會計收入確認及其納稅影響探究范文

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《納稅》2018年第10期

【摘要】一般情況下，在處理企業(yè)日常服務時，會計人員需要按照會計準則進行工作。稅法規(guī)定了納稅申報的方式。我國社會主義市場經(jīng)濟迅速發(fā)展，國家調整了企業(yè)所得稅政策和會計準則。在企業(yè)收入確認方面，兩者的變化引起了企業(yè)納稅方面巨大的變動。

【關鍵詞】會計；收入確認；納稅；差異

一、引言

根據(jù)我國新會計準則規(guī)定，在日常經(jīng)營活動中，企業(yè)所有者產(chǎn)生權益增加，則增加的權益就是企業(yè)所有者的收入。銷售活動、勞務輸出、出租服務、讓渡資產(chǎn)使用權等，均屬于企業(yè)日常經(jīng)營活動。這些活動是企業(yè)獲取收入的主要方式。為了保證企業(yè)報稅的準確性，企業(yè)需要向稅務部門依法提供企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的稅務信息。根據(jù)稅法規(guī)定，稅務部門以企業(yè)經(jīng)營活動信息為基礎，計算出企業(yè)應繳納所得稅額。企業(yè)的收入確認會影響企業(yè)的經(jīng)營指標、績效考核、合約安排、納稅處理等。受到收入確認影響的稅種有增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等。

二、會計收入確認邏輯

在銷售商品、提供勞務服務、讓渡資產(chǎn)使用權的過程中，企業(yè)獲得的對價成為企業(yè)收入。訂立合同是企業(yè)對外提供業(yè)務服務的前提條件。合同的制定是新收入準則的邏輯起點，用于規(guī)范合同的簽訂流程，確認合同條款。購買方取得商品的主導權并獲得商品提供的所有經(jīng)濟利益的行為，被稱為商品的控制權轉移。這種方式是確認企業(yè)收入最重要的標志。

三、收入確認方法產(chǎn)生的增值稅納稅影響分析

消費稅的基礎是增值稅。新收入準則對增值稅的納稅影響，是納稅人應當重點關注的內(nèi)容。“商品控制權轉移”的收入確認方式，提高了對會計職業(yè)判斷能力的要求，加重了會計職業(yè)的“模糊性”。會計可以使用法律文件、商務程序等方式明確判斷出企業(yè)收入額。根據(jù)原收入準則規(guī)定，當企業(yè)進行商品控制權轉移并具備完整的合同后，企業(yè)可以拒絕確認收入。在合同中規(guī)定的退貨期限到期之前，商品的風險和報酬都還沒有完成轉移。原收入準則對確認收入的規(guī)定就無法實行。根據(jù)新收入準則規(guī)定，當貨物完成轉交時，商品控制權發(fā)生轉移，在合同要素齊備的情況下，企業(yè)必須確認收入。

在實際情況中，企業(yè)完成商品控制權轉移會存在兩種狀況：第一，企業(yè)完成貨物轉交，商品控制權轉移至收貨方，合同要素齊備的情況下，企業(yè)確認收入。第二，企業(yè)完成商品控制權轉移，但貨物仍在企業(yè)的控制范圍內(nèi)。在這種情況下，企業(yè)確認收入，會損害收貨方的利益。企業(yè)交易的整體架構和全部流程，是判斷企業(yè)是否按規(guī)定確認收入的重要因素。相比勞務型產(chǎn)品，有形商品、權力性無形資產(chǎn)的商品控制權轉移較為明顯，可以準確判斷企業(yè)是否獲得收入。勞務型產(chǎn)品的提供方式是分段提供。商品控制權無法一次性完成轉移。勞務型產(chǎn)品分為兩種交付類型：第一，一次性交付成果。第二，階段性交付成果。一次性交付成果的勞務型產(chǎn)品，在成果交付后，商品控制權完成轉移，在合同條件完備的情況下，企業(yè)需確認收入。階段性交付成果的勞務性產(chǎn)品，對商品控制權是否發(fā)生轉移的判斷難度較高，判斷結果準確度低。根據(jù)收入準則規(guī)定，同一份合同或同一份合同中的多個單項履行義務，企業(yè)可以變動收入確認的時間。例如，房地產(chǎn)開發(fā)商為企業(yè)開發(fā)了一處地產(chǎn)。不可替代性是開發(fā)商為企業(yè)提供的服務項目的主要特點。在合同進行過程中，開發(fā)商為企業(yè)提供的服務項目，每項都可以單獨計算費用。當單項服務項目完成時，開發(fā)商可以按照合同規(guī)定向企業(yè)索取服務費用。單項服務項目發(fā)生商品控制權轉移時，開發(fā)商可以進行收入確認。當房地開發(fā)商開發(fā)一處面向社會公眾銷售的房產(chǎn)時，只有房產(chǎn)控制權轉移到客戶時，開發(fā)商才可以進行收入確認。

會計收入確認制度的重點內(nèi)容是企業(yè)按照時點進行收入確認還是按照時期進行收入確認。企業(yè)的服務項目種類較多，服務內(nèi)容復雜。PPP項目、EPC項目、BOT項目、合同能源管理項目，是企業(yè)提供服務項目的主要類型。例如，在工程項目中，合同中規(guī)定的條款都是按照階段逐步進行，項目中存在多個需要企業(yè)履行的義務。有些工程項目是為了滿足企業(yè)的融資需求，有的工程項目是為了滿足企業(yè)的收益需求。還有一部分工程項目是為了滿足企業(yè)管理層的投資需求和發(fā)展布局。這些工程項目無法按照時期進行收入確認。收入法和產(chǎn)出法的選擇差異對收入確認進度的影響較大。節(jié)約資金是企業(yè)進行項目投資時的基本原則。當一項工程項目進行資金節(jié)約時，企業(yè)會在項目前提減少資金投入，在項目中后期投入大量設備。按照投入法規(guī)定進行收入確認時，最終結果會出現(xiàn)較大誤差。納稅義務發(fā)生時間確定性是增值稅法規(guī)的主要特點。“形式重于實質”是計稅收入確認制度的主要內(nèi)容。票據(jù)形式、合同形式、結算方式、相關手續(xù)等，都屬于形式的內(nèi)容。根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，收款、賒銷、分期收款、預收款、托收承付、委托銷售等結算方式，確認增值稅的稅義務發(fā)生時間分別為發(fā)貨當天、合同規(guī)定的收款日期、辦妥托收手續(xù)當天、發(fā)出商品后的180天、現(xiàn)行開具發(fā)票的當天。根據(jù)稅收新政規(guī)定，“書面合同確定的付款日期”是判斷企業(yè)進行收入確認的主要標志。租賃服務收取預收款的日期、金融商品所有權轉移的當天、開具發(fā)票的當天，都是判斷企業(yè)進行收入確認的重要標志。

（一）單項合同確認收入、單項義務確認收入對納稅的影響

根據(jù)新收入準則規(guī)定，當多種交易合同屬于一種商業(yè)目的時，按照法律簽訂的兩份或兩份以上合同，在進行會計處理時，會計應將多份合同按照一份合同進行處理。當多份合同對各自對價實現(xiàn)相互依托或可以構成單項履約義務時，會計仍需要將多份合同按照一份合同進行會計處理。商品控制權是否發(fā)生轉移，合同條款是否符合準則規(guī)定，是會計判斷收入確認的重要標志。當合同內(nèi)容差異較大，無法完成合同合并時，會計應將每份合同作為獨立的合同進行會計處理。會計面臨的主要問題是如何準確判斷不同合同之間的關系：兩份合同應作為獨立合同分別處理還是合并成一份合同統(tǒng)一處理。當多份合同的簽訂雙方是兩家相同的企業(yè)時，會計判斷合同關聯(lián)性的難度較低。當多份合同的簽訂雙方頻繁發(fā)生變動時，會計判斷合同關聯(lián)性的難度較高。為客戶區(qū)分商品是企業(yè)判斷合同中是否存在多條單項履行義務的前提條件。企業(yè)為客戶提供的商品分為兩種類型：可明確區(qū)分商品和不可明確區(qū)分商品。客戶可以判斷商品和附屬資源之間的關系，企業(yè)向客戶做出的轉讓商品的承諾區(qū)別于合同中規(guī)定的承諾，這種商品稱為可明確區(qū)分商品。客戶無法判斷商品和附屬資源之間的關系，企業(yè)向客戶做出的轉讓商品的承諾和合同中規(guī)定的承諾相似或相同，這種商品稱為不可明確區(qū)分商品。舉例說明，甲公司為乙公司提供商品銷售，甲公司向乙公司提供了合同規(guī)定的技術授權和商品材料，收取費用的方式為使用費。在合同履行過程中，甲公司為乙公司提供的商品材料和生產(chǎn)技術都屬于可明確區(qū)分商品。當甲公司為乙公司提供承包制服務時，所有技術和材料全部由甲公司提供，乙公司只需要驗收工程成果，交納工程費用即可。在合同履行過程中，甲公司為乙公司提供的技術和商品材料屬于不可明確區(qū)分商品。當交易過程出現(xiàn)兩份及兩份以上合同時，合同中可明確區(qū)分商品的判定，混合銷售和兼營業(yè)務的判定，是影響增值稅的重要因素。

目前，我國稅法規(guī)定增值稅稅率的標準為17%、11%、6%、0%，征收率并存的標準為3%、5%、2%、1.5%。不同的企業(yè)經(jīng)營業(yè)務對應的增值稅稅率不同。判定混合銷售或兼營業(yè)務，是納稅人處理增值稅納稅實務的前提條件。確認項目混合后的計稅項目，判斷混合項目相應的稅率，是納稅人判定混合銷售的前提條件。判斷混合項目對應的單一稅種或多個稅種，項目適用的稅率或征收率，是納稅人判定兼營業(yè)務的前提條件。稅法改革后，銷售貨物、勞務服務、技術服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等，均需要交納增值稅。根據(jù)《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》規(guī)定，以銷售自產(chǎn)商品為主要經(jīng)營項目的企業(yè)，提供的建筑服務和安裝服務可以作為企業(yè)的兼營業(yè)務。當企業(yè)的銷售行為覆蓋服務和貨物銷售范圍時，該項銷售業(yè)務屬于混合銷售。在計算稅率時，納稅人提供的銷售服務、勞務服務、技術服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，需要單項核算銷售額，分別選用對應的增值稅率和征收率。在現(xiàn)行的稅收政策中，沒有明確規(guī)定，當納稅人提供的項目同時包含服務和銷售行為時，無法準確判斷納稅人銷售行為的類型。單項履行義務應成為判斷兩份或兩分以上合同的參照條件。在分開核算兼營業(yè)務時，納稅人可以避免承擔高稅率的風險。

（二）合同變更問題

收入確認的基礎是合同。合同發(fā)生變更會影響原合同內(nèi)容規(guī)定的服務關系，比如商品之間的關系、對價變化、收入確認等。根據(jù)收入準則規(guī)定，合同變更共有三種變更情況：第一，新合同和原合同相互獨立，是新的單獨合同，新合同和原合同同時生效。。第二，新合同和原合同相互獨立，新合同和原合同不共存，新合同生效時，原合同失效。第三，新合同是原合同的內(nèi)部補充或內(nèi)容變更。當新合同是原合同的內(nèi)容補充時，計稅機構應判斷合同中的履行義務和應交稅項目是否發(fā)生變動或作出調整，明確支付款項時的對價和結算流程。當新合同作為單獨合同存在時，計稅機構應判斷新合同內(nèi)容和原合同內(nèi)容是否一致，業(yè)務類型是否相同，原合同中規(guī)定的支付對價和結算流程是否發(fā)生變動。當新合同單獨存在且原合同失效時，計稅機構應將新合同視為企業(yè)之間現(xiàn)行的有效合同。舉例說明，開發(fā)商與客戶簽訂了毛坯房交房合同。在交房完成前，由于外界因素的影響或資金問題，開發(fā)商與客戶重新簽訂了延期交房的合同，變更了原合同的交房日期和房屋裝修標準。客戶與裝修商簽訂了裝修商全包制的裝修合同。房屋交付時的價格和原合同規(guī)定的交付價格存在較大差異。原合同中規(guī)定的開發(fā)商向客戶交付毛坯房的義務已經(jīng)轉變?yōu)樾潞贤虚_發(fā)商向客戶交付精裝房的義務。在這種情況下，計稅機構應將新合同作為計稅合同，以房屋裝修完成并交付成功后收取的款項作為增值稅率和征收率的計算標準。當房屋控制權發(fā)生轉移時，新合同規(guī)定的款項和交易時間，是開發(fā)商確認收入的數(shù)量和時點。在判斷原合同和新合同時，稅務機關會將整個交易流程視為兩份合同的同時履行。在原合同中，開發(fā)商為客戶提供毛坯房收取的款項，需要繳納增值稅。當房屋控制權發(fā)生轉移時，開發(fā)商需要根據(jù)收取款項繳納增值稅。在新合同中，裝修商需要按照建筑服務規(guī)定繳納增值稅。

（三）收入確認的持續(xù)評估

根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定：在合同開始日不符合本準則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)應當對其進行持續(xù)評估，并在其滿足本準則第五條規(guī)定時按照該條的規(guī)定進行會計處理。對于不符合本準則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)只有在不再負有向客服轉讓商品的剩余義務，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理。《企業(yè)會計準則第14號——收入》對增值稅納稅義務發(fā)生時間的基本規(guī)定是：納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者索取銷售款項憑據(jù)的當天：先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收取銷售款項不是納稅人承擔納稅義務的根本條件。根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人承擔納稅義務的前提條件是納稅人完成銷售貨物、勞務服務、技術服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等服務項目，收取客戶支付的相應款項后，才會承擔納稅義務。當服務項目沒有完成時，納稅人收取相應款項也不需承擔納稅義務。商品控制權完全轉移，服務項目全部完成，是會計進行收入確認的前提條件。企業(yè)的負債在會計核算過程中不屬于納稅銷售額。在租賃業(yè)務中，企業(yè)收取的租金，從收到租金款項時即承擔納稅義務。在合同履行過程中，合同規(guī)定了明確的收款日期和款項額度。當企業(yè)受到購買方支付的款項時，購買方違反合同約定，導致合同強行終止。企業(yè)無需向購買方退換已收款項和繳納的定金，也無需繼續(xù)向購買方履行合同規(guī)定的義務。企業(yè)收取的包括定金、保證金、預交款等各種款項都不計入企業(yè)的正常營業(yè)活動收入中，不需要承擔納稅義務。當銷售方已經(jīng)完成了合同規(guī)定的部分義務時，購買方因違反合同規(guī)定導致合同終止或失效，銷售方不需要在繼續(xù)履行合同規(guī)定的義務，但收取的所有款項需作為銷售額繳納增值稅。

（四）收入確認方法產(chǎn)生的企業(yè)所得稅納稅影響分析

《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定了新的收入確認制度和確認邏輯。權責發(fā)生制是我國會計核算的基礎制度。“實質重于形式”是會計核算制度的基本原則。企業(yè)的凈利潤是企業(yè)所得稅征收的基礎。企業(yè)的會計利潤決定了企業(yè)應繳納的所得稅稅額。趨同性是會計核算收入確認和企業(yè)所得稅收入確認的主要特點。根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第九條規(guī)定：企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》規(guī)定：除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。減少不必要的稅會差異，解決征納成本，是企業(yè)所得稅政策的改革方向。會計收入確認決定了企業(yè)應繳納的所得稅稅額。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條規(guī)定：利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的時限。第二十條規(guī)定，特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的時限。第二十三條規(guī)定，以分期付款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的時限。時間差異是稅法規(guī)定中不可避免的問題。

結語

目前，我國的會計準則和財稅制度沒有達到全面的完善，仍存在一些不足和缺陷。從企業(yè)管理角度來說，企業(yè)管理者應及時了解國家最新的稅務政策和會計政策，加深對稅法的理解。借助會計準則和財稅制度的相同點，企業(yè)管理者可以有效減少企業(yè)繳納的多余稅額，降低稅務支出。收入確認包含了企業(yè)通過經(jīng)營活動獲得的所有收入和資產(chǎn)利得。簡化企業(yè)的納稅步驟，明確企業(yè)的納稅流程，可以緩解我國稅收體系中征稅方和納稅方的沖突。實際上，我國現(xiàn)行的稅法體系仍受到傳統(tǒng)歷史觀念的影響，會計準則存在很多缺陷。這些缺陷會嚴重阻礙我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展。我國正處于經(jīng)濟結構轉型的關鍵時期，財務會計體系對我國經(jīng)濟發(fā)展的影響較大。各級政府和相關部門都需要及時完善會計工作，彌補會計準則中存在的缺陷。企業(yè)管理者應主動學習財會知識和稅法知識。通過實踐活動，企業(yè)可以獲得寶貴的發(fā)展經(jīng)驗，認清會計收入確認的差異，明確會計收入確認對企業(yè)納稅的影響，加快企業(yè)發(fā)展速度，提高企業(yè)競爭力。

參考文獻

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作者：張越1；侯文鼎2 單位：1.UT斯達康（中國）股份有限公司，2.北京鐵路電氣化學校