小議納稅人權利保護路徑范文

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由于廣義納稅人內涵的繁多復雜，學術界的理論研究更關注于狹義的納稅人權利。對狹義納稅人權利的表述，學者大多都是從法律規定的角度界定的，如王巖、靳東升、李秉瑞認為“，從法律意義上講，納稅人權利是依法行使的權利和應享受的利益。納稅人權利是與納稅人義務相對的概念，只要納稅人履行了依法納稅的義務，就相應擁有納稅人權利，甚至可以認定，只要具備了納稅人身份，就相應擁有納稅人權利；在形式上，納稅人權利必須是一種法定權利。”[3]蔣成華認為，“納稅人權利即納稅人履行納稅義務時應當得到的法律對其利益的確認、保障和尊重。”[4]還有學者認為，納稅人的權利包括自然權利和稅收法律關系中的權利兩個方面。自然權利是指與納稅人的自然存在相聯系并與納稅人息息相關的權利。在稅收法律關系中產生的權利主要有：稅法適用的公正性；法定最低限額納稅權；爭議抗辯權；稅務行政復議和訴訟權[5]。從以上學者對納稅人權利的理解看，目前大多數人都是從法律規定的角度并且與納稅人履行納稅義務相聯系來理解和把握納稅人權利的，他們認為法律意義上的納稅人權利可以從四個方面來界定：一是它由法律所規定；二是它必須受到法律保護；三是它同納稅人的納稅行為相聯結；四是它與義務密切聯系。但是，筆者認為，憲法是納稅人權利的源起，法律界定是納稅人權利的進一步明確和保障，然而，納稅人權利不應僅僅指法律規定的權利。

納稅人權利除了憲法和法律規定外，在國內外的稅收實踐中還有相當多的納稅人權利是通過行政方式賦予的。諸如規范審計行為的權利或稅款征收過程獲得稅務當局提供信息和幫助的具體權利，許多國家是以行政規則、聲明、命令、裁定或指引的形式規定納稅人的這些權利。與法律界定的納稅人權利相比較，稅務官員和政府更喜歡行政指引的伸縮性和廣泛性。我國現行的法律對納稅人權利的規定也很籠統、很簡單，在稅收實踐中，各級稅務部門也都通過內部規定、通告、對外承諾等行政手段細化、擴大和充實納稅人權利。此外，行政權利可能是將之采納為法定權利的一個前兆。行政賦予納稅人的必要的、合理的權利隨著時間的流逝，它們成為征稅行政不可或缺的一個邏輯結果便是：它們緊接著會得到某種法律形式的確認。

憲法視角下的納稅人權利

憲法中的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障納稅人利益不受侵犯的自由之法，正義、平等、秩序、人權等價值觀，在各種稅收專門法中應當得到充分和準確的體現。在現代依法治國理念下，從憲法視角展開法律制度的研究，不僅是現代法治基本要求，同時也成為我國當前經濟法研究的基本假設，從而具有方法論意義[6]。從憲法維度上審視，納稅人是權利主體，而非義務主體。在憲法國家，公民與納稅人在法理上是相通的。憲法理論告訴我們，一方面，憲法是一個國家與人民簽署的契約。國家的一切權力屬于人民，國家的權力來源于人民的授權與委托，權力的行使應服從人民的利益與福祉。另一方面，憲法規定國家權力運行的界限，這個界限就是公民權利。憲法為納稅人獲得權利主體地位提供了法律支持。根據憲法理論，國家是受公民權利制約的義務主體。國家的職能界限以公民權利為界限。在我國，我們過去一向強調，國家與納稅人的關系是管理與被管理的關系，甚至在憲法上也規定了“中華人民共和國公民有依法納稅的義務”。須知憲法對公民來說，是一部授權性或確權性的法律，對國家來講，它是一部限權性的法律。憲法的義務主體是國家，權利主體是公民。憲法創設的目的就是保障公民的權利，規范約束國家的權力使其正當運行。而作為公民的納稅人，歸根結底，就是公民身份在稅法領域的具體化。在憲法領域，我們更強調納稅人的公民身份，因此，公民納稅人權利就是納稅人作為公民所享有的各項權利。稅法學者不過是將其各種權利集合起來，提升到公民的層次。這樣我們就能夠更清晰的認識到公民納稅人的權利主體地位。如果將眼光總是僅僅局限在稅法領域，那就很難擺脫納稅人的義務主體地位[7]。

納稅人權利保障制度設計

稅法作為“高級法”，法律制度的完善更需要借鑒各部門法研究成果[8]。完善強化納稅人權利保護不僅是國家與公民之間關系的本質的、內在的要求，是稅收法律關系的重要內容，而且有助于改革和完善稅務行政模式，督促稅務機關的依法行政、依法征收，同時還有助于充分保護納稅人的合法權利不受侵害，增強對依法納稅的認同感，減少稅收流失。

（一）加強稅收立法，健全納稅人權利保護的法律體系

在立法層面，要想真正更好的保護納稅人的權利，應從以下幾個方面做工作：

1.制定《稅收基本法》，對納稅人權利做出統一規定

在第十屆全國人民代表大會上，代表姜德明就正式提出了這個議案。從國外來看，關于納稅人權利，有的在《納稅人權利憲章》或《納稅人權利法案》中加以規定，有的在《稅收基本法》或《稅法通則》中加以規定。

2.改革現行稅收立法體制，防止征稅權的不當擴張

《憲法》第90條規定：“國務院各部、委員會根據法律和國務院的行政法規、決定、命令，在本部門的權限內，命令、指示和規章。”《立法法》第71條也作了基本相同的規定。依此規定，稅務主管機關有權制定稅收部門規章。但稅務機關集立法權和行政執法權于一身的做法，易造成征稅權的不斷擴張，不利于納稅人權利的保護。因此，改革現行稅收立法體制就顯得尤為必要。

（二）完善稅收司法體制，提高納稅人權利保護的效率

“沒有救濟就沒有權利”。征稅權的有效監督和納稅人權利的切實保護，需要公正和有效的稅收司法保障，稅法司法狀況是檢驗一國稅收法治的標尺[10]。不受制約的權力必然導致腐敗，而這種權力腐敗又是對權利的最大破壞。因此必須對權力進行制約，縮小權力恣意行使的空間，這是維護納稅人權利的重要手段。完善稅收司法體制，是提高對納稅人權利保護的有效途徑。筆者認為，我國稅務司法應該在以下幾個方面予以完善：

1.設立稅務法庭能更加有效的應對稅務案件的專業性和技術性的需要

稅法的專業性和技術性決定了稅務案件有很強的專業性和技術性，沒有經過專門的學習和訓練的人很難勝任審理稅務案件的需要。只有設立專門的稅收法庭才能夠解決審理質量和審理公正的問題。稅務法庭的設立既能夠保障國家的稅收利益，又可以保護納稅人的合法權益。在法律上保護國民的稅務訴訟權力，從而保障稅收征管的嚴肅性。特別有助于協調我國納稅人與稅收征管人員的關系。

2.擴大稅收國家賠償的范圍，提高賠償標準

目前我國的國家賠償制度的限制因素還很多，往往不能夠合理、充分的補償納稅人因權利受到侵犯所受的損失，從而不能使其權利恢復到未受侵害時的狀態。

3.加大稅務律師在稅務訴訟中的作用

稅務案件的專業性，以及稅務案件中國家與個人相對抗的現實都要求有專門的稅務律師的介入。我國部分地區的基層法院也有在法院內部設立稅務法庭的實踐，很多高校也為社會培養了大批專門稅務法律人才，這是我國設立稅務法庭的有利因素。

（三）其他途徑

1.加強對稅收征管機構及其征管人員行為的規制

對行政機關加強監督，是保證行政機關依法行政的重要措施。在加強稅收征管、強化稅務執法力度的同時，需要加強執法監督，避免濫用職權、滋生腐敗，侵犯納稅人、扣繳義務人等利益。征稅不僅是作為國家代表的稅收征管機關所享有的權利，同時也是其應盡的義務和責任。根據稅收法定原則，稅務機關只能根據稅法規定行使征稅權，而不能多征稅、少征稅或者不征稅，否則就要承擔相應的法律責任。與此同時，應借鑒國外一些國家的做法，建立納稅人權利告知制度，即征稅機關在征稅、稅務稽查及對稅收違法行為進行行政處罰時，應告知納稅人應有之權利，防止納稅人權利的不當侵害。

2.加強對納稅人權利的宣傳

宣傳納稅人權利，可以使納稅人增強納稅意識，了解稅收的意義和作用，樹立正確納稅觀，從而解決長期以來單方面依靠強制征收之不足，從長遠來看，也有利于推進我國民主法制建設，而要樹立普遍征稅和平等征稅的稅法意識，必須要建立相應的監督機制和信息披露機制[11]。使納稅人充分意識到自己享受的公共產品和公共服務，從而認識到自己的稅收權利，進而增加自己依法履行納稅義務的意識。

3.成立維護納稅人權益的組織

需要特別提出的是，構成發達國家納稅人權利保護機制之網的，還有另一種重要且不可忽視的保護方式，即納稅人的自我保護。與代表國家行使征稅權的征稅機關相比，納稅人顯然處于比較劣勢的地位。因此，在很多情況下，單靠納稅人本身的力量，還難以有效維護自身的合法權益。在這方面，我國可以借鑒美國的做法，成立維護納稅人權益的自治組織———納稅人協會。納稅人協會可以為納稅人提供納稅方面的咨詢服務，可以及時了解納稅人對現行稅法、稅收征管的意見或建議，并將其反饋給有關機構，這對于完善現行稅法、改革現行征管制度不無積極意義。

值得注意的是，我國法治發展的實踐，并非西方意義上的“翻版”，在理論與制度等方面都體現出中國歷史與現實的許多特征。從這個意義上講，基于西方意義上的憲法與納稅人權利保障理論更多提供的是一種“標準模型”的意義，此種分析很重要，但現實的研究不能僅限于此。如何充分考量中國發展和納稅人權利保障制度的“約束條件”，提煉出中國特征下納稅人權利保護的理論，則可能需要國內學者更多的努力。（本文作者：張天羽嘯、滕驥單位：武漢大學法學院、西南財經大學法學院）