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提前處置情形下累計投資收益的計算

根據(jù)持有至到期投資持有期間是否發(fā)生過減值，將該項投資持有期間累計投資收益的計算分兩種情形進行討論：

1．持有期間未發(fā)生過減值。持有至到期投資持有期間未發(fā)生過減值，其持有期間的累計投資收益由兩部分組成：一是持有期間各期期末按照攤余成本和實際利率計算確認的投資收益；二是處置時產(chǎn)生的記入“投資收益”的金額。處置時產(chǎn)生的記入“投資收益”的金額等于處置時收到的價款與該項投資的攤余成本（這里的攤余成本與賬面余額相等）之差。

2．持有期間發(fā)生過減值。持有至到期投資持有期間發(fā)生過減值，其持有期間的累計投資收益筆者認為由三部分組成：前兩個部分與上述持有期間未發(fā)生過減值的包含的內(nèi)容相同。第三部分是持有期間計入當期損益的資產(chǎn)減值損失。之所以還包含第三部分，筆者認為持有至到期投資發(fā)生減值時計入當期損益的資產(chǎn)減值損失這部分金額實質(zhì)是企業(yè)持有該項投資的損失，所以，在發(fā)生的當期以損失的形式予以確認。其實質(zhì)與各期期末記入各期的“投資收益”性質(zhì)是相同的，只不過前者是損失，后者是利得而已。應當按照實質(zhì)重于形式原則，在計算持有至到期投資持有期間累計投資收益時，考慮這部分損失，而不應該把這部分損失排除在外，否則我們得出的累計投資收益便不能真實地反映該項投資在持有的整個期間的投資資收益情況。

那么，按照如何計算持有至到期投資持有期間發(fā)生過減值，并提前處置情形下的累計投資收益呢？筆者總結了兩種方法：方法一：累計確認的投資收益=各年按實際利率與攤余成本計算確認的投資收益+減值時記入“資產(chǎn)減值損失”的金額+處置時記入“投資收益”的金額。方法二：累計確認的投資收益=各年按實際利率與攤余成本計算確認的投資收益+處置時收到的價款與該項投資的賬面余額（注意這里不是攤余成本）之差。

例2：長城公司2009~2011年發(fā)生與金融資產(chǎn)有關的業(yè)務如下：2009年1月1日，長城公司支付2360萬元購入甲公司于當日發(fā)行的5年期債券20萬張，每張面值100元，票面利率7%，每年年末付息，到期一次還本，另支付相關費用6.38萬元。長城公司將其劃分為持有至到期投資。經(jīng)計算其實際利率為3%。2010年，甲公司發(fā)生嚴重財務困難，雖仍可支付當年的票面利息，但預計未來現(xiàn)金流量將受到嚴重影響，2010年底，預計該項投資未來現(xiàn)金流量為2000萬元。2011年1月5日，長城公司因急需資金，于當日將該項投資的50%出售，所得價款為975萬元。計算長城公司在該項投資持有期間累計產(chǎn)生的投資收益。方法一：累計確認的投資收益=（70.99+68.92）/2+（-25）+（-226.29/2）=-68.19（萬元）。

方法二：累計確認的投資收益=（70.99+68.92）/2+（975-2226.29/2）=-68.19（萬元）。

綜上所述，持有至到期投資在持有期間累計投資收益的計算在不同的情形下有不同的方法。但是有一種計算方法是通用的，即：累計投資收益=各年按實際利率與攤余成本計算確認的“投資收益”+處置時收到的價款與該項投資的賬面余額之差。對于“持有至到期的情形”可以看做是特例，即處置時收到的價款與該項投資的賬面余額之差為零。

作者：閆翠蘋單位：山西財貿(mào)職業(yè)技術學院