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一、關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定
認(rèn)定企業(yè)間是否存在聯(lián)屬關(guān)系或關(guān)聯(lián)關(guān)系，是對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整的前提。關(guān)聯(lián)企業(yè)通常是指聯(lián)屬企業(yè)或有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)。企業(yè)與其他企業(yè)之間有下列關(guān)系之一者，將被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)或有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)。第一，在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；第二，直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；第三，其他在利益上相關(guān)聯(lián)。上述“控制關(guān)系”，可以分為股權(quán)控制與非股權(quán)控制，包括企業(yè)間具有實(shí)際支配與被支配關(guān)系或者存在通過(guò)人為定價(jià)方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的關(guān)系。對(duì)上述三種情況的關(guān)聯(lián)關(guān)系，依照國(guó)家稅務(wù)總局的具體解釋?zhuān)泄蓹?quán)控制、融資控制、人員控制、技術(shù)控制、購(gòu)銷(xiāo)控制以及家庭、親屬等在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系等八個(gè)方面：如相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達(dá)到25%或以上的，或企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金50%或以上，或企業(yè)借貸資金總額的10%是由另一企業(yè)擔(dān)保的等等。
二、關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)有關(guān)價(jià)格、費(fèi)用的舉證與申報(bào)
根據(jù)稅法實(shí)施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料。即企業(yè)對(duì)其與關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)的價(jià)格、費(fèi)用，負(fù)有舉證的義務(wù)。程序大體為：第一，舉證。企業(yè)有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料。除企業(yè)應(yīng)主動(dòng)提供以外，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以書(shū)面通知企業(yè)提供；第二，申報(bào)。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間有業(yè)務(wù)往來(lái)的，應(yīng)在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度所得稅申報(bào)表時(shí)，附送《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)情況年度申報(bào)表》；第三，通知。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)將調(diào)整依據(jù)種類(lèi)和金額等情況，用書(shū)面通知被調(diào)整的企業(yè)；第四，時(shí)限。對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整，一般應(yīng)限于被審計(jì)、調(diào)查的納稅年度的應(yīng)稅所得。其審計(jì)、調(diào)查、調(diào)整，一般應(yīng)自納稅年度的下一年度起3年內(nèi)進(jìn)行；第五，復(fù)議。企業(yè)如對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整有異議，必須按主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的時(shí)間和要求先繳納稅款，然后按稅法規(guī)定提請(qǐng)復(fù)議或提起訴訟，同時(shí)提供有關(guān)價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料。
三、關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)避稅方式的價(jià)格、費(fèi)用調(diào)整
針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不按獨(dú)立企業(yè)原則收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，對(duì)造成減少其應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。調(diào)整方法因關(guān)聯(lián)企業(yè)間往來(lái)的情況不同而有所不同。
（一）商品交易價(jià)格方面
企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，不按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照下列順序和方法進(jìn)行調(diào)整。第一，可比的非受控價(jià)格法。即按獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行相同或者類(lèi)似業(yè)務(wù)活動(dòng)的價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。衡量相同或類(lèi)似，一般是考慮購(gòu)銷(xiāo)商品的質(zhì)量、性能、成交時(shí)間、成交數(shù)量、付款方式、地域性市場(chǎng)條件、風(fēng)險(xiǎn)等諸多因素的相同或類(lèi)似；第二，轉(zhuǎn)售價(jià)格法。即按照再銷(xiāo)售給無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者價(jià)格所應(yīng)取得的利潤(rùn)水平進(jìn)行調(diào)整；第三，成本加價(jià)法。即按照成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整；第四，按其他合理的方法調(diào)整。
（二）融資利息方面
對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融通資金所支付或收取的利息,?超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額,?或者其利率超過(guò)或者低于同類(lèi)業(yè)務(wù)正常利率的,?稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照正常利率予以調(diào)整。調(diào)整時(shí)要注意企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)的借貸業(yè)務(wù)及與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借貸業(yè)務(wù),?在融資的金額、幣種、期限、擔(dān)保、融資人的資信、還款方式、計(jì)息方法等方面的可比性。對(duì)債權(quán)人向他人借入資金后再轉(zhuǎn)貸給債務(wù)人的融資業(yè)務(wù),?可按債權(quán)人實(shí)際支付的利息加所支出的成本或費(fèi)用和合理的利潤(rùn),作為正常利息。另外,?納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%?的,?超過(guò)部分的利息支出不得在稅前扣除。
（三）勞務(wù)費(fèi)用方面
對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供勞務(wù),不按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用的,?稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照類(lèi)似勞務(wù)活動(dòng)的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)予以調(diào)整。調(diào)整時(shí)要注意企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供的勞務(wù)及與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供的勞務(wù),?在業(yè)務(wù)性質(zhì)、技術(shù)要求、專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)、承擔(dān)責(zé)任、付款條件和方式、直接和間接成本等方面的可比性。
（四）財(cái)產(chǎn)收益和所得方面
納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、或以租賃等形式提供有形財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來(lái),?不按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)或者收取、支付費(fèi)用的,?稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額予以調(diào)整。采用在相同或類(lèi)似情況下,?按與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供使用相同或類(lèi)似的有形財(cái)產(chǎn),所收取或支付的正常費(fèi)用調(diào)整。提供方向他人承租后轉(zhuǎn)租給使用方收取的使用費(fèi)(租金),可按提供方實(shí)際支付租賃費(fèi)或使用費(fèi)加上提供方所支出的成本或費(fèi)用和合理利潤(rùn),作為正常使用費(fèi)認(rèn)定。根據(jù)租賃費(fèi)的構(gòu)成要素,?還可以采用財(cái)產(chǎn)的折舊加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)作為正常使用費(fèi),據(jù)以進(jìn)行調(diào)整。
（五）無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方面
對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)或收取的使用費(fèi)參照沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整時(shí)要注意考慮企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓無(wú)形財(cái)產(chǎn)及與其非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓無(wú)形財(cái)產(chǎn),?在開(kāi)發(fā)投資、轉(zhuǎn)讓條件、獨(dú)占程度、受有關(guān)國(guó)家法律保護(hù)的程度及時(shí)間、給受讓者帶來(lái)的收益、受讓者的投資和費(fèi)用、可替代性等方面的可比性。
（六）其他方面
另外,納稅人與關(guān)聯(lián)方之間的任何往來(lái)賬款不得提取壞賬準(zhǔn)備金,?也不得確認(rèn)壞賬。?納稅人不得列支向其關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi),?也不得列支其資助關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校的研發(fā)支出。上述費(fèi)用均不得在企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額中稅前扣除。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整一般應(yīng)僅限于被調(diào)查的納稅年度的應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅所得額,?其調(diào)查調(diào)整一般應(yīng)自納稅年度的下一年度起三年內(nèi)進(jìn)行。如調(diào)整涉及以前年度所得的,?也可向前追溯調(diào)整,?但最長(zhǎng)不得超過(guò)十年。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整主要基于企業(yè)提供的申報(bào)資料,?因此,?企業(yè)須對(duì)涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的正常性、合理性提出舉證材料。
四、關(guān)聯(lián)企業(yè)的稅收管理漏洞
涉及偷稅避稅的，《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則做出了基本的法律規(guī)定。應(yīng)該說(shuō)，《稅收征管法》不分內(nèi)外資企業(yè)，對(duì)所有企業(yè)都具有普遍約束力，在對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)管理的基本稅收制度上也并不缺失，但具體落實(shí)的制度措施還不盡完善。
1.缺乏一套系統(tǒng)的關(guān)聯(lián)企業(yè)管理規(guī)定和納稅調(diào)整與核定稅款的剛性標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)管理的規(guī)定散見(jiàn)于多部法律、法規(guī)以及為數(shù)眾多的行政規(guī)章中，針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)這一避稅群體涉及稅種的一攬子考慮還不夠。例如，《稅收征管法》雖然規(guī)定了關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及調(diào)整方法，但在增值稅、消費(fèi)稅管理?xiàng)l例中都出現(xiàn)了“價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的”由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷(xiāo)售額或其計(jì)稅價(jià)格的規(guī)定。但這些法規(guī)對(duì)什么是“正當(dāng)理由”沒(méi)有解釋。
2.缺乏全面的關(guān)聯(lián)企業(yè)申報(bào)制度?！抖愂照鞴芊ā访鞔_規(guī)定，納稅人有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料。具體辦法由國(guó)家稅務(wù)總局制定。但實(shí)際工作中只有三資企業(yè)實(shí)施了所得稅關(guān)聯(lián)企業(yè)申報(bào)，對(duì)其他稅種和內(nèi)資企業(yè)并沒(méi)有實(shí)施，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法發(fā)揮最大的監(jiān)控效率，對(duì)其他稅種及內(nèi)資企業(yè)的控管還有待進(jìn)一步加強(qiáng)。
3.稅收征管力量薄弱。稅務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高,人員力量薄弱,征管手段落后。有些稅務(wù)專(zhuān)管員對(duì)外商投資企業(yè)財(cái)務(wù)核算中的弄虛作假審查不出,一定程度上影響征管質(zhì)量。關(guān)聯(lián)企業(yè)的稅收征、管、查相互制約、相互配合的協(xié)調(diào)運(yùn)行機(jī)制尚未形成,征管工作存在漏洞,易被關(guān)聯(lián)企業(yè)鉆空子。
五、加強(qiáng)關(guān)聯(lián)企業(yè)稅收管理的建議
關(guān)聯(lián)企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度進(jìn)行偷逃稅款的情況給傳統(tǒng)的稅收制度和管理工作提出了新的挑戰(zhàn)，必須加快研究應(yīng)對(duì)措施。根據(jù)我國(guó)國(guó)情，可以采取以下措施：
1.重視關(guān)聯(lián)企業(yè)偷逃稅問(wèn)題，提高稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)和思想素質(zhì)。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要提高反關(guān)聯(lián)企業(yè)偷逃稅的意識(shí)，跳出反避稅僅是國(guó)際稅收的概念這一思維方式，加大監(jiān)控力度，嚴(yán)厲打擊各種企業(yè)利用關(guān)聯(lián)關(guān)系的違法行為。全面考慮反關(guān)聯(lián)企業(yè)偷逃稅問(wèn)題的征管和稽查，加大征管和稽查力度，打擊利用關(guān)聯(lián)企業(yè)虛開(kāi)發(fā)票、偷逃流轉(zhuǎn)稅、規(guī)避所得稅等違法行為。同時(shí)，要求稅務(wù)人員不僅要熟悉本國(guó)的稅收法規(guī)，會(huì)計(jì)知識(shí)、查帳方法等，還應(yīng)該懂的國(guó)際稅收，了解國(guó)際上的逃、避稅方法。
2.完善稅收征管措施，實(shí)施關(guān)聯(lián)企業(yè)申報(bào)，明確法律關(guān)系。如果說(shuō)制定一套完備的、全面的反避稅制度需要一定時(shí)間，涵蓋主要稅種的實(shí)施措施也是一個(gè)系統(tǒng)工程，那么最簡(jiǎn)單、最直接的措施是在所得稅和增值稅納稅申報(bào)過(guò)程中必須讓企業(yè)申報(bào)關(guān)聯(lián)關(guān)系企業(yè)，一方面提高納稅人的自律意識(shí)，另一方面為稅務(wù)機(jī)關(guān)加大監(jiān)控處罰力度提供法律依據(jù)，不如實(shí)申報(bào)的發(fā)現(xiàn)后要承擔(dān)法律責(zé)任。同時(shí)，通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)申報(bào)也可以提高納稅評(píng)估和稅務(wù)稽查的針對(duì)性。
3.借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，采取APA制度增強(qiáng)操作性?！蛾P(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》將預(yù)約定價(jià)由解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題的一種方法，上升為一種制度，使預(yù)約定價(jià)管理有了法規(guī)依據(jù)。依據(jù)世界各國(guó)經(jīng)驗(yàn)，預(yù)約定價(jià)（AdvancedPriceArrangement,簡(jiǎn)稱(chēng)APA）制度被認(rèn)為是防止轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的最有效方式。所謂預(yù)約定價(jià)，是稅務(wù)管理部門(mén)與納稅人之間對(duì)未來(lái)一定時(shí)期內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易定價(jià)事先約定一系列標(biāo)準(zhǔn)的安排。我國(guó)APA制度規(guī)定，一般適用于2至4個(gè)未來(lái)連續(xù)年度，即簽訂了APA的跨國(guó)企業(yè)至少在未來(lái)2至4年內(nèi)，將免于被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的風(fēng)險(xiǎn)。APA使轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理從“事后調(diào)整”變成“事前確認(rèn)”，既降低跨國(guó)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，又減少稅收征納成本，有關(guān)雙邊或多邊安排還有助于消除國(guó)際重復(fù)征稅，因此鼓勵(lì)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂預(yù)約定價(jià)安排。