增值稅會計(jì)處理方法的改進(jìn)范文
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一、前言
2015年5月14日，財(cái)政部官網(wǎng)了2015年4月財(cái)政收支情況，4月份，全國一般公共預(yù)算收入13502億元，其中，稅收收入為11727億元，占一般公共預(yù)算收入的比重為86.85%。由此可見，稅收收入是國家財(cái)政收入的最主要來源。在這些稅收收入中，國內(nèi)增值稅達(dá)到2348億元，企業(yè)所得稅為3521億元，營業(yè)稅1846億元，這是三種稅收收入最多的稅種，居于第二的國內(nèi)增值稅占稅收收入總額的比重約為20%。2014年全國一般公共財(cái)政收入140350億元，其中，稅收收入119158億元。從主要稅種來看，2014年國內(nèi)增值稅30850億元，占稅收收入的25.89%。從以上兩組數(shù)據(jù)可以看出，增值稅是一種非常重要的稅種，在稅收收入中所占比重也較大，是我國稅收體系的核心稅種。2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案。從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，截至2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國試行。國務(wù)院總理主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，決定從2014年1月1日起，將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，至此交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入營改增范圍，并規(guī)定自2014年6月1日起，將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍。伴隨著營改增趨勢的發(fā)展，營業(yè)稅將逐步被增值稅取代，增值稅在我國稅收體系中的位置以及稅收收入中的貢獻(xiàn)將更加凸顯。由此可見，增值稅會計(jì)核算的合理與否對企業(yè)而言至關(guān)重要，對于增值稅會計(jì)核算中存在的問題，值得進(jìn)一步探討和改進(jìn)。
二、關(guān)于賒購、賒銷業(yè)務(wù)的增值稅會計(jì)處理
甲企業(yè)從事木材的銷售業(yè)務(wù)，乙企業(yè)從事辦公用品的制造業(yè)務(wù)，2015年1月10日，甲企業(yè)將一批木材賒銷給乙企業(yè)，雙方簽訂合同，合同規(guī)定這批木材的不含稅售價(jià)為10000元，乙企業(yè)應(yīng)該于3個(gè)月內(nèi)付清全部款項(xiàng)。甲企業(yè)于當(dāng)日確認(rèn)收入。（甲企業(yè)和乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%。）確認(rèn)銷售收入后，根據(jù)甲企業(yè)的納稅期限，在規(guī)定時(shí)間申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。3個(gè)月過后，乙企業(yè)所在地發(fā)生嚴(yán)重洪澇災(zāi)害，廠房被毀，損失慘重，以其剩余財(cái)產(chǎn)無法清償甲企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，甲企業(yè)在發(fā)生壞賬應(yīng)收賬款無法收回時(shí)仍需要繳納增值稅，而乙企業(yè)在購買木材時(shí)確認(rèn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額仍可以抵扣銷項(xiàng)稅額。
三、賒購、賒銷業(yè)務(wù)增值稅會計(jì)處理中存在的問題
1.對賒銷方不利在賒購、賒銷業(yè)務(wù)中，賒銷企業(yè)在沒有收到貨款的情況下，因?yàn)橐呀?jīng)確認(rèn)了相應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額，就需要按照稅法規(guī)定繳納增值稅。也就是說，企業(yè)還未收到銷售貨物的現(xiàn)金流，就需要用本企業(yè)之前積累的現(xiàn)金流繳納稅款。對企業(yè)來說，現(xiàn)金流是至關(guān)重要的，盡管國家一直推行政策致力于解決中小企業(yè)融資難問題，可是對于許多中小企業(yè)而言，融資仍然存在困難，一旦資金鏈斷裂，很可能面臨破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。提前繳納增值稅勢必會使企業(yè)一部分資金被占用，對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營造成壓力。另一方面，在進(jìn)行交易時(shí)，為了保障交易安全，現(xiàn)在企業(yè)都很重視對方的商業(yè)信用。然而，從全國來看，我國現(xiàn)在仍處于建立社會信用體系的初級階段，與國外發(fā)達(dá)國家完善的信用體系存在很大差距。加之許多因素都會對企業(yè)產(chǎn)生重大影響，例如，自然災(zāi)害或意外事故，這些因素可能會給企業(yè)帶來巨大損失，使其無法清償應(yīng)收款項(xiàng)。因此，壞賬損失的發(fā)生是難以避免的，對賒銷方而言，應(yīng)收賬款無法收回，既包括貨款的損失，也包括已經(jīng)繳納的銷項(xiàng)稅額損失，雙重?fù)p失，無疑加重了賒銷方企業(yè)的負(fù)擔(dān)。
2.對賒購方有利簽訂合同后，乙企業(yè)進(jìn)行會計(jì)處理確認(rèn)了1700元的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，根據(jù)稅法規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣銷項(xiàng)稅額，而此時(shí)，乙企業(yè)并沒有支付貨款。也就是說，對于賒購方而言，在沒有支付貨款時(shí)，就可以抵扣銷項(xiàng)稅額，推遲了繳納稅款的時(shí)間，又享有了提前抵扣銷項(xiàng)稅額的益處。另一方面，如果賒購方因經(jīng)營不善無法償還應(yīng)收款項(xiàng)，在抵扣應(yīng)付賬款的同時(shí)確認(rèn)營業(yè)外收入，這部分應(yīng)付賬款既包括貨款，也包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)沒有付款也取得了所購貨物的所有權(quán)，沒有支付進(jìn)項(xiàng)稅額的款項(xiàng)卻也抵扣了銷項(xiàng)稅額，減少了企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅。企業(yè)少付出了現(xiàn)金流，確認(rèn)的營業(yè)外收入又可以增加企業(yè)利潤，美化企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，使得利潤看起來更客觀，使賒購方獲得了多重效益。
3.稅負(fù)不合理每一個(gè)企業(yè)都扮演著多重角色，在供—產(chǎn)—銷這個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈中，對于下游企業(yè)而言，扮演著銷售者的角色，對于上游企業(yè)而言，扮演者購買者的角色。作為購買者，可能會作為賒購方，而作為銷售者，又可能會作為賒銷方，所以第二部分的會計(jì)處理可以在同一個(gè)企業(yè)中存在。那么在賒購、賒銷業(yè)務(wù)增值稅會計(jì)處理中對賒購方有利，對賒銷方不利的現(xiàn)象將共存于同一個(gè)企業(yè)。然而一個(gè)企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)增值，一般都是購買物品的價(jià)格小于銷售貨物的價(jià)格，只有這樣在差價(jià)中企業(yè)才能獲得利潤。如果賒購、賒銷所出現(xiàn)壞賬的比率相當(dāng)，那么在賒購時(shí)多抵扣的銷項(xiàng)稅額勢必會小于賒銷時(shí)多繳納的銷項(xiàng)稅額。如果賒銷業(yè)務(wù)出現(xiàn)壞賬的比率更高，多繳納的銷項(xiàng)稅額將遠(yuǎn)大于賒購業(yè)務(wù)多抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。對企業(yè)而言，這都是不公平的，稅負(fù)是不合理的。而如果賒購業(yè)務(wù)出現(xiàn)壞賬的比率更高，企業(yè)就會少繳納增值稅款，這會導(dǎo)致稅收來源的減少。
四、完善該業(yè)務(wù)增值稅會計(jì)處理的建議
在賒銷業(yè)務(wù)中，賒銷企業(yè)在確認(rèn)銷售后沒有收到貨款時(shí)就繳納銷項(xiàng)稅額，提前付出現(xiàn)金流，使企業(yè)資金被占用，一旦發(fā)生壞賬損失，不僅無法收回相應(yīng)貨款，與之有關(guān)的增值稅銷項(xiàng)稅額也無法退回。對于賒銷企業(yè)而言，這雙重?fù)p失加大了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。增值稅是國家稅收收入的重要來源，但是增值稅的征收也應(yīng)當(dāng)保護(hù)企業(yè)的利益，分享企業(yè)部分收益的同時(shí)盡量保證企業(yè)的良好周轉(zhuǎn)以產(chǎn)生持續(xù)現(xiàn)金流，這對于國家而言也是持久的稅源。因此，對于企業(yè)的賒銷、賒購業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)綜合考慮，對于無法收回貨款的部分應(yīng)收賬款，核算其對應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額，同時(shí)，對于無法支付貨款的部分應(yīng)付賬款，核算其對應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。接下來，比較這兩部分銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額的大小。如果銷項(xiàng)稅額大于進(jìn)項(xiàng)稅額，差額就是多繳的銷項(xiàng)稅額，對于多繳的這部分，有兩個(gè)解決措施：一是將這部分多繳的銷項(xiàng)稅額視為企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵減企業(yè)的銷項(xiàng)稅額；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)將這部分銷項(xiàng)稅額退還給企業(yè)。
如果銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，意味著企業(yè)少繳了一部分增值稅款，對于少繳的這部分，也有兩個(gè)解決措施：一是將這部分少繳的進(jìn)項(xiàng)稅額視為企業(yè)的銷項(xiàng)稅額，附加到企業(yè)應(yīng)繳的增值稅款中；二是將這部分少繳的稅款直接上繳給稅務(wù)機(jī)關(guān)。總之，在賒銷、購銷業(yè)務(wù)的會計(jì)處理中，存在企業(yè)多繳或者少繳增值稅款的情形，應(yīng)該區(qū)別處理，把握實(shí)質(zhì)重于形式的原則，多繳的給予抵扣或者退還，少繳的補(bǔ)繳。一方面，充實(shí)了國家稅收收入來源，另一方面，保障了企業(yè)的切實(shí)利益。
作者：張祎 毛萌 單位：長安大學(xué)