會計師事務所與審計的關系范文

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近年來，國內學者也開始關注會計師事務所規模與審計質量之間的關系，但基于我國特有的經濟體制與會計師事務所特殊的組織形式，對二者的關系得出了許多不同的結論。李樹華(2000)對我國1993～1996年證券審計市場的運行情況進行了研究，以我國上市公司為樣本，借助Simunic設計的審計公費模型和Logistic回歸模型研究得出，無論是在獨立審計準則頒布實施以前還是頒布實施以后，大型會計師事務所都比小型會計師事務所具有更高的審計獨立性，大型會計師事務所提供了更高質量的審計服務。原紅旗、李海建(2003)以2001年的滬市上市公司為樣本，利用Logistic回歸模型研究了會計師事務所的組織形式、出資方式、規模與審計意見之間的關系，以出具“非標準無保留意見”的比例表示會計師事務所審計質量，得出審計意見與上述因素不顯著相關的結論，并將其原因歸咎于我國資本市場和上市公司的治理結構不完善。劉峰和周福源(2002)的研究發現，我國國際“四大”與非“四大”審計的公司的可操控性應計額沒有顯著差異，“四大”與非“四大”出具非標意見的概率沒有顯著差異，并指出，如果會計師事務所在規模擴張的過程中，沒有伴隨審計質量控制的完善，其審計質量有可能反而下降。本文在前人研究的基礎上，采用Logistic回歸模型，利用我國資本市場的經驗數據來進一步驗證會計師事務所規模同審計質量之間的相關性。

一、理論分析與樣本假設的提出

首先，本文以會計師事務所業務收入假定為會計師事務所擁有的財富，根據理性的經濟人假設和邊際效用遞減原理，會計師事務所的決策者目標是追求自身效用的最大化，并且會計師事務所對業務收入追求的滿足程度由其主觀價值———效用值來衡量，隨著事務所收入的增加，財富效用值會隨之增加，但增加的速率卻相應遞減。會計師事務所擁有的財富越多，與小規模會計事務所相比，面臨失去相同財富所減少的效用越少，也就更加會堅持自己的職業操守，不會為短期的經濟利益而冒風險，觸及法律法規。其次，審計人員在執業過程中需要大量地運用職業判斷，這主要源于執業過程中經驗的積累。規模越大的會計師事務所內部分工細致，就越可以使審計人員在專業方面迅速獲得較多的經驗。同時，規模較大的會計師事務所能夠建立科學的培訓體系，組織員工之間經驗交流，不斷提高員工的專業素質和業務水平，從而提高審計質量，進而完善從業人員的職業守則和操作指南。最后，小型會計師事務所往往將大部分精力投入到爭取更多的客戶方面，而規模較大的會計師事務所卻能憑借其在行業中的聲譽吸引更多的優質客戶，在承接大型跨國公司的年報審計業務等方面也具有較大優勢。同時，規模較大的會計師事務所擁有較多的高素質專業人才和法律人才，更能保證審計質量，有效地降低訴訟風險。根據提上分析，本文認為，會計師事務所規模與審計質量存在正相關關系。由此提出假設:規模較大的會計師事務所的審計質量高于小規模會計師事務所的審計質量。

二、研究設計

(一)樣本選取。本文數據主要來源于國泰安CSMAR數據庫。會計師事務所2010年業務收入排名來源于中國注冊會計師協會的《2011年度會計師事務所綜合評價前百家信息》。主審事務所、審計意見等均來自中注協的2010年審計年報。本文對我國2010年所有上市公司的主審事務所、審計意見進行統計，統計結果為:2129家上市公司中，被出具標準審計意見的有2020家，占比為94.88%;被出具非標準審計意見的有109家，占比為5.12%。109份非標準審計意見中:84份為帶強調事項段的無保留意見，占比為77.06%，占全部上市公司審計意見數的3.95%;17份為保留意見，占比為15.60%，占全部上市公司審計意見數的0.80%;8份為無法表示意見，占比為7.34%，占全部上市公司審計意見數的0.37%。剔除其中未披露相關數據的公司114家，最終選取的樣本為2105家上市公司，52家會計師事務所。

(二)模型建立和變量設定。本文借助Logistic模型經行實證分析，將上市公司是否被出具非標準無保留意見作為獨立變量。(1)審計質量的計量。本文選用審計意見類型代替審計質量。如果會計師事務所出具的非標準審計意見占其全部審計意見的比例越大，就會被認為越獨立、客觀公正，審計質量就越高。模型中，OP為事務所出具的審計意見類型，0表示標準無保留審計意見，1表示非標準無保留審計意見。(2)會計師事務所規模的定義。本文利用會計師事務所年業務收入的自然對數作為事務所規模的替代變量。在眾多衡量事務所規模的指標中，年業務收入即體現出事務所的行業競爭能力，又能夠在一定程度上代表事務所在行業中的排名，因此是事務所規模較理想的替代變量。(3)控制變量的選取。控制變量主要是可能會影響注冊會計師發表審計意見的客戶公司財務指標。本文選取了公司資產規模、盈利能力、償債能力。第一，公司資產規模。一般情況下，可以認為公司規模越大，公司內部控制比較健全有效，經營管理活動水平越高，公司經營也越穩定，因此可以認為資產規模是企業風險的一種表述。而經營越穩定，獲得標準審計意見的可能性就越大，因此，預期公司規模與審計意見呈負相關關系。在回歸模型中，公司資產規模用資產總額的自然對數表示。第二，公司盈利能力。盈利能力差的公司通常資產質量存在問題，面臨未來發展的不確定性，甚至持續經營能力也會受到懷疑。因此，盈利能力差的公司被非標準無保留意見的可能性很大。本文用凈資產收益率表示公司盈利能力。可以推斷，凈資產收益率將與審計意見負相關。第三，公司償債能力。本文選用了資產負債率來衡量上市公司的償債能力。如果公司資產負債率較高，短期和長期償債能力較差，管理當局將面臨更大的財務壓力，經營狀況具有較大的不確定性，也就越有動機違背會計準則和相關規定進行會計處理。會計師事務所為降低審計風險，會評估上市公司的經營風險，因此當上市公司財務危機顯性化時，審計師比較容易對客戶出具非標準審計意見，預測資產負債率與審計意見呈正相關關系。第四，公司成長性。公司成長性(GROWTH)為公司主營業務收入與上年相應數據的比值。可以認為，對于主營業務收入增長較快的公司，其業務發展前景較好，發展潛力也較大。這樣公司的管理層出于穩定發展的考慮，越不可能進行利潤操縱，因此注冊會計師出具標準無保留審計意見的可能性也越大，即公司成長性與審計意見負相關。第五，公司現金流量。現金流量是指上市公司當年經營活動現金流量凈額與年初總資產的比值，這一指標主要反映公司當期經營活動創造的現金流量的能力。指標越大，說明公司創造現金流入的能力越強，因此，公司的經營業績比較好，財務壓力較小，進行會計造假的可能性越小，也越有可能獲得標準無保留審計意見。可以預測現金流量與審計意見負相關。

三、實證分析

(一)描述性統計分析。本研究的全樣本描述性統計分析見表2。由表2可以看出，解釋變量和控制變量除GROWTH的標準差都較小，推測樣本數據分布較為均勻穩定。GROWTH的標準差值較大，是因為所選取的2015家企業中有24家公司的GROWTH值明顯高出剩余企業，這24家公司占總樣本的1.19%＜5%，剩余樣本公司的GROWTH值分布穩定。公司規模TA的最小值是13.0759656，最大值是30.2306411，本文選取的是所有上市A股，包括中小板和創業板，由此得出公司的資產狀況和規模是有差異性的。從ROE的最小值為－8.462556，最大值為7.69596以及中值情況看有些公司的盈利能力較弱。從表2中可以看出，資產負債率的最小值為0.0108272230，說明有些公司只利用自有資本，不能合理進行融資，最大值為29.6975874說明有些企業過于依靠外部融資，經營現狀可能存在風險。

(二)相關性分析。對樣本變量進行Pearson相關性分析(見表3)。OP與TA(相關系數為－0.312)、ROE(相關系數－0.092)、CFO(相關系數－0.108)和GROWTH(相關系數－0.006)都是負相關，這與初始的預期一樣，相關系數都小于0.4，可以認為其相關性并不高。其他變量之間的相關系數均不高。因此可以認為樣本各自變量之間不存在影響模型回歸的高度相關性，模型不存在共線性問題。

(三)全部樣本的Logistic回歸分析。全部樣本的Logistic回歸分析見表4。從表4可知R2為0.206，調整后的R2為0.204，得到的值并不理想。但根據統計學相關知識，R2值越接近于1，擬合優度越好，反之則說明回歸方程的效果不理想。本文在借鑒其他學者的文獻和研究的基礎上，結合我國上市公司的重要財務數據指標，最終建立模型。對于表5中得出的結果，本文認為是我國的資本市場并不完善，各項財務指標未能完全反映公司的財務狀況所致。所以綜合考慮，本文不對模型進行修改。Logistic回歸分析結果可以發現，會計師事務所規模SIZE與審計意見(OP)之間的Sig=0.172，兩者之間差異顯著，所以會計師規模與審計質量之間并不呈現顯著正相關關系，即回歸結果不支持事務所規模越大，審計質量越高的假設。在控制變量中，根據sig值可知，上市公司的資產規模(TA)、資產負債率(LEV)和調整過的經營活動現金流量(CFO)與審計意見(OP)顯著相關;凈資產收益率(ROE)和公司成長性(GROWTH)與審計意見(OP)的關系不顯著，但綜合表3的相關性分析，凈資產收益率(ROE)與審計意見(OP)在1%的水平上負相關，公司成長性(GROWTH)與審計意見(OP)也成負相關。所以經上述分析可以判斷，注冊會計師在出具審計意見時，會主要考慮上市公司的總資產、資產負債率和公司成長性、經營活動現金流量等公司財務指標。五、結論本文利用2010年滬深兩市A股上市公司數據以及會計師事務所相關數據，以業務收入來度量事務所規模，并以非標審計意見作為審計質量的替代變量，檢驗事務所與審計質量之間的關系，結果發現會計師事務所與其出具的非標意見的傾向之間呈現顯著的關系。本文認為其可能的原因是:(1)我國會計師事務所很多都通過合并實現了規模化，但由于各個會計師事務所的文化不同，他們之間的合并，必然帶來文化上的沖突，若這些沖突不能很好地解決，會計師事務所的規模即使做大了，風險也會相應增大，審計質量也難以提高。而且，目前我國的會計師事務所大多采用合伙制度，合伙人之間的利益之爭，也會影響會計師事務所的整體利益，降低審計質量。(2)在一定范圍內，隨著會計師事務所規模的擴大，其獨立性在提高，審計質量也有所提高。但在我國，當會計師事務所規模超過一定程度后，其與監管部門的政治關聯往往會加強，相應的尋租能力也會提高，此時，即便發生違規行為，大型會計師事務所也可能通過對監管部門的游說以避免處罰。因此，大型會計師事務發生違規行為而受到監管部門懲罰的可能性降低，這將導致其可能不再像原先那樣關注審計質量。(3)當會計師事務所規模足夠大時，其在客戶面前將變得更為強勢，因此要求客戶對已發現錯報進行調整的能力增強了，而如果被審計單位接受建議進行了調整且累計的未調整錯報水平低于重要性水平，則審計師就不需要出具非標意見，此時，并不能說其審計質量低，但采用非標意見度量審計質量時卻可能得出有偏的結果。本文的研究表明，在我國，審計質量與會計師事務所規模并沒有顯著的影響，規模大的會計師事務所提供的審計質量不一定高，在會計事務所的發展過程中，不要盲目的信任大規模會計師事務所，也要注重中小規模的會計師事務所的發展。目前我國的政策要求做大做強國內會計師事務所，但這并不意味著僅僅依靠單純的規模擴大，還應注意會計師事務所內部的治理，事務所之間的合并整合問題。從公司角度看，上市公司改善自身的治理結構和提高管理效率也能促進審計質量的提高。從整個證券市場看，我國的證券市場并不完善，需要政府、企業及相關機構之間的共同努力，使得證券市場規范化，這樣也在一定程度上能夠促進審計質量的提高。

作者：劉永祥詹葉嵐單位：武漢理工大學管理學院北方工業大學經濟管理學院