基于國際經驗與現實國情的稅制論文范文

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一、稅制結構的國際比較:基于縱向與橫向兩個視角

縱向梳理世界各國稅制結構從唯直接稅獨尊，到間接稅突出，再到直接稅為主或二者大體均衡，直至近十幾年來逆向回流的演變歷程，并橫向比較當今世界不同發展水平的國家稅制結構的差異，有助于總結稅制結構轉型改革的一般規律，并提煉出可供我國借鑒的國際經驗。

(一)稅制結構的縱向梳理:世界各國的演變歷程1．發達國家稅制結構的演變歷程。社會經濟發展階段、政府政策目標等皆為影響稅制結構的重要因素，因而稅制結構在適應客觀環境的同時，也在一定程度上刻畫了特定歷史背景下經濟、社會的重要特征。按照不同歷史時期直接稅與間接稅財政地位的更迭可將發達國家的稅制結構演變歷程大致劃分為四個階段:第一階段:工業革命之前以原始直接稅為主的稅制結構。在傳統的農業經濟時代，由于商品貨幣關系不發達、自給自足的自然經濟占據主導地位，政府主要通過對土地和人身課征原始直接稅，如土地稅、農業稅以取得財政收入。［7］第二階段:工業革命之后至第二次世界大戰之前以間接稅為主的稅制結構。工業革命促進了西方國家的資本主義大生產，新的稅源也隨著商品經濟的繁榮而逐漸涌現。由于國內商品稅、關稅稅源豐富且便于征收，因此，以商品稅為主的間接稅逐步取代了原始直接稅的主體地位。在該時期，隨著所得形式日趨多元，各國也逐步開征了個人所得稅、企業所得稅、社會保障稅等現代直接稅。盡管當時所得稅在財政中的地位較弱，但正是該類稅種的開征為第二次世界大戰后發達國家的稅制結構改革奠定了基礎。第三階段:第二次世界大戰前后至20世紀70年代以直接稅為主的稅制結構。間接稅因其稅負可以轉嫁，對商品價格會產生一定的“添加效應”。［8］隨著市場經濟的不斷發展及市場競爭程度的加劇，由間接稅的大量征收帶來的物價水平的上漲，不可避免地造成了經濟效率的損失，阻礙了市場經濟的發展。出于增強經濟活力，推動經濟持續健康發展的考慮，各國開始采取措施削弱間接稅的主體地位。與此同時，在直接稅中，一方面，隨著私人部門收入的不斷增加，個人所得稅、公司所得稅的稅源日益豐富，其在稅收收入中的占比得到了大幅提高;另一方面，隨著發達國家在政策目標上由效率轉向公平，為滿足巨額的社會福利開支需要，各國也不斷加強對社會保障稅的征收。因此，在該時期以所得稅、社會保障稅為主的直接稅占比逐步提高，并最終取代了間接稅的主體地位。第四階段:20世紀80年代至今以直接稅為主并逐步提高間接稅比重的稅制結構。20世紀80年代，為克服滯脹、刺激經濟，在新自由主義理論的指導下，發達國家政策目標的側重點由公平回到效率，并相應地進行了大規模的稅制改革。為避免直接稅比重過高對經濟的損害，各國在以直接稅為主體的基礎上，通過采取降低所得稅稅率、開征增值稅等措施，逐步降低直接稅比重、提高間接稅比重。2．發展中國家稅制結構的演變歷程。對于發展中國家而言，由于其經濟發展水平相對較低，且稅收征管條件較為落后，因此，兼具稅源充足、分布普遍、征收簡便等特點的間接稅在稅制結構中始終占據主導地位，而所得稅、財產稅等直接稅的財政地位普遍較弱。近年來，隨著發展中國家對社會公平問題的愈發關注，為強化所得稅和財產稅對收入分配的調節作用，各國紛紛在以間接稅為主的基礎上，逐步提高直接稅的比重，以使直接稅、間接稅的比重更為合理。

(二)稅制結構的橫向比較:不同經濟發展水平國家的差異經濟發展水平是稅制結構最為重要的影響因素，為考察不同經濟發展水平下世界各國稅制結構的差異，本文從國際貨幣基金組織GFS數據庫中獲取數據較全的103個國家和地區2012年的稅制結構數據①，并按照衡量經濟發展水平的重要指標———人均GDP水平的高低，將經過篩選后的93個國家/地區分為以下7組②:5000美元以下(36個)、5000～10000美元(16個)、10000～20000美元(16個)、20000～30000美元(5個)、30000～40000美元(4個)、40000～50000美元(8個)、50000美元以上(8個)，分別測算7組國家/地區的直接稅、間接稅占比的平均值。將7組國家和地區的稅制結構數據進行對比分析可知，按照經濟發展水平由低到高的視角，直接稅占比呈上升趨勢，而間接稅占比呈下降趨勢。對于人均GDP在5000美元以下的國家，其間接稅占比的平均值高達66．59%，而直接稅占比僅有33．41%;隨著人均GDP從5000美元逐步提高至30000美元，直接稅占比緩慢增長，且始終低于間接稅占比;而當人均GDP從30000美元步入40000美元時，直接稅占比有了較大幅度的提升，且首次超過了間接稅占比;對于人均GDP在40000美元以上的國家而言，其直接稅占比遠高于間接稅占比。③無論是通過縱向的梳理還是基于橫向的比較都不難看出，盡管除經濟發展水平以外的政治、社會、文化傳統等因素在一定程度上也會對一國稅制結構產生影響，并使個別國家的稅制結構與世界整體趨勢相悖，但總體來說，直接稅收入占比隨著經濟發展水平的提高而逐步上升不失為稅制結構變化的一般規律。這對我國稅制結構轉型改革具有極大的啟示和指導意義。

二、改革開放以來我國稅制結構的演變歷程及轉型的必要性

自改革開放以來，我國的稅收制度經歷了三次重大改革，在此過程中稅制結構也相應地得到了不斷調整。然而，相較于我國的社會經濟發展水平，現階段的稅制結構仍處于失衡狀態。與此同時，經濟的健康持續發展需求、收入差距的不斷拉大、政府政策目標側重點的轉變，以及國際稅收競爭的日益加劇，均對我國稅制結構轉型改革提出了迫切要求。

(一)改革開放以來我國稅制結構的演變歷程改革開放以來，為適應社會主義市場經濟的發展，我國的稅收制度共經歷了三次重大改革:1984年的“利改稅”及工商稅制改革，標志著我國初步建立起了工商稅制體系;1994年的稅制改革則是改革開放以來最為全面、深刻的一次，按照“統一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權”的指導思想，初步建立起了符合社會主義市場經濟體制要求的稅制體系，形成了現行稅收制度的基本框架;進入21世紀，尤其是自黨的十六屆三中全會以來，為進一步完善稅制，我國按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的原則，繼續對稅收制度進行了一系列的改革和調整。稅制改革意味著稅制結構的變化，現對1985年、1994年、2008年以及2012年這四個具有代表性的時間點上的直接稅和間接稅狀況進行分析，以勾勒出改革開放以來我國稅制結構的演變歷程(具體見表1)。(1)1985年我國共設置29個稅種，其中直接稅13個，間接稅16個，直接稅與間接稅之比為34．78:65．22;(2)1994年我國共設置23個稅種，其中直接稅9個，間接稅14個，直接稅與間接稅之比為17．12:82．88。相較于1985年的稅制結構，直接稅占比由34．78%下降至17．12%;(3)2008年我國共設置了20個稅種，其中，直接稅8個，間接稅12個，直接稅與間接稅之比為34．74:65．26。相較于1994年的稅制結構，2008年我國的直接稅占比有了較大幅度的提升;(4)截至2012年底，我國共設置了18個稅種，其中直接稅包括企業所得稅、個人所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅、契稅、車船稅、車輛購置稅這7個稅種，間接稅包括增值稅、消費稅、營業稅、城市維護建設稅、耕地占用稅、土地增值稅、關稅、資源稅、印花稅、船舶噸稅、煙葉稅這11個稅種，直接稅與間接稅之比為33．68:66．32。改革開放后的相當一段時期，我國處于經濟增長的起步階段，各項建設支出壓力巨大，因而高度重視稅收的籌集收入職能，而間接稅在對征管水平的要求以及籌集收入能力方面相對于直接稅具有優勢，因此，其收入占比遠遠高于直接稅。這一態勢在1994年稅制改革中甚至得到了強化，直到進入新世紀我國社會經濟形勢發生進一步變化之后才發生轉變。具體來看，隨著企業利潤的快速增長及居民收入的逐步增加，所得稅占比增長迅速;同時，隨著政府對公平問題愈發重視，更為強調直接稅對收入分配的調節作用。因此，直接稅收入占比在此期間得到了較大幅度的提升。然而，自2008年以來，這一上升趨勢不再延續，直接稅收入占比躑躅不前，2008～2012年直接稅收入占比依次為34．74%、34．10%、32．89%、33．72%和33．68%，始終在32%～34%的區間內波動。這意味著我國稅制結構失衡的狀況近年來沒有明顯的改善跡象。顯然，從保障社會經濟健康發展的角度考量，我國稅制結構轉型改革在當前形勢下勢在必行。

(二)我國稅制結構轉型改革的必要性1．經濟的健康持續發展要求適當降低間接稅比重，減輕企業稅負。稅制結構既無法超越現實的經濟環境而存在，同時也不能滯后于現有的經濟發展水平，否則都將對經濟造成危害。目前，我國間接稅占比過高的問題客觀存在。2012年間接稅在稅收總額中的占比為66．32%，高于世界平均水平近8個百分點，高于相同經濟發展水平的國家近3個百分點;同時，我國企業的負擔，尤其是由企業直接繳納的間接稅的稅收負擔過重。在我國，企業繳納的稅收占全國稅收總額的90%以上［9］①，企業直接繳納的營業稅、增值稅、消費稅等間接稅占全國稅收總額的60%以上。就我國當下這樣一種稅制結構的效應而言，一方面間接稅因其稅負可以轉嫁，對物價具有“添加效應”，因此帶來的物價水平的上漲不可避免地造成了經濟效率的損失;同時，在經濟形勢不景氣的宏觀背景下，過高的企業稅負相對削弱了中小企業的競爭力，阻礙了產業結構的轉型升級。這迫切要求我國適當降低間接稅比重、減輕企業稅負，為經濟發展增添活力。2．收入差距不斷拉大要求適當提高直接稅比重，構建有利于調節收入差距的直接稅體系。改革開放30多年來，我國經濟保持高速增長的勢頭，居民收入水平也隨之得到了大幅提高，然而收入分配差距卻日益加劇。2013年城鎮居民人均可支配收入為26955元，是農村居民人均純收入的3．03倍;全國居民收入基尼系數為0．473，雖然較2012年的0．474有小幅下降②，但收入分配差距仍處在國際公認的0．4的警戒線之上。與此同時，具有收入調節作用的直接稅體系尚未真正建立，在所得稅中，個人所得稅因其制度設計得不完善，未能發揮“調高”的作用，反而淪為“工薪稅”;在財產稅中，房地產稅的全面開征仍面臨較大阻力，遺產與贈與稅的開征也遠未提上日程。因此，我國需要通過所得稅、財產稅改革逐步提高直接稅比重，構建起有利于調節居民收入差距的直接稅體系。3．政府政策目標側重點的轉變要求推進稅制結構轉型改革。公平和效率是一對矛盾體，兩者往往不可兼得。政府在公平與效率上的側重點不同，將直接影響其對稅收公平和效率原則的選擇，從而對應不同的稅制結構。在收入分配差距不斷拉大的宏觀背景下，近年來，政府逐漸將政策目標側重點由“效率優先”轉向對公平的重視，十八大報告提出了“初次分配和再分配都要兼顧效率和公平，再分配更加注重公平”的改革方向。政府政策目標的轉變無疑對稅制結構轉型改革提出了要求，即通過對具有收入調節作用的直接稅，如個人所得稅、房產稅等稅種進行改革，以促進稅收在收入分配領域中的相關職能的實現。4．國際稅收競爭的加劇要求我國適當降低間接稅比重。隨著經濟全球化進程的不斷加快，國際稅收競爭也隨之日益加劇，在設計本國的稅制結構時，需要充分考慮來自其他國家的影響。就世界各國稅制結構的現狀而言，近年來，發達國家逐步提高其間接稅比重，發展中國家逐步提高其直接稅比重，世界各國正朝著直接稅與間接稅大致平衡的方向演進。而在我國，直接稅與間接稅比重失衡的問題仍較為嚴峻，間接稅占比過高不僅會推動物價水平上漲，削弱國內企業的國際競爭力，并且容易在進出口退稅環節對進出口商品的價格產生差別影響，激化國際貿易摩擦。因此，國際稅收環境的改變迫切要求我國推進稅制結構轉型改革，即逐步降低間接稅比重，與世界各國稅制結構演變的基本方向趨同。

三、我國稅制結構轉型的目標設計與改革建議

在推進稅制結構轉型改革的過程中，要堅持既不急于求成亦不走極端的基本原則，并在改革的總體目標、階段性目標框架下，對具體稅種、具體稅收要素的改革進行統籌安排，以實現通過稅制改革推動稅制結構轉型的目標。

(一)我國稅制結構轉型的目標設計“十二五”時期及即將到來的“十三五”時期正是我國深化改革的關鍵時期，我國應對該時期內稅制結構轉型的總體目標、階段性目標進行科學、合理的設計，并對具體稅種及稅收要素的改革方案做出統籌安排，通過財稅領域的改革來推動整體改革的不斷深化。考慮到2015年、2020年分別為“十二五”規劃、“十三五”規劃的最后一年，故本文對這兩個關鍵時間點上我國的經濟發展水平進行預測，并借鑒稅制結構轉型的國際經驗，設計我國稅制結構轉型的總體目標(2020年)、階段性目標(2015年)。1．對我國經濟發展水平的預測。為對2015年、2020年我國的經濟發展水平(人均GDP)進行預測，本文做如下處理:(1)國內生產總值的預測。2012年、2013年我國GDP實際增長率均為7．7%，由于物價因素的影響，2012年、2013年我國GDP名義增長率均在9%以上。考慮到我國正處于經濟轉型時期，在未來一定時期內經濟的增長步伐將放緩，因而初步估計2014～2020年間，我國國內生產總值的平均名義增長率為9%，由此推算出2015年、2020年我國的國內生產總值。(2)人口總量的預測。根據王煥清［10］(2013)的研究，在考慮放松二胎生育政策的前提下，預測2015年我國的人口總量將達到13．98億，2020年將達到14．47億，這與《國家人口發展戰略研究報告》(2007年)的預測結果基本吻合，因此，本文采用王煥清的研究數據分別測算2015年、2020年我國的人均GDP。(3)匯率的預測。一方面，在2005年匯改、2008年國際金融危機以及2010年匯改重啟等因素的綜合影響下，近年來我國人民幣升值的壓力不斷增大;同時，需認識到的是現階段我國的人民幣匯率已接近均衡水平，2012年、2013年人民幣兌美元匯率基本維持在6．10～6．33的區間之內。故判斷人民幣升值趨勢在短期內將得以維持，但不會長期持續下去。［12］初步估計2015年人民幣兌美元匯率在6．0左右，2020年匯率在5．0～6．0這一區間內。綜合以上對國內生產總值、人口總量及匯率水平的預測，可推算出2015年我國的人均GDP在8000～9000美元的區間內，2020年我國的人均GDP在12000～15000美元的區間內。2．我國稅制結構轉型的總體目標。2020年即“十三五”規劃結束時，我國的人均GDP將處于12000～15000美元的區間內。就國際經驗來看，對于人均GDP處于11000～16000美元①的國家，其直接稅與間接稅之比的平均值為39．55:60．45。故將我國稅制結構轉型的總體目標設定為，2020年直接稅與間接稅之比達到40:60，相較于2013年②，直接稅占比上升約6個百分點。3．我國稅制結構轉型的階段性目標。階段性目標的合理性與可行性對于總體目標的實現至關重要。2015年即“十二五”規劃結束時，我國人均GDP將處于在8000～9000美元的區間內。就國際經驗來看，人均GDP處于7000～10000美元區間的國家，其直接稅與間接稅之比的平均值為36．43:63．57。故將我國稅制結構轉型的階段性目標設定為2015年直接稅與間接稅之比達到36:64，相較于2013年直接稅占比上升約2個百分點，即2014～2015年我國的直接稅占比每年提高約1個百分點。

(二)我國稅制結構轉型的稅制改革措施稅制結構轉型的落腳點在于稅制改革，即通過具體稅種及具體稅收要素的改革，推動適當降低間接稅比重、提高直接稅比重的稅制結構轉型目標的實現。1．“十二五”末期(2014～2015年)我國稅制改革的具體措施。間接稅方面具體的改革措施包括(見表2):(1)推進“營改增”試點擴圍，盡快將試點行業改革擴至全國。進行郵政服務業和鐵路運輸服務業的“營改增”試點，同時加快出臺電信業、建筑業、房地產業、金融業等行業的試點方案。(2)調整消費稅的征收范圍，把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍，并調高煙、酒等部分稅目的稅率。(3)適當調低部分商品的進出口關稅。一方面，為豐富市場、鼓勵進口、促進消費，可適當調低部分商品的進口關稅稅率;另一方面，為減輕國內企業稅負、增加出口產品的價格優勢，可適當調低部分商品的出口關稅。(4)推動城市維護建設稅和印花稅(除證券交易印花稅)的聯動改革。(5)加快資源稅改革。擴大資源稅從價計征范圍，并提高相關稅目的稅率，以節約資源、保護環境。(6)取消煙葉稅，同時在消費稅稅目中增加“煙葉”子項目，或適當提高卷煙的消費稅稅率。(7)加強對土地增值稅的清算管理，以防止稅收流失，規范土地、房地產市場的交易秩序。(8)繼續從嚴控制耕地占用稅減免，以公平稅負、保護耕地。(9)理清環境保護稅費關系，加快環境保護稅立法，選擇防治任務繁重、技術標準成熟的稅目進行試點，循序漸進地推進環境保護稅費改革。盡管這一階段消費稅、資源稅、土地增值稅、耕地占用稅、環境保護稅等稅種的改革具有一定的增稅效應，但由于營業稅、增值稅、關稅的改革具有更為明顯的減稅效應，故間接稅改革的總體稅收效應為減稅。直接稅改革的具體措施包括:(1)加快房地產稅立法、推進不動產信息登記、完善房地產評估機制等課稅的基礎條件，為房地產稅改革奠定基礎。(2)擴大車輛購置稅的征稅范圍，對二手車課稅，改變只在新車購買環節征稅的現狀。(3)加強對契稅的征管。加強對房源及房產交易的監控，完善征管制度，防止稅款流失。上述三項舉措顯然均具有增稅效應，故這一階段直接稅改革的總體稅收效應為增稅。2．“十三五”時期(2016～2020年)我國稅制改革的具體措施。間接稅方面改革的具體措施包括:(1)全面推進“營改增”擴圍，通過適當降低增值稅稅率、減少稅率檔次，取消先征后返、即征即退、免稅抵扣等減免稅方式，逐步建立起現代增值稅制度。(2)繼續適當調低部分商品的進出口關稅稅率。(3)為簡并房地產交易環節征收的稅種、統籌推進房地產稅費改革，取消印花稅(除證券交易印花稅)，將城市維護建設稅和印花稅(除證券交易印花稅)合并為城鄉維護建設稅，并單獨開征證券交易印花稅。(4)通過增加水資源等稅目，進一步推進資源稅改革。(5)提高耕地占用稅的單位稅額，完善計稅依據，有效保護耕地資源。(6)完善環境保護費改稅，全面開征環境保護稅。盡管這一階段消費稅、資源稅、土地增值稅、耕地占用稅、環境保護稅等稅種的改革具有一定的增稅效應，但由于營業稅、增值稅、關稅改革的減稅效應更加明顯，故該階段間接稅改革的總體稅收效應為減稅。直接稅改革的具體措施包括:(1)降低企業所得稅稅率，完善企業所得稅稅制，進一步降低企業稅負。(2)推進綜合與分類相結合的個人所得稅改革。通過計征方式、稅收要素設計以及征管方式的轉變，加快推進個人所得稅制的改革。(3)將房產稅、城鎮土地使用稅合并為房地產稅，并全面開征。同時，應綜合改革房地產稅收體系，將房地產建設、交易環節的部分稅費負擔適當轉移到保有環節，即房地產稅中。(4)進一步擴大車輛購置稅的征稅范圍(如私人游艇、私人飛機)，并將之更名為“特別動產購置稅”。(5)對現有的社會保障費加以改革，實現社會保障費改稅，以促進其調節收入分配職能的實現。(6)在個人所得稅、房地產稅及社會保障稅改革的基礎上，適時開征遺產與贈與稅，以補充和完善財產稅體系、直接稅體系乃至整個稅制體系。這一階段的直接稅改革，除企業所得稅改革具有減稅效應外，個人所得稅、房地產稅、車輛購置稅、遺產與贈與稅改革均具有增稅效應，故該階段直接稅改革的總體稅收效應為增稅。

作者：崔軍朱曉璐單位：中國人民大學公共管理學院