基金會(huì)享受稅收優(yōu)惠研究范文

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《當(dāng)代法學(xué)雜志》2015年第四期

一、主管機(jī)關(guān):應(yīng)從多個(gè)部門(mén)轉(zhuǎn)向單一部門(mén)

(一)立法特征在當(dāng)代西、北歐國(guó)家和美國(guó)，管理基金會(huì)享受稅收優(yōu)惠事宜的國(guó)家機(jī)關(guān)，可以分為以下四類(lèi):其一，稅務(wù)機(jī)關(guān)。丹麥、芬蘭、德國(guó)、希臘、愛(ài)爾蘭、荷蘭、葡萄牙、瑞典、〔7〕美國(guó)，〔8〕均以其為主管機(jī)關(guān)。其二，中央政府的某一個(gè)部。比利時(shí)以之為主管機(jī)關(guān)。〔9〕其三，法院。希臘、法國(guó)以之為主管機(jī)關(guān)。〔10〕其四，獨(dú)立委員會(huì)。英國(guó)以之為主管機(jī)關(guān)。〔11〕在我國(guó)，管理基金會(huì)享受稅收優(yōu)惠事宜的主管機(jī)關(guān)并不統(tǒng)一。它包括以下四類(lèi):其一，認(rèn)定免稅資格的國(guó)家機(jī)關(guān)為省級(jí)財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)(《免稅資格通知》第2條第2款)。其二，認(rèn)定稅前扣除資格的國(guó)家機(jī)關(guān)為財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部或者省級(jí)財(cái)政、稅務(wù)、民政部門(mén)(《稅前扣除通知》第6條)。其三，辦理基金會(huì)契稅減免審批手續(xù)的國(guó)家機(jī)關(guān)為財(cái)政部門(mén)或稅務(wù)機(jī)關(guān)(《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》第12條第1)。其四，辦理關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅減免審批手續(xù)的國(guó)家機(jī)關(guān)為“主管海關(guān)”(《貨物管理辦法》第11條第1款)。

(二)立法評(píng)價(jià)在我國(guó)管理基金會(huì)享受稅收優(yōu)惠事宜的主管機(jī)關(guān)并不統(tǒng)一，是不妥的。其理由是:其一，這會(huì)無(wú)謂地消耗當(dāng)事人的資源和國(guó)家機(jī)關(guān)的資源。認(rèn)定免稅資格、稅前扣除資格的機(jī)關(guān)為兩個(gè)或兩個(gè)以上，不僅要求申請(qǐng)人提交更多的材料，而且要求兩個(gè)或兩個(gè)以上部門(mén)聯(lián)合進(jìn)行審查、決定。〔12〕其二，這會(huì)降低行政效率。《契稅管理辦法》第4條第1款規(guī)定:“征收機(jī)關(guān)應(yīng)指定專人受理、審核減免申報(bào)事項(xiàng)。”然而，《免稅資格通知》、《稅前扣除通知》、《貨物管理辦法》并無(wú)類(lèi)似的規(guī)定。因此，認(rèn)定免稅資格、稅前扣除資格的機(jī)關(guān)和辦理關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅減免審批手續(xù)的“主管海關(guān)”，未必?fù)碛袑ｉT(mén)的工作人員。其結(jié)果是，認(rèn)定或?qū)徟幢啬軌驕?zhǔn)確地、高效地進(jìn)行。如果主管機(jī)關(guān)得到統(tǒng)一，應(yīng)選擇哪一機(jī)關(guān)呢?答案應(yīng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)。其理由是:其一，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有決定權(quán)。2001年修訂的《稅收征管法》(以下簡(jiǎn)稱《征管法》)第33條第1款規(guī)定:“納稅人可以依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定書(shū)面申請(qǐng)減稅、免稅。”第2款規(guī)定:“減稅、免稅的申請(qǐng)須經(jīng)法律、行政法規(guī)規(guī)定的減稅、免稅審查批準(zhǔn)機(jī)關(guān)審批。地方各級(jí)人民政府、各級(jí)人民政府主管部門(mén)、單位和個(gè)人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無(wú)效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。”而且，《征管法》第11條規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收、管理、稽查、行政復(fù)議的人員的職責(zé)應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約。”因此，效率可以得到保障。其二，“設(shè)立、維持”“獨(dú)立委員會(huì)”之類(lèi)的機(jī)構(gòu)需要支出行政費(fèi)用。〔13〕其三，法院不宜認(rèn)定。2006年修正的《人民法院組織法》第3條第1款規(guī)定:“人民法院的任務(wù)是審判刑事案件和民事案件，并且通過(guò)審判活動(dòng)，懲辦一切犯罪分子，解決民事糾紛，以保衛(wèi)無(wú)產(chǎn)階級(jí)專政制度，維護(hù)社會(huì)主義法制和社會(huì)秩序，保護(hù)社會(huì)主義的全民所有的財(cái)產(chǎn)、勞動(dòng)群眾集體所有的財(cái)產(chǎn)，保護(hù)公民私人所有的合法財(cái)產(chǎn)，保護(hù)公民的人身權(quán)利、民主權(quán)利和其他權(quán)利，保障國(guó)家的社會(huì)主義革命和社會(huì)主義建設(shè)事業(yè)的順利進(jìn)行。”因此，人民法院不宜承擔(dān)認(rèn)定職責(zé)。而且，法院目前審理的訴訟案件十分沉重。若由它認(rèn)定，及時(shí)性無(wú)法得到保障。

(三)立法建議在我國(guó)，管理基金會(huì)享受稅收優(yōu)惠事宜的主管機(jī)關(guān)，應(yīng)統(tǒng)一到國(guó)家級(jí)或省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)之上。

二、取得稅收優(yōu)惠資格的實(shí)質(zhì)條件:主要地、無(wú)私地從事公益活動(dòng)

(一)立法特征在歐洲，“正式授予公益身份時(shí)，通常考慮以下”四項(xiàng)“核心”條件:“活動(dòng)/目標(biāo)是否合格”。在歐洲，“得到一個(gè)國(guó)家或多個(gè)國(guó)家承認(rèn)的幾乎全部公益活動(dòng)”是:業(yè)余體育;藝術(shù);援助、保護(hù)身體或精神殘疾的人;援助難民;慈善;民事權(quán)利或人權(quán);消費(fèi)者保護(hù);文化;民主;生態(tài)或保護(hù)環(huán)境;教育、訓(xùn)練、啟蒙;消除基于種族、民族、宗教的歧視或者其他法律禁止的歧視;消除貧困;衛(wèi)生或身體健康;歷史的保存;人道主義的或者自然災(zāi)害的救濟(jì);醫(yī)療;保護(hù)兒童、年輕人、弱勢(shì)人群;保護(hù)、照料受傷的或脆弱的動(dòng)物;消除政府負(fù)擔(dān);宗教;科學(xué);社會(huì)凝聚力;社會(huì)發(fā)展或經(jīng)濟(jì)發(fā)展;社會(huì)福利。〔14〕此外，“很多國(guó)家將某些活動(dòng)或目標(biāo)排除在公益之外。限制通常包括政治活動(dòng)和立法活動(dòng)。”〔15〕1981年，英國(guó)法官斯萊德(Slade)指出:“從依靠證據(jù)認(rèn)定事實(shí)的角度來(lái)看，法院缺乏判斷立法建議是否符合公共利益的足夠手段”;另一方面，從做出決定的角度來(lái)看，“即使證據(jù)足以能夠得出法律變革是可取的初步意見(jiàn)，法院也必須根據(jù)現(xiàn)有的法律是正確的原則裁判案件。否則，就是盜用立法機(jī)關(guān)的職權(quán)。”〔16〕而且，在歐洲，“幾乎所有的國(guó)家”均設(shè)置了“兜底條款”。〔17〕此外，受益人必須是公眾。在德國(guó)，“(潛在的)受益人不得因私人標(biāo)準(zhǔn)(例如家庭成員)受到限制”。〔18〕在英國(guó)，受益人必須是“公眾”。判例法規(guī)定，“受益人在數(shù)量上不是無(wú)足輕重的;受益人相互之間或者受益人與有限的人群之間，沒(méi)有合同關(guān)系或血緣關(guān)系。”〔19〕判例還規(guī)定，如果受益人為由20名隱居的修女組成的某修道院，則不能取得免稅身份。〔20〕不過(guò)，如果受益人一方面是公眾、一方面被指定的人享有優(yōu)先權(quán)，則可以取得稅收優(yōu)惠資格。〔21〕在荷蘭，如果受益人是“太有限的一群人，例如某一家庭的成員”，則不能取得稅收優(yōu)惠資格。在法國(guó)，受益人必須是“巨大的、不明確的、位于法國(guó)的一群人”。〔22〕“組織是否合格”。“在大多數(shù)歐洲國(guó)家，設(shè)立登記是自愿的。因此，很多市民社會(huì)組織是在未登記的情況下運(yùn)作的。然而，在大陸法系國(guó)家，如果市民社會(huì)組織希望獲得公益的身份，就必須首先獲得法人的身份。”〔23〕范圍上的要求。“市民社會(huì)組織主要出于從事公益活動(dòng)的目的而被組織和運(yùn)作”。“在章程規(guī)定的目的和活動(dòng)限于主要從事公益活動(dòng)時(shí)，則可以滿足主要出于從事公益活動(dòng)的目的而被‘組織’的要求”;“在組織的實(shí)際活動(dòng)主要是公益活動(dòng)時(shí)，則可以滿足主要出于從事公益活動(dòng)的目的而被‘運(yùn)作’的要求。‘主要’意味著50%以上或幾乎全部。”〔24〕例如，在西班牙，無(wú)關(guān)的營(yíng)利活動(dòng)帶來(lái)的收入不得超過(guò)基金會(huì)總收入的40%;在德國(guó)，不得超過(guò)50%。〔25〕管理上的要求。“一些國(guó)家對(duì)于希望獲得公益身份的組織要求了特殊的治理結(jié)構(gòu)”，例如要求設(shè)置“內(nèi)部監(jiān)督”。〔26〕在美國(guó)，公募基金會(huì)獲得免稅待遇的實(shí)質(zhì)條件分為以下兩類(lèi):其一，“以公益為目的”。1969年《國(guó)內(nèi)稅收法》第501(c)(3)條規(guī)定的目的包括:“宗教”、“慈善”、科學(xué)、為了公共安全的化驗(yàn)、識(shí)字、教育、促進(jìn)國(guó)內(nèi)或國(guó)際業(yè)余體育競(jìng)賽、預(yù)防虐待兒童或動(dòng)物。〔27〕其二，“對(duì)行為的限制”。它包括:行為符合法律或公共政策。“免稅組織不得進(jìn)行或鼓勵(lì)成員進(jìn)行違法活動(dòng)或違反‘根本性’公共政策的活動(dòng)。”禁止分配利潤(rùn)。如果“免稅組織向私人股東或個(gè)人分配凈利潤(rùn)”，則可能喪失免稅身份。依據(jù)1982年修訂的《財(cái)政部規(guī)章》第1.501(a)－1(c)之規(guī)定:“私人股東或個(gè)人”是指“對(duì)組織的活動(dòng)擁有人身的和私人的利益者”;依據(jù)判例法，“一個(gè)人只有能夠?qū)γ舛惤M織運(yùn)作實(shí)施控制(不一定是正式的)，才擁有這一利益”。〔28〕不得滿足私人利益。1987年1月23日，美國(guó)國(guó)稅局指出:“某一組織如果非附屬性地服務(wù)于私人利益，則不屬1969年美國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法第501(c)(3)條規(guī)定的組織……如果私人利益僅附屬于免稅目的，而不具有實(shí)質(zhì)意義，則不會(huì)導(dǎo)致免稅身份的喪失……只有私人利益無(wú)論在質(zhì)量上還是在數(shù)量上均是附屬的，才被認(rèn)定為附屬的。若想使私人利益在質(zhì)量上具有附屬性，那么它必須是大眾受益活動(dòng)的必要伴隨品。也就是說(shuō)，大眾受益活動(dòng)只能通過(guò)某些私人受益活動(dòng)才能實(shí)現(xiàn)……若想使私人利益在數(shù)量上具有附屬性，那么在考慮活動(dòng)服務(wù)的全部公益利益之后，私人利益不得是可觀的。”〔29〕不得過(guò)度從事商業(yè)活動(dòng)。“非營(yíng)利組織若想擁有免稅身份，就必須‘主要’追求慈善目的。”在美國(guó)，1959年財(cái)政部《關(guān)于第501(c)(3)條的規(guī)則》規(guī)定，若想獲得免稅身份，必須主要追求公共利益目的。判斷組織從事的商業(yè)活動(dòng)是否占主導(dǎo)地位的方法經(jīng)過(guò)兩個(gè)發(fā)展階段:第一，兩步法階段。20世紀(jì)60、70年代，美國(guó)國(guó)稅局采用兩個(gè)階段法。首先是“決定商業(yè)活動(dòng)是否是可觀的”;其次是“決定商業(yè)活動(dòng)是否促進(jìn)了組織的公共利益”。只有商業(yè)活動(dòng)是可觀的且未促進(jìn)組織的公共利益，才產(chǎn)生免稅資格有無(wú)的問(wèn)題。第二，一步法階段。20世紀(jì)80年代，美國(guó)國(guó)稅局和法院采用一個(gè)階段法。根據(jù)以下因素確定商業(yè)活動(dòng)具有可觀的“商業(yè)色彩”:商業(yè)活動(dòng)是否直接與營(yíng)利組織競(jìng)爭(zhēng);價(jià)格體系是否類(lèi)似于營(yíng)利競(jìng)爭(zhēng)者、是否意在產(chǎn)生利潤(rùn);非營(yíng)利組織是否已經(jīng)采用商品銷(xiāo)售技術(shù);總利潤(rùn)是否可觀。只要商業(yè)活動(dòng)是可觀的，就會(huì)產(chǎn)生免稅資格有無(wú)的問(wèn)題。〔30〕不得過(guò)度從事立法性游說(shuō)活動(dòng)。“非營(yíng)利組織若想擁有免稅身份，則必須將立法性游說(shuō)活動(dòng)限定在‘無(wú)實(shí)質(zhì)意義’的數(shù)量之內(nèi)。”1974年，“美國(guó)索賠法院”指出，如果慈善組織將年度預(yù)算支出的16%至17%投向影響立法的活動(dòng)，則屬于“可觀的”。〔31〕不得從事政治競(jìng)選活動(dòng)。“非營(yíng)利組織不得支持或反對(duì)任何公職候選人進(jìn)行政治競(jìng)選活動(dòng)”。〔32〕另一方面，私募基金會(huì)除了具備“公益的目的”、除第五項(xiàng)之外的“對(duì)行為的限制”以外，還必須具備以下條件:對(duì)于凈投資收入征收2%所得稅;每年的公益事業(yè)支出不得低于資產(chǎn)名義價(jià)值的5%;“不得與‘無(wú)資格者’(通常是管理人員或?qū)嵸|(zhì)意義上的捐贈(zèng)者)進(jìn)行任何交易”;“不得持有某一經(jīng)營(yíng)實(shí)體20%以上的表決權(quán)股”;“不得進(jìn)行任何危害性的投資”;“不得在立法性游說(shuō)活動(dòng)或其他非公益項(xiàng)目或經(jīng)費(fèi)之上花錢(qián)”。〔33〕對(duì)私募基金會(huì)增加限制的立法理由是，“私募基金會(huì)是從一個(gè)或數(shù)個(gè)源泉獲得大量資金。擁有此類(lèi)提供資金結(jié)構(gòu)的組織會(huì)比公眾提供資金的公募基金會(huì)，更容易發(fā)生稅務(wù)違法行為。”〔34〕總之，歐美各國(guó)取得稅收優(yōu)惠資格的實(shí)質(zhì)條件可以簡(jiǎn)要地概括為:主要地、無(wú)私地從事公益活動(dòng)。在我國(guó)，基金會(huì)取得免稅資格的實(shí)質(zhì)條件基本上是主要地、無(wú)私地從事公益活動(dòng)。《免稅資格通知》第1條規(guī)定，“依據(jù)本通知認(rèn)定的符合條件的非營(yíng)利組織，必須同時(shí)滿足下列條件:(一)依照國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)設(shè)立或登記的……基金會(huì)……(二)從事公益性或者非營(yíng)利性活動(dòng);(三)取得的收入除用于與該組織有關(guān)的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營(yíng)利性事業(yè);(四)財(cái)產(chǎn)及其孳息不用于分配，但不包括合理的工資薪金支出;(五)按照登記核定或者章程規(guī)定，該組織注銷(xiāo)后的剩余財(cái)產(chǎn)用于公益性或者非營(yíng)利性目的，或者由登記管理機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)贈(zèng)給與該組織性質(zhì)、宗旨相同的組織，并向社會(huì)公告;(六)投入人對(duì)投入該組織的財(cái)產(chǎn)不保留或者享有任何財(cái)產(chǎn)權(quán)利，本款所稱投入人是指除各級(jí)人民政府及其部門(mén)外的法人、自然人和其他組織;(七)工作人員工資福利開(kāi)支控制在規(guī)定的比例內(nèi)，不變相分配該組織的財(cái)產(chǎn)，其中:工作人員平均工資薪金水平不得超過(guò)上年度稅務(wù)登記所在地人均工資水平的兩倍，工作人員福利按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行;(八)除當(dāng)年新設(shè)立或登記的……基金會(huì)……外，……基金會(huì)……申請(qǐng)前年度的檢查結(jié)論為‘合格’;(九)對(duì)取得的應(yīng)納稅收入及其有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失應(yīng)與免稅收入及其有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失分別核算。”此外，《基金會(huì)年度檢查辦法》第7條第1款第3、4項(xiàng)規(guī)定，“基金會(huì)……有下列情形之一的，登記管理機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)視情節(jié)輕重分別作出年檢基本合格、年檢不合格的結(jié)論……(三)具有《條例》第四十二條規(guī)定的應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的情形之一的;(四)違反《條例》第四十三條第二款規(guī)定，基金會(huì)理事、監(jiān)事及專職工作人員私分、侵占、挪用基金會(huì)財(cái)產(chǎn)的……”。《條例》第42條第4項(xiàng)規(guī)定，“基金會(huì)……有下列情形之一的，由登記管理機(jī)關(guān)給予警告、責(zé)令停止活動(dòng);清潔嚴(yán)重的，可以撤銷(xiāo)登記……(四)未按照本條例的規(guī)定完成公益事業(yè)支出額度的”。基金會(huì)取得稅前扣除資格的實(shí)質(zhì)條件基本上也是主要地、無(wú)私地從事公益活動(dòng)。《稅前扣除通知》第4條第1款規(guī)定:“本通知第1條所稱的公益性社會(huì)團(tuán)體……指依據(jù)國(guó)務(wù)院的《基金會(huì)管理?xiàng)l例》……的規(guī)定，經(jīng)民政部門(mén)依法登記、符合下列條件的基金會(huì)……等公益性社會(huì)團(tuán)體:(一)符合《實(shí)施條例》第52條第1項(xiàng)到第8項(xiàng)規(guī)定的條件;(二)申請(qǐng)前3年內(nèi)未受到行政處罰;(三)基金會(huì)在民政部門(mén)依法登記3年以上(含3年)的，應(yīng)當(dāng)在申請(qǐng)前2年年度檢查合格，或最近1年年度檢查合格且社會(huì)組織評(píng)估等級(jí)在3A以上(含3A)，登記3年以下1年以上(含1年)的，應(yīng)當(dāng)在申請(qǐng)前1年年度檢查合格或社會(huì)組織評(píng)估等級(jí)在3A以上(含3A)，登記1年以下的基金會(huì)具備本款第(一)項(xiàng)、第(二)項(xiàng)規(guī)定的條件……。”《實(shí)施條例》第52條第1項(xiàng)到第8項(xiàng)規(guī)定，“本條例第51條所稱公益性社會(huì)團(tuán)體，是指同時(shí)符合下列條件的基金會(huì)……等社會(huì)團(tuán)體:(一)依法登記，具有法人資格;(二)以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營(yíng)利為目的;(三)全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有;(四)收益和營(yíng)運(yùn)結(jié)余主要用于符合該法人設(shè)立目的的事業(yè);(五)終止后的剩余財(cái)產(chǎn)不歸屬任何個(gè)人或者營(yíng)利組織;(六)不經(jīng)營(yíng)與其設(shè)立目的無(wú)關(guān)的業(yè)務(wù);(七)有健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度;(八)捐贈(zèng)者不以任何形式參與社會(huì)團(tuán)體財(cái)產(chǎn)的分配……”。

(二)立法評(píng)價(jià)在基金會(huì)取得免稅資格或稅前扣除資格的實(shí)質(zhì)條件上，我國(guó)的立法基本上是妥當(dāng)?shù)摹Ｆ淅碛墒?立法應(yīng)該要求只有首先辦理設(shè)立登記才能享受稅收優(yōu)惠。畢竟，《條例》第40條已經(jīng)明確規(guī)定，“未經(jīng)登記”的基金會(huì)系“非法”的組織。立法應(yīng)該要求只有以公益為目的的組織才能享受稅收優(yōu)惠。畢竟，以公益為目的的活動(dòng)可以彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈;〔35〕可以彌補(bǔ)國(guó)家失靈;〔36〕可以減輕本應(yīng)由國(guó)家承受的負(fù)擔(dān)(現(xiàn)行《憲法》第19條、第20條、第21條、第22條、第26條)。〔37〕既然以公益為目的組織擁有這些功能，國(guó)家就應(yīng)通過(guò)稅收優(yōu)惠予以鼓勵(lì)。〔38〕立法應(yīng)該要求基金會(huì)不得直接或間接(例如過(guò)高的薪酬、內(nèi)部交易、無(wú)息或低息借款等)向受益人之外的任何人(包括捐贈(zèng)者、理事、監(jiān)事等)分配財(cái)產(chǎn)(包括利潤(rùn)和本金)。畢竟，它符合公益事業(yè)目的的要求;公共資金(基金會(huì)“享受稅收優(yōu)惠”的實(shí)質(zhì)是，政府“以稅收損失的形式贊助了公益組織”〔39〕)不應(yīng)通過(guò)這一途徑向私人分配。立法應(yīng)該要求基金會(huì)不得過(guò)多地從事商業(yè)活動(dòng)。畢竟，這符合公益事業(yè)目的的要求;公共資金不應(yīng)用來(lái)贊助商業(yè)活動(dòng)。公募基金會(huì)和私募基金會(huì)應(yīng)統(tǒng)一適用法律。畢竟，這有利于保障公募基金會(huì)正常地運(yùn)作。然而，我國(guó)的立法也存在一些問(wèn)題。主要表現(xiàn)在:基金會(huì)年檢合格不應(yīng)成為取得稅前扣除資格的實(shí)質(zhì)條件之一。《稅前扣除通知》第4條第1款第2項(xiàng)還規(guī)定:“申請(qǐng)前三年未受到行政處罰。”其造成的結(jié)果是，基金會(huì)在成立之后不能立即取得稅前扣除資格，捐贈(zèng)人的積極性從而會(huì)受到遏制。《免稅資格通知》和《稅前扣除通知》與《條例》之間存在矛盾。其一，分配要求存在矛盾。《條例》第29條第1款規(guī)定，“公募基金會(huì)每年用于從事章程規(guī)定的公益事業(yè)支出，不得低于上一年總收入的70%;非公募基金會(huì)每年用于從事章程規(guī)定的公益事業(yè)支出，不得低于上一年基金余額的8%。”很顯然，《條例》第29條第1款更加明確、更具有可操作性。其二，剩余財(cái)產(chǎn)的處分存在矛盾。《條例》第33條規(guī)定:“基金會(huì)注銷(xiāo)后的剩余財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照章程的規(guī)定用于公益目的;無(wú)法按照章程規(guī)定處理的，由登記管理機(jī)關(guān)組織捐贈(zèng)給與該基金會(huì)性質(zhì)、宗旨相同的社會(huì)公益組織，并向社會(huì)公告”。很顯然，《條例》第33條更加尊重設(shè)立人的意志。其三，收入的限制存在矛盾。《條例》第29條第2款規(guī)定:“基金會(huì)工作人員工資福利和行政辦公支出不得超過(guò)當(dāng)年總支出的10%。”很顯然，《條例》第29條第2款既具有原則性、又具有靈活性。矛盾帶來(lái)的后果是，基金會(huì)無(wú)法同時(shí)滿足《免稅資格通知》或《稅前扣除通知》與《條例》規(guī)定的條件，從而無(wú)法取得免稅資格或稅前扣除資格。《免稅資格通知》和《稅前扣除通知》與《稅收減免管理辦法(試行)》之間存在矛盾。《免稅資格通知》第1條第9項(xiàng)規(guī)定，“對(duì)取得的應(yīng)納稅收入及其有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失應(yīng)與免稅收入及其有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失分別核算。”《稅前扣除通知》第4條第1款第1項(xiàng)規(guī)定，實(shí)質(zhì)條件包括，“有健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度”。然而，《稅收減免管理辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)［2005］129號(hào))第6條規(guī)定，“納稅人同時(shí)從事減免項(xiàng)目與非減免項(xiàng)目，應(yīng)分別核算，獨(dú)立計(jì)算減免項(xiàng)目的計(jì)稅依據(jù)以及減免稅額度。不能分別核算的，不能享受減免;核算不清的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按合理方法核定。”很顯然，《稅收減免管理辦法(試行)》第6條可以最大限度地保障基金會(huì)享受稅收優(yōu)惠。《免稅資格通知》和《稅前扣除通知》之間存在矛盾。其一，工作人員工資福利開(kāi)支的限制存在矛盾。《稅前扣除通知》并無(wú)《免稅資格通知》第1條第7項(xiàng)規(guī)定的限制。其二，從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)存在矛盾。《稅前扣除通知》第1條第9項(xiàng)暗示，基金會(huì)可以從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)。《實(shí)施條例》第52條第6項(xiàng)要求:“不經(jīng)營(yíng)與其設(shè)立目的無(wú)關(guān)的業(yè)務(wù)”。矛盾帶來(lái)的結(jié)果是，基金會(huì)無(wú)法同時(shí)取得免稅資格和稅前扣除資格。“活動(dòng)范圍主要在中國(guó)境內(nèi)”被刪除。財(cái)稅［2009］123號(hào)文件第1條第2項(xiàng)曾要求“活動(dòng)范圍主要在中國(guó)境內(nèi)”。由于中國(guó)是發(fā)展中國(guó)家，所以應(yīng)該提出這樣的要求。而且，在歐洲，“有幾個(gè)國(guó)家要求公益目的在本國(guó)增進(jìn)(例如匈牙利)，或者在本國(guó)或發(fā)展中國(guó)家增進(jìn)(例如荷蘭)。”〔40〕然而，財(cái)稅［2014］13號(hào)文件廢除了這一要求。

(三)立法建議在基金會(huì)取得稅收優(yōu)惠資格的實(shí)質(zhì)條件上，我國(guó)的立法應(yīng)修改為:基金會(huì)已被合法登記。基金會(huì)以主要在中國(guó)境內(nèi)從事公益事業(yè)為目的。其要素是:其一，從事的活動(dòng)是“公益活動(dòng)”(《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第3條);國(guó)家宗教事務(wù)管理局《關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)〈關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知〉和〈關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問(wèn)題的通知〉的通知》(2009年12月28日));其二，“公益活動(dòng)”主要發(fā)生在中國(guó)境內(nèi);其三，受益人是“公眾”;其四，基金會(huì)從事的“無(wú)關(guān)的營(yíng)利活動(dòng)”(unrelatedbusinessactivity)不應(yīng)占主導(dǎo)地位。基金會(huì)不得直接或間接向捐贈(zèng)人、組織機(jī)構(gòu)、專職工作人員無(wú)償分配財(cái)產(chǎn)。基金會(huì)應(yīng)依《條例》第29條第1款分配財(cái)產(chǎn)。基金會(huì)應(yīng)依《條例》第33條分配注銷(xiāo)后的剩余財(cái)產(chǎn)。

三、取得稅收優(yōu)惠資格的程序條件:完善申請(qǐng)時(shí)間、證據(jù)和程序救濟(jì)

(一)立法特征1.關(guān)于申請(qǐng)時(shí)間在申請(qǐng)取得稅收優(yōu)惠資格的時(shí)間上，歐洲各國(guó)允許該申請(qǐng)與成立申請(qǐng)同步進(jìn)行。“作為程序上的捷徑，正式授予公益身份的國(guó)家，通常允許某一組織同時(shí)登記為市民社會(huì)組織(社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、其他形式的組織)和公益身份組織。”〔41〕美國(guó)立法要求基金會(huì)在成立之后的一定期間內(nèi)申請(qǐng)。“依據(jù)國(guó)內(nèi)稅收法第501(c)(3)條申請(qǐng)免稅身份的非營(yíng)利組織(教會(huì)和年度收入在5000美元以下的組織除外)，必須在成立之后的27個(gè)月之內(nèi)向美國(guó)國(guó)稅局提交第1023號(hào)表格。”〔42〕在我國(guó)，申請(qǐng)時(shí)間并不統(tǒng)一。主要表現(xiàn)在:申請(qǐng)取得免稅資格的時(shí)間更早。依《免稅資格通知》第1條第8項(xiàng)，新設(shè)立的基金會(huì)在當(dāng)年即可申請(qǐng)取得免稅資格。申請(qǐng)取得稅前扣除資格的時(shí)間更晚。依《稅前扣除通知》第4條第1款第2項(xiàng)，基金會(huì)在成立三年之后才能申請(qǐng)稅前扣除資格。2.關(guān)于證據(jù)在歐洲，“一般而言，申請(qǐng)公益身份的民事社會(huì)組織必須提交證明下列情況的文件:合格的公益活動(dòng);遵守內(nèi)部管理的要求。它包括防止利益沖突和自我交易的安全措施;遵守作為的要求(公益活動(dòng)的程度)和不作為要求(營(yíng)利活動(dòng)、政治活動(dòng)等)”。〔43〕它們與取得稅收優(yōu)惠資格的實(shí)質(zhì)條件具有明顯的對(duì)應(yīng)性。在美國(guó)，“若想滿足‘排他地出于一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)慈善的目的而組織和運(yùn)營(yíng)’的標(biāo)準(zhǔn)，章程必須將組織的目的限定于國(guó)內(nèi)稅收法第501(c)(3)款所定免稅目的(ex-emptpurpose)之內(nèi)……此外，章程不得授權(quán)組織從事未能增進(jìn)免稅目的的活動(dòng)(但是非實(shí)質(zhì)性的(insubstantially)除外)……通過(guò)章程規(guī)定，組織終止之后會(huì)將財(cái)產(chǎn)分配給一項(xiàng)或多項(xiàng)免稅目的，組織就可以證明適當(dāng)?shù)刎暙I(xiàn)了財(cái)產(chǎn)……章程應(yīng)該全面地描述組織打算從事的活動(dòng)。在確定組織的活動(dòng)是否超出可接受的限度時(shí)，美國(guó)國(guó)內(nèi)稅務(wù)局和法院從該活動(dòng)帶來(lái)的收入和支出的費(fèi)用、從事該活動(dòng)所需的時(shí)間、組織賦予該活動(dòng)的意義(significance)等方面，檢驗(yàn)?zāi)稠?xiàng)活動(dòng)的意義。”〔44〕在我國(guó)，立法要求的實(shí)質(zhì)條件與證據(jù)之間并不具有明顯的對(duì)應(yīng)性。主要表現(xiàn)在:《免稅資格通知》第1條要求的實(shí)質(zhì)條件與第3條第1款要求報(bào)送的材料，并不相稱。《稅前扣除通知》第4條要求的實(shí)質(zhì)條件與第7條要求報(bào)送的材料，并不相稱。3.關(guān)于程序救濟(jì)在歐洲，“法律提供保護(hù)申請(qǐng)人的程序保障措施是慣例。措施包括限期作出批準(zhǔn)的決定、若主管機(jī)構(gòu)拒不批準(zhǔn)則必須以書(shū)面形式提供理由、可將不利的決定提交獨(dú)立的裁決機(jī)構(gòu)裁決。”〔45〕在美國(guó)，“如果美國(guó)國(guó)稅局拒絕承認(rèn)某一組織的免稅身份，該組織可以依據(jù)國(guó)內(nèi)稅收法第7428條，向美國(guó)聯(lián)邦法院申請(qǐng)確認(rèn)權(quán)利的判決。”〔46〕在我國(guó)，無(wú)論是《免稅資格通知》，還是《稅前扣除通知》，均未明確地設(shè)置程序救濟(jì)。

(二)立法評(píng)價(jià)1.關(guān)于申請(qǐng)時(shí)間在申請(qǐng)取得稅收優(yōu)惠資格的時(shí)間上，我國(guó)立法并不統(tǒng)一，是不妥的。其理由是:《免稅資格通知》和《稅前扣除通知》均未要求基金會(huì)申請(qǐng)。其結(jié)果是，民事主體的捐贈(zèng)積極性受到損害。它們均未要求基金會(huì)在成立之后盡快申請(qǐng)。《稅前扣除通知》第8條第1款規(guī)定:“公益性社會(huì)團(tuán)體……在接受捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)按照行政管理級(jí)次分別使用由財(cái)政部或省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門(mén)印制的公益性捐贈(zèng)票據(jù)，并加蓋本單位的印章;對(duì)個(gè)人索取捐贈(zèng)票據(jù)的，應(yīng)予以開(kāi)具。”第2款規(guī)定，“新設(shè)立的基金會(huì)在申請(qǐng)獲得捐贈(zèng)稅前扣除資格后，原始基金的捐贈(zèng)人可憑捐贈(zèng)票據(jù)依法享受稅前扣除。”因此，基金會(huì)若無(wú)捐贈(zèng)稅前扣除資格，捐贈(zèng)人則不能享受稅前扣除的優(yōu)惠。然而，基金會(huì)依法不能立即申請(qǐng)。另一方面，《免稅資格通知》存在著類(lèi)似的問(wèn)題。2.關(guān)于證據(jù)在證據(jù)問(wèn)題上，我國(guó)的立法所要求的實(shí)質(zhì)條件與證據(jù)之間并不具有明顯的對(duì)應(yīng)性，是不妥的。其理由是:報(bào)送材料的立法目的并不明確。《免稅資格通知》第3條第3項(xiàng)要求申請(qǐng)免稅資格需要提交“稅務(wù)登記證復(fù)印件”屬無(wú)的放矢。《免稅資格通知》第3條第8項(xiàng)要求基金會(huì)提交“財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)要求提供的其他材料”給申請(qǐng)?jiān)O(shè)置了不必要的障礙。它要求重復(fù)提交某些材料。一方面，基金會(huì)必須提交登記管理管理機(jī)關(guān)的年檢合格的結(jié)論，該結(jié)論建立在年度工作報(bào)告(《條例》第36條第1款、第2款)之上(《基金會(huì)年度檢查辦法》第6條、第7條)。另一方面，申請(qǐng)免稅資格、稅前扣除資格還必須提交資金來(lái)源、使用情況、財(cái)務(wù)報(bào)告、公益活動(dòng)的明細(xì)、審計(jì)報(bào)告。其結(jié)果是，當(dāng)事人重復(fù)提交資料、國(guó)家機(jī)關(guān)重復(fù)審核資料。3.關(guān)于程序救濟(jì)在程序救濟(jì)問(wèn)題上，《免稅資格通知》和《稅前扣除通知》均未設(shè)置程序救濟(jì)，并不妥當(dāng)。其理由是:這容易誘發(fā)國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員瀆職、失職行為。這不利于維護(hù)申請(qǐng)人的合法權(quán)益。

(三)立法建議1.關(guān)于申請(qǐng)時(shí)間在申請(qǐng)取得稅收優(yōu)惠資格的時(shí)間上，我國(guó)的立法應(yīng)規(guī)定:基金會(huì)在設(shè)立登記之后應(yīng)盡快(例如自成立之日起10日之內(nèi))申請(qǐng)“稅收優(yōu)惠資格”。2.關(guān)于提供的證據(jù)在證據(jù)問(wèn)題上，我國(guó)的立法要求的實(shí)質(zhì)條件與證據(jù)之間應(yīng)具有明顯的對(duì)應(yīng)性。也就是說(shuō)，申請(qǐng)人需報(bào)送下列材料:(1)申請(qǐng)書(shū)。(2)設(shè)立登記證書(shū)。它證明基金會(huì)已經(jīng)合法地設(shè)立。(3)組織章程。它證明的事實(shí)是:基金會(huì)以主要在中國(guó)境內(nèi)從事公益事業(yè)為目的;基金會(huì)不得直接或間接向捐贈(zèng)人、組織機(jī)構(gòu)、專職工作人員無(wú)償分配財(cái)產(chǎn);基金會(huì)依《條例》第29條第1款分配財(cái)產(chǎn);基金會(huì)依《條例》第33條分配注銷(xiāo)后的剩余財(cái)產(chǎn)。3.關(guān)于程序救濟(jì)在程序救濟(jì)問(wèn)題上，我國(guó)的立法應(yīng)規(guī)定:主管機(jī)關(guān)應(yīng)在受理之后的一定期間內(nèi)(例如30天)作出準(zhǔn)予登記或不準(zhǔn)予登記的決定;在不準(zhǔn)予登記時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供書(shū)面理由;申請(qǐng)人可以對(duì)不批準(zhǔn)的決定申請(qǐng)行政復(fù)議。

四、稅收優(yōu)惠資格的有效期:從無(wú)或短期到長(zhǎng)期

(一)立法特征無(wú)論是在歐洲大多數(shù)國(guó)家還是在美國(guó)，正式授予免稅身份的決定都具有永久的效力。在我國(guó)，立法并未賦予資格以長(zhǎng)期的效力。主要表現(xiàn)在:免稅資格的有效期為五年。《免稅資格通知》第4條第1款規(guī)定，“非營(yíng)利組織免稅資格的有效期為五年。非營(yíng)利組織應(yīng)在期滿前三個(gè)月內(nèi)提出復(fù)審申請(qǐng)，不提出復(fù)審申請(qǐng)或復(fù)審不合格的，其享受免稅優(yōu)惠的資格到期自動(dòng)失效。”《稅前扣除通知》對(duì)稅前扣除資格的有效期未作規(guī)定。

(二)立法評(píng)價(jià)在資格的有效期問(wèn)題上，我國(guó)并未賦予資格以長(zhǎng)期的效力，是不妥的。其理由是:基金會(huì)自身具有長(zhǎng)期性。依《條例》第29條第1款，基金會(huì)不可能在短期內(nèi)終止。復(fù)審會(huì)無(wú)謂地消耗當(dāng)事人的資源和國(guó)家機(jī)關(guān)的資源。

(三)立法建議在稅收優(yōu)惠資格的有效期問(wèn)題上，我國(guó)的立法應(yīng)規(guī)定該資格的有效期是永久的。

五、稅收優(yōu)惠資格的保持:付出的代價(jià)

(一)立法特征1.關(guān)于提交信息在歐洲，“國(guó)家通常僅根據(jù)市民社會(huì)組織的目的和活動(dòng)對(duì)部分市民社會(huì)組織提供補(bǔ)助(bene-fit)。作為回報(bào)，國(guó)家要求這些組織具備更高的治理水平、更加負(fù)責(zé)。”〔47〕“幾乎每一個(gè)國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)，通過(guò)控制公益組織的稅收待遇，發(fā)揮顯著的監(jiān)督作用……最常見(jiàn)的是，公益組織必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交報(bào)告。報(bào)告包括年度納稅申報(bào)表(即使該組織免稅)和/或稅收優(yōu)惠申請(qǐng)表(屬自愿地提交)。”〔48〕在美國(guó)，符合1969年國(guó)內(nèi)稅收法第501(c)(3)條規(guī)定的免稅組織，必須每年向美國(guó)國(guó)稅局提交信息報(bào)告并附加第990號(hào)表或其變異表，但是教會(huì)、與教會(huì)相關(guān)的某些組織、總收入低于25000美元的組織除外。第990號(hào)表要求提供的信息包括:其一，收入信息和支出信息。它包括關(guān)于慈善項(xiàng)目支出的專門(mén)信息;資產(chǎn)負(fù)債表;關(guān)于高級(jí)管理人員、理事、他們的報(bào)酬、他們與其他某些當(dāng)事人和組織的關(guān)系之信息。其二，關(guān)于實(shí)質(zhì)條件方面的信息。第990號(hào)表必須提供給公眾進(jìn)行檢查。〔49〕在我國(guó)，立法并未要求基金會(huì)向正式授予資格的財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)提供信息。主要表現(xiàn)在:《免稅資格通知》和《稅前扣除通知》未要求基金會(huì)事后提供信息。基金會(huì)在申請(qǐng)免稅資格或稅前扣除資格時(shí)，必須報(bào)送相關(guān)材料予以證明。然而，它們并未要求基金會(huì)在取得免稅資格或稅前扣除資格之后，再向原來(lái)負(fù)責(zé)審核的財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)提交取得稅收優(yōu)惠資格的實(shí)質(zhì)條件方面的信息。《條例》第36條第1款要求基金會(huì)于每年3月31日前向登記管理機(jī)關(guān)報(bào)送上一年度工作報(bào)告。2.關(guān)于接受審查在歐洲，“絕大多數(shù)管轄區(qū)……的稅務(wù)機(jī)關(guān)一般被賦予檢查潛在的納稅事項(xiàng)之權(quán)”。〔50〕例如，在德國(guó)，“稅務(wù)機(jī)關(guān)必須檢測(cè)稅法的要求是否得到實(shí)現(xiàn)”;〔51〕在法國(guó)，“稅務(wù)機(jī)關(guān)確實(shí)核對(duì)，基金會(huì)是否符合稅收免除或稅收優(yōu)惠的標(biāo)準(zhǔn)”;〔52〕在荷蘭，“稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)檢查基金會(huì)。基金會(huì)有義務(wù)將財(cái)務(wù)記錄和其他管理記錄，出示給稅務(wù)機(jī)關(guān)”。〔53〕在美國(guó)，免稅組織提交的信息報(bào)告，必須經(jīng)過(guò)專門(mén)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)篩選。〔54〕其目的是找出具有審計(jì)潛力的報(bào)告。審計(jì)可以通過(guò)通訊進(jìn)行，也可以由單獨(dú)的審計(jì)人進(jìn)行，若組織巨大(收入或財(cái)產(chǎn)超過(guò)1億美元)則由數(shù)名人和一名項(xiàng)目經(jīng)理組成的審計(jì)組進(jìn)行。此外，美國(guó)聯(lián)邦國(guó)稅局偶爾進(jìn)行旨在檢驗(yàn)是否符合特定的實(shí)質(zhì)條件之審計(jì)。〔55〕在我國(guó)，立法要求基金會(huì)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)審查。《稅收減免管理辦法(試行)》第21條第1款規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)結(jié)合納稅檢查、執(zhí)法檢查或其他專項(xiàng)檢查，每年定期對(duì)納稅人申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行清查、清理，加強(qiáng)監(jiān)督檢查，主要內(nèi)容包括:(一)納稅人是否符合減免稅的資格條件，是否以隱瞞有關(guān)情況或者提供虛假材料等手段騙取減免稅……。”3.關(guān)于懲罰措施在歐洲，懲罰措施有三種:一是罰款。“對(duì)市民社會(huì)組織違法行為(例如未提交報(bào)告)進(jìn)行懲罰的措施，通常包括罰款。”二是減少稅收優(yōu)惠。〔56〕三是撤銷(xiāo)身份。“只有在例外的情況下，才能實(shí)施撤銷(xiāo)身份的處罰”，“例如持續(xù)地未提交報(bào)告”。不過(guò)，“只有組織接到通知并有機(jī)會(huì)修正不足，才能終止身份。而且，社會(huì)組織通常擁有上訴機(jī)會(huì)。”〔57〕在美國(guó)，1913年《聯(lián)邦所得稅法》規(guī)定:“免稅要么全有要么全無(wú)。即免稅組織不是滿足了法律要求的條件而免征所得稅，就是不能滿足法律要求的條件而繳納所得稅。并無(wú)選擇的余地或者‘中間性的’制裁措施。”〔58〕1969年《國(guó)內(nèi)稅收法》規(guī)定，懲罰措施分為兩種:一是對(duì)基金會(huì)和/或管理人員征收懲罰性的消費(fèi)稅。〔59〕首先，1969年國(guó)內(nèi)稅收法規(guī)定，如果私募基金會(huì)違反1969年《國(guó)內(nèi)稅收法》第4941條，則就起初的違法行為，向無(wú)資格人員(管理人員單獨(dú)從事的除外)和明知參與、無(wú)正當(dāng)理由地故意參與的管理人員，征收第一級(jí)消費(fèi)稅(此類(lèi)稅收具有懲罰性〔60〕);若違法行為未在法定期間內(nèi)得到糾正，則向他們和拒絕統(tǒng)一糾正違法行為的管理人員征收第二級(jí)消費(fèi)稅。其次，如果私募基金會(huì)違反第4942條、第4943條，則就起初的違法行為，向基金會(huì)征收第一級(jí)消費(fèi)稅;若違法行為未在法定期間內(nèi)得到糾正，則向基金會(huì)征收第二級(jí)消費(fèi)稅。再次，如果私募基金會(huì)違反第4944條，則就起初的違法行為，向基金會(huì)和明知投資具有危害性且無(wú)正當(dāng)理由、故意地參與的管理人員，征收第一級(jí)消費(fèi)稅;若違法行為未在法定期間內(nèi)得到糾正，則向基金會(huì)和拒絕同意消除危害性的管理人員征收第二級(jí)消費(fèi)稅。最后，如果私募基金會(huì)違反第4945條，則就起初的違法行為，向基金會(huì)和明知支付的費(fèi)用不妥但同意支付的管理人員征收第一級(jí)消費(fèi)稅;若違法行為未在法定期間內(nèi)得到糾正，則向基金會(huì)和拒絕同意糾正的管理人員征收第二級(jí)消費(fèi)稅。〔61〕1996年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《國(guó)內(nèi)稅收法》第4958條規(guī)定:對(duì)于故意從事“過(guò)度得利交易”的內(nèi)部人和故意參與交易的管理人員，征收第一級(jí)消費(fèi)稅;所謂“內(nèi)部人”，就是在交易的前五年之內(nèi)“處于可對(duì)免稅組織的事務(wù)施加重大影響的職位者……”;如果此類(lèi)行為在法定期間內(nèi)未得到糾正，則征收第二級(jí)消費(fèi)稅;立法目的是“懲罰那些因所處的職位而中飽私囊者”。〔62〕二是“對(duì)于違法的非營(yíng)利組織可以撤銷(xiāo)聯(lián)邦免稅身份”。〔63〕例如，2005年至2007年，國(guó)內(nèi)稅務(wù)局撤銷(xiāo)了60個(gè)組織的免稅身份;2010年1月1日至2011年4月4日，撤銷(xiāo)了212個(gè)組織的免稅身份。〔64〕撤銷(xiāo)的理由是，“情況極其惡劣”。〔65〕不過(guò)，“撤銷(xiāo)免稅身份如此極端，以致美國(guó)國(guó)稅局很少用它”;〔66〕“在美國(guó)，與司法部長(zhǎng)不同，美國(guó)國(guó)稅局無(wú)權(quán)因理事和高級(jí)管理人實(shí)施違反信托業(yè)務(wù)的行為開(kāi)除他們，或者禁止免稅組織采取導(dǎo)致免稅組織財(cái)產(chǎn)被不正當(dāng)使用的行動(dòng)。然而，美國(guó)國(guó)稅局可以以撤銷(xiāo)免稅身份，威脅免稅組織進(jìn)行內(nèi)部管理改革(例如，更換管理人員)，或者實(shí)施遏制違反信托義務(wù)的行為和其他違法行為的政策。”〔67〕在我國(guó)，立法只設(shè)置了撤銷(xiāo)資格租作為懲罰措施;撤銷(xiāo)理由既不限于嚴(yán)重的違法行為，也不限于基金會(huì)違反獲得稅收優(yōu)惠資格的實(shí)質(zhì)條件、報(bào)告義務(wù)方面的違法行為。《免稅資格通知》第6條第1款規(guī)定，“已認(rèn)定的享受免稅優(yōu)惠政策的非營(yíng)利組織有下述情況之一的，應(yīng)取消其資格:一)……基金會(huì)……逾期未參加年檢或年度檢查結(jié)論為‘不合格’的;(二)在申請(qǐng)認(rèn)定過(guò)程中提供虛假信息的;(三)有逃避繳納稅款或幫助他人逃避繳納稅款行為的;(四)通過(guò)關(guān)聯(lián)交易或非關(guān)聯(lián)交易和服務(wù)活動(dòng)，變相轉(zhuǎn)移、隱匿、分配該組織財(cái)產(chǎn)的;(五)因違反《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》而受到稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的;(六)受到登記管理機(jī)關(guān)處罰的。”《稅前扣除通知》第10條第1款規(guī)定，“存在以下情形之一的公益性社會(huì)團(tuán)體，應(yīng)取消公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格:(一)年度檢查不合格或最近一次社會(huì)組織評(píng)估等級(jí)低于3A的;(二)在申請(qǐng)公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格時(shí)有弄虛作假行為的;(三)存在偷稅行為或?yàn)樗送刀愄峁┍憷?(四)存在違反該組織章程的活動(dòng)，或者接受的捐贈(zèng)款項(xiàng)用于組織章程規(guī)定用途之外的支出等情況的;(五)受到行政處罰的。”

(二)立法評(píng)價(jià)1.關(guān)于提交信息在提交信息的問(wèn)題上，我國(guó)的立法并未要求基金會(huì)向正式授予資格的審核機(jī)關(guān)提供信息，是不妥的。其理由是:稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏相關(guān)的信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)依《稅收減免管理辦法(試行)》第21條第1款執(zhí)法時(shí)，需要足夠的信息。〔68〕然而，立法并未要求基金會(huì)向它提供信息。基金會(huì)登記管理機(jī)關(guān)雖然可以取得相關(guān)信息(《條例》第36條)，但無(wú)義務(wù)與稅務(wù)機(jī)關(guān)共享信息。2.關(guān)于接受審查在接受審查的問(wèn)題上，我國(guó)的立法要求基金會(huì)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)審查，是妥當(dāng)?shù)摹＿@是因?yàn)椋饡?huì)只有繼續(xù)具備取得免稅資格和稅前扣除資格的實(shí)質(zhì)條件，才能享有稅收優(yōu)惠。3.關(guān)于懲罰措施在懲罰措施的問(wèn)題上，我國(guó)只設(shè)置了撤銷(xiāo)資格，并不妥當(dāng)。其理由是:它違反了比例原則。現(xiàn)行《刑法》第5條規(guī)定:“刑罰的輕重，應(yīng)當(dāng)與犯罪分子所犯罪行和承擔(dān)的刑事責(zé)任相適應(yīng)。”《行政處罰法》第4條第2款規(guī)定，“設(shè)定和實(shí)施行政處罰，必須以事實(shí)為依據(jù)，與違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)和程度相當(dāng)。”懲罰措施應(yīng)與違法行為相適應(yīng)。因此，無(wú)論行為的性質(zhì)、后果有何區(qū)別，均予以撤銷(xiāo)身份，并不妥當(dāng)。有過(guò)錯(cuò)的管理人員未得到懲罰。美國(guó)學(xué)者加里指出:“如果理事個(gè)人損害非營(yíng)利組織的利益而中飽私囊，那么撤銷(xiāo)該組織的免稅身份與理事實(shí)施的不當(dāng)行為，可能是不成比例的。撤銷(xiāo)免稅身份懲罰的并非中飽私囊的理事，而是免稅組織及其所服務(wù)的公共利益。”〔69〕在基金會(huì)實(shí)施違反取得稅收優(yōu)惠資格的實(shí)質(zhì)條件方面的違法行為時(shí)，有過(guò)錯(cuò)的當(dāng)事人是基金會(huì)管理人員和參與假公濟(jì)私交易的其他人員。因此，應(yīng)該限于管理人員。還應(yīng)借鑒美國(guó)的兩級(jí)法。首先，對(duì)于起初的違法行為，進(jìn)行罰款;其次，如果在法定期間內(nèi)不糾正違法行為，則向有過(guò)錯(cuò)的基金會(huì)管理人員、參與假公濟(jì)私交易的其他人員再次罰款。這有利于違法行為的糾正。〔70〕撤銷(xiāo)身份會(huì)削弱基金會(huì)的實(shí)力。撤銷(xiāo)免稅資格、稅前扣除資格的結(jié)果分別是，基金會(huì)不能享受所得稅優(yōu)惠、捐贈(zèng)人不能享受所得稅稅前扣除優(yōu)惠。這會(huì)“直接減少可用于公益事業(yè)的財(cái)產(chǎn)”。〔71〕追究責(zé)任的理由應(yīng)限于違反取得稅收優(yōu)惠資格的實(shí)質(zhì)條件、報(bào)告義務(wù)的違法行為。其他違法行為(例如基金會(huì)逃避繳納營(yíng)利收入所得稅)與稅收優(yōu)惠資格的取得無(wú)關(guān)。

(三)立法建議1.關(guān)于提交信息在提交信息的問(wèn)題上，我國(guó)的立法應(yīng)規(guī)定，基金會(huì)必須每年定期向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交關(guān)于取得稅收優(yōu)惠資格的實(shí)質(zhì)條件之信息。2.關(guān)于接受審查在接受審查的問(wèn)題上，我國(guó)的立法應(yīng)繼續(xù)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)檢查納稅人是否符合取得稅收優(yōu)惠資格的實(shí)質(zhì)條件。3.關(guān)于懲罰措施在懲罰措施的問(wèn)題上，我國(guó)的立法應(yīng)規(guī)定以下措施:對(duì)基金會(huì)管理人員、其他參與違法行為人員罰款，而且應(yīng)該實(shí)行兩級(jí)制;其理由是違反稅收優(yōu)惠資格實(shí)質(zhì)條件、提交信息要求。解聘管理人員。如果行為情節(jié)嚴(yán)重或后果惡劣，則解聘管理人員。

六、稅收監(jiān)督與其他監(jiān)督之間的協(xié)調(diào)

《條例》規(guī)定，基金會(huì)接受內(nèi)部監(jiān)督、四類(lèi)國(guó)家機(jī)關(guān)(即登記管理機(jī)關(guān)、業(yè)務(wù)主管單位、稅務(wù)主管部門(mén)、會(huì)計(jì)主管部門(mén))的監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督。因此，在立法上應(yīng)該注意協(xié)調(diào)稅務(wù)監(jiān)督與其他監(jiān)督之間的關(guān)系。

(一)稅務(wù)監(jiān)督與監(jiān)事監(jiān)督的協(xié)調(diào)目前，《條例》第22條第3款規(guī)定:“監(jiān)事……向稅務(wù)……主管部門(mén)反映情況。”從立法的角度而言，稅務(wù)監(jiān)督與監(jiān)事監(jiān)督應(yīng)這樣協(xié)調(diào):監(jiān)事只向稅務(wù)機(jī)關(guān)反映與稅收優(yōu)惠資格的實(shí)質(zhì)條件和提供信息有關(guān)的情況。其理由是:這可以防止稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取無(wú)關(guān)的信息，這可以減少監(jiān)事的工作量。

(二)稅務(wù)監(jiān)督與登記管理機(jī)關(guān)和業(yè)務(wù)主管單位監(jiān)督的協(xié)調(diào)依《條例》第34條、第35條、第42條第1款第1、4、5項(xiàng)和《基金會(huì)年度檢查辦法》第7條第1款第4項(xiàng)，基金會(huì)是否繼續(xù)具備取得免稅資格和稅前扣除資格的實(shí)質(zhì)條件，由登記管理機(jī)關(guān)和業(yè)務(wù)主管單位負(fù)責(zé)監(jiān)督。另一方面，依《稅收減免管理辦法(試行)》第21

第1項(xiàng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也對(duì)基金會(huì)是否繼續(xù)具備取得免稅資格和稅前扣除資格的實(shí)質(zhì)條件，進(jìn)行審核。很顯然，登記管理機(jī)關(guān)、業(yè)務(wù)主管單位與稅務(wù)機(jī)關(guān)存在職責(zé)上的交叉。

(三)稅務(wù)監(jiān)督與會(huì)計(jì)監(jiān)督的協(xié)調(diào)依《條例》第32條、第37條第1款、1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》第32條第1款，基金會(huì)必須接受會(huì)計(jì)監(jiān)督。從結(jié)果上看，會(huì)計(jì)監(jiān)督為稅務(wù)監(jiān)督提供了基礎(chǔ)。美國(guó)學(xué)者也指出，“以清晰的、易懂的、適當(dāng)?shù)姆绞街谱鞯呢?cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于充分監(jiān)督免稅組織是不可或缺的。”〔72〕從立法的角度而言，稅務(wù)監(jiān)督與會(huì)計(jì)監(jiān)督應(yīng)這樣協(xié)調(diào):稅務(wù)機(jī)關(guān)與會(huì)計(jì)主管部門(mén)應(yīng)共享某些信息。即在監(jiān)督過(guò)程中，如果發(fā)現(xiàn)應(yīng)歸對(duì)方監(jiān)督的違法行為，則應(yīng)該通報(bào)給對(duì)方。畢竟，這有利于及時(shí)查處違法行為，防止浪費(fèi)調(diào)查資源。

作者：張學(xué)軍 單位：浙江工商大學(xué)法學(xué)院教授