一方面，銀行業(yè)會計部門可能限于工作量的壓力，不得不流于形式，給出大致的調(diào)整數(shù)據(jù)；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏自行核算的能力或?qū)︺y行上報的收入進(jìn)行復(fù)核的手段，最終只能認(rèn)同銀行的調(diào)整結(jié)果，使得稅務(wù)部門制定的政策在執(zhí)行時出現(xiàn)偏差。

二、建立在五級分類基礎(chǔ)上的貸款業(yè)務(wù)會計核算在實務(wù)操作中存在的問題

1.貸款五級分類方法有待完善。中國人民銀行印發(fā)的《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》（銀發(fā)［2001］416號）只給出了貸款的五級基本標(biāo)準(zhǔn)和分類指導(dǎo)原則，強(qiáng)調(diào)貸款五級分類就是判斷借款人及時足額歸還貸款本息的可能性。銀行對貸款進(jìn)行分類時要考慮借款人的還款能力、還款記錄、還款意愿以及貸款的擔(dān)保、貸款償還的法律責(zé)任和銀行的信貸管理等，沒有任何定量的、統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。五級分類在實際操作時，由各家銀行自行制定貸款質(zhì)量五級分類的具體標(biāo)準(zhǔn)。這至少會造成三個方面的問題：一是各家銀行的分類體系不同，其分類結(jié)果不具可比性。二是各家銀行五級分類的質(zhì)量參差不齊。各家商業(yè)銀行具備的分類基礎(chǔ)條件、風(fēng)險管理水平、制度執(zhí)行力度和分類人員的素質(zhì)等千差萬別，有的銀行可以建立較精確的分類模式，有的銀行只能進(jìn)行簡單粗放的分類。三是五級分類的結(jié)果關(guān)系到商業(yè)銀行的股價、管理層薪酬、監(jiān)管層的態(tài)度等。銀行難免心存顧慮，實務(wù)中可以看到同一時期銀行的不良貸款率基本相差不大，外界對銀行內(nèi)部評判的結(jié)果又無從驗證其真實性。

2.建立在五級分類基礎(chǔ)上的會計核算要求更高。貸款業(yè)務(wù)會計核算需要的不僅僅是五級分類結(jié)果，而是需要更具體地定量化每一筆貸款的違約概率、違約損失率、預(yù)期未來現(xiàn)金流量，據(jù)此才能判斷貸款所處的階段以及確認(rèn)利息收入和計提貸款損失準(zhǔn)備的方法。每一筆貸款的相關(guān)數(shù)據(jù)只能由貸款分類人員做出，商業(yè)銀行的貸款筆數(shù)多，大銀行動輒成百萬上千萬的貸款客戶，分類人員做五級分類就面臨著信息收集和處理工作量大的問題，定期計算每筆貸款的定量化數(shù)據(jù)工作量就更大了。囿于信息不對稱和分類人員的精力、經(jīng)驗和水平有限，不能保證定量化數(shù)據(jù)的及時性和準(zhǔn)確性。根據(jù)貸款預(yù)測估計的數(shù)值確認(rèn)利息收入和計提貸款損失準(zhǔn)備，若預(yù)測值有較大偏差，會計信息的質(zhì)量就會較低。

3.按實際利率確認(rèn)利息收入的方法實操性不強(qiáng)。無論處于哪個階段的貸款，會計核算上其利息收入的確定都采用實際利率計算。關(guān)鍵的問題是，具體到每一筆貸款，只要某些貸款采用不等于合同利率的實際利率確認(rèn)利息收入，就會導(dǎo)致會計核算復(fù)雜，并意味著這些貸款存續(xù)期內(nèi)各期都要進(jìn)行利息收入的納稅調(diào)整，調(diào)整工作量巨大。最終，如果是正常貸款，整個貸款期會計上用實際利率賬面余額法確認(rèn)的利息收入總額與稅收規(guī)范用合同本金和合同利率確認(rèn)的利息收入，尚可相互驗證是否正確；如果是減值貸款，整個貸款期會計用實際利率攤余成本法確認(rèn)的利息收入總額與稅收規(guī)范用合同本金和合同利率確認(rèn)的利息收入完全無法相互說明和驗證。鑒于實際利率法的核算和納稅調(diào)整較復(fù)雜，銀行通常在財務(wù)制度中規(guī)定：因本行貸款業(yè)務(wù)實際利率與合同利率相差不大，因而采用合同利率確認(rèn)利息收入。這意味著貸款初始交易費用全部計入當(dāng)期業(yè)務(wù)及管理費用，利隨本清或定期結(jié)息的貸款均按合同利率核算，應(yīng)是會計實操的明智之選。

4.減值貸款利息收入的確認(rèn)方法值得商榷。減值貸款以實際利率攤余成本法計算利息收入。實際利率攤余成本法在會計核算中并不少見，如金融資產(chǎn)中持有至到期投資、分期付款方式購買固定資產(chǎn)、應(yīng)付債券利息調(diào)整的攤銷、可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整等。在這種方法下，對減值貸款計提利息收入時，順理成章地增加貸款的價值以逐步恢復(fù)貸款的賬面值，使未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)等于現(xiàn)時的攤余成本。要注意的是，無論是企業(yè)還是銀行，持有至到期投資、分期付款方式購買固定資產(chǎn)、應(yīng)付債券利息調(diào)整的攤銷、可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整等業(yè)務(wù)規(guī)模和數(shù)量都不大，用實際利率攤余成本法核算這些業(yè)務(wù)既不會有太大的核算工作量，也不會對企業(yè)或銀行的利潤產(chǎn)生多大的影響。而貸款業(yè)務(wù)是銀行最重要的盈利業(yè)務(wù)，存貸利差一般占到我國銀行業(yè)利潤額的80%左右，因此真實準(zhǔn)確地核算貸款的利息收入至關(guān)重要。而實際利率攤余成本法下，對減值貸款更多的是考慮將貸款現(xiàn)時的攤余成本調(diào)整到未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值，所確認(rèn)的利息收入既不是應(yīng)收未收的利息，也不是已實現(xiàn)的利息收入，將來要向企業(yè)收取的依然是按合同本金合同利率計算的利息，納稅時也要調(diào)整為按合同本金與合同利率計算的利息收入。可見，減值貸款確認(rèn)的利息收入既與實際應(yīng)收利息不符，也與納稅利息收入不符，雖然出現(xiàn)在利潤表里，卻無法反映銀行真實利息收入和存貸利差的情況。

三、建議

1.加強(qiáng)金融數(shù)據(jù)庫的建設(shè)與共享。整個金融業(yè)都應(yīng)著力于金融數(shù)據(jù)庫的建設(shè)和共享，由人民銀行牽頭利用大數(shù)據(jù)和金融技術(shù)手段開發(fā)建設(shè)貸款分類基本模型，再由各銀行在基本模型基礎(chǔ)上結(jié)合貸款具體情況進(jìn)行微調(diào)，這樣有利于增強(qiáng)貸款分類的科學(xué)性和可比性，提高分類結(jié)果的質(zhì)量，降低各自為政的成本，發(fā)揮集約效益。

2.提高分類人員的能力。各銀行應(yīng)高度重視提升分類人員的專業(yè)素養(yǎng)，培養(yǎng)其精確計算貸款違約概率、違約損失率和信用風(fēng)險額的能力，為會計核算提供數(shù)據(jù)支持。

3.加強(qiáng)分類信息披露。考慮到貸款業(yè)務(wù)核算顯著的財稅差異，在銀行財務(wù)報表信息披露中，應(yīng)專項說明分類的基本方法和結(jié)果，提供稅收調(diào)整后的貸款賬面值和利息收入的情況，并就財稅差異進(jìn)行解釋說明，以便報表各方使用者掌握更多信息、做出更準(zhǔn)確的判斷。

作者：張高麗