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納稅人是稅收法律關(guān)系的重要主體。納稅人有依法納稅的義務(wù)，也有用法律維護(hù)自己利益的權(quán)利。社會(huì)強(qiáng)調(diào)納稅人依法納稅的同時(shí)，也要健全維護(hù)納稅人合法權(quán)利的制度。稅收是靠千千萬(wàn)萬(wàn)個(gè)納稅人支撐的，近年來(lái)，隨著現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展和公民民主權(quán)利意識(shí)的增強(qiáng)，納稅人的權(quán)利保護(hù)問(wèn)題越來(lái)越受到重視。但是，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，目前我國(guó)對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)做得還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。
一、目前我國(guó)保護(hù)納稅人權(quán)利體制中存在的問(wèn)題
(一)現(xiàn)行法規(guī)不健全
我國(guó)有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)的法律都散見(jiàn)于稅法及《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》等法律文件中，而作為最高法律效力的《憲法》沒(méi)有關(guān)于納稅人權(quán)利的原則規(guī)定。如我國(guó)《憲法》中只規(guī)定了“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，而沒(méi)有將納稅人的權(quán)利作為一項(xiàng)法定權(quán)利加以明確規(guī)定。而且，我國(guó)至今沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的納稅人權(quán)利保護(hù)的法律，從而使一些重要的納稅人的權(quán)利，保護(hù)納稅人權(quán)利的基本原則還沒(méi)有在法律上作出規(guī)定。
(二)納稅人權(quán)利行使能力的弱化
納稅人權(quán)利的行使缺乏程序性規(guī)定。目前，除申請(qǐng)復(fù)議權(quán)、訴訟權(quán)都有相應(yīng)法律法規(guī)對(duì)復(fù)議、訴訟的條件、程序等作出具體明確規(guī)定外，納稅人的其他權(quán)利基本上沒(méi)有程序性的規(guī)定，例如，稅收征管法規(guī)定納稅人具有延期申報(bào)權(quán)，但對(duì)納稅人延期申報(bào)的條件、時(shí)間、稅務(wù)機(jī)關(guān)不予答復(fù)的法律后果等等均未有相應(yīng)的規(guī)定。
(三)納稅人權(quán)利意識(shí)淡薄
稅收機(jī)關(guān)是稅務(wù)行政行為的實(shí)施主體，由于其在稅收管理上具有征收、解釋、調(diào)整、審批和處罰等權(quán)力，決定了稅收機(jī)關(guān)在與納稅人雙方的征納關(guān)系上具有“主導(dǎo)”地位，而納稅人則處于弱勢(shì)地位。而且，多少年來(lái)我國(guó)一直注重“納稅人義務(wù)宣傳”，很少注重“納稅人權(quán)利宣傳”，納稅人權(quán)利意識(shí)淡薄。使得一些納稅人對(duì)稅務(wù)部門(mén)敬而遠(yuǎn)之，還有一些納稅人對(duì)稅務(wù)部門(mén)的意見(jiàn)和要求言聽(tīng)計(jì)從，而不管這些意見(jiàn)和要求是否合法，甚至有一些納稅人面對(duì)稅務(wù)部門(mén)隨意性罰款、納稅人多納稅后退款難等損害納稅人利益的行為卻不知道依法維權(quán)，或者不知道怎樣維權(quán)，納稅人權(quán)利意識(shí)淡薄。
(四)稅務(wù)人員為納稅人服務(wù)的意識(shí)淡薄，成為維護(hù)納稅人權(quán)益發(fā)展的障礙
財(cái)政收入90%以上來(lái)源于稅收，稅收具有強(qiáng)制性，如果納稅人拒不繳納稅款，稅務(wù)人員可以采取稅收保全等措施強(qiáng)制執(zhí)行，使得稅務(wù)人員在稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中滋長(zhǎng)了權(quán)利意識(shí)，而忽略了服務(wù)意識(shí)。中國(guó)有句俗話(huà)：“稅收取之于民，用之于民”。政府通過(guò)征稅籌集財(cái)政收入，其真正的目的是為了提供公共物品，滿(mǎn)足大家的公共需要，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，提高經(jīng)濟(jì)效率，更好地為納稅人服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)，其存在的根基是納稅人所納的稅。然而，目前大多數(shù)稅務(wù)人員權(quán)利意識(shí)較強(qiáng)，為納稅人服務(wù)意識(shí)淡薄，其表現(xiàn)為：工作怕麻煩，對(duì)納稅人在納稅工程中存在的一些納稅問(wèn)題不及時(shí)糾正，對(duì)納稅人應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠政策等不及時(shí)宣傳和提示，使得一些納稅人的合法權(quán)益得不到及時(shí)維護(hù)，成為維護(hù)納稅人權(quán)利的障礙。
二、保護(hù)納稅人權(quán)利的國(guó)際借鑒
(一)以法的形式明確對(duì)納稅人保護(hù)
為保護(hù)納稅人的權(quán)利，世界上大多數(shù)國(guó)家如美、英、法等都比較重視納稅人的權(quán)利并把它寫(xiě)進(jìn)憲法中，同時(shí)制定相應(yīng)的保護(hù)納稅人權(quán)利的法律。在稅法中把征納雙方平等的權(quán)利義務(wù)作為重要內(nèi)容予以規(guī)定，諸如各國(guó)都在立法之初頒布了《納稅人權(quán)利宣言》和《納稅人手冊(cè)》等法律文件，規(guī)定了納稅人的權(quán)利法定性和納稅后的財(cái)產(chǎn)不可侵犯性。
(二)以制度形式明確對(duì)納稅人的保護(hù)
世界各國(guó)特別是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，都有在立法保護(hù)納稅人權(quán)利的基礎(chǔ)上，通過(guò)各種制度規(guī)范來(lái)細(xì)化對(duì)納稅人保護(hù)的規(guī)定。首先，提供情報(bào)制度。對(duì)納稅人要求提供情報(bào)的權(quán)利，各國(guó)采取了相應(yīng)的制度。如在OECD成員國(guó)中，所有的國(guó)家都向納稅人提供完成納稅申報(bào)表的方法、稅收減免制度的利用方法以及稅收制度如何發(fā)揮作用等；約半數(shù)國(guó)家編寫(xiě)了面向?qū)W校的特殊教材，并向納稅人簡(jiǎn)明扼要地闡明稅金的用途；當(dāng)存在對(duì)納稅人更有利的稅收制度及稅收規(guī)定可供選擇時(shí)，OECD成員國(guó)中有16個(gè)國(guó)家規(guī)定稅務(wù)行政當(dāng)局有義務(wù)向納稅人提供對(duì)其最有利的情報(bào)。其次，稅收訴訟制度。OECD成員國(guó)大部分國(guó)家采取了如下稅收訴訟制度：一是OECD成員國(guó)中除意大利、挪威、西班牙三國(guó)以外，所有國(guó)家均采用訴訟前置制度，多數(shù)國(guó)家的納稅人就稅法的解釋與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)意見(jiàn)不一致時(shí)，以及對(duì)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的處罰不服時(shí)，在向一般法院提出訴訟之前，可先向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的受理單位提出不服的申訴，要求復(fù)議，或向?qū)ｉT(mén)的稅收不服審判所及稅務(wù)法院提出申訴。二是OECD國(guó)家提起訴訟的案件多屬稅額是否合理問(wèn)題，而連同日本、美國(guó)、法國(guó)、德國(guó)和意大利等在內(nèi)的國(guó)家提起訴訟的案件則包括一切稅收行政行為。三是OECD成員國(guó)中除西班牙、瑞典以外，其他國(guó)家都規(guī)定納稅人在稅務(wù)訴訟中勝訴時(shí)，將被免除擔(dān)負(fù)訴訟費(fèi)用。四是為了減少提出訴訟，有15個(gè)國(guó)家采取了一套行之有效被稱(chēng)作OMTVDSMAN的制度，即專(zhuān)門(mén)處理行政人員舞弊情況的制度。再次，稅務(wù)情報(bào)保護(hù)制度。OECD成員國(guó)中，有7個(gè)國(guó)家可向負(fù)責(zé)社會(huì)保障的行政部門(mén)提供納稅人的情報(bào)，14個(gè)國(guó)家可在一定條件下向其他法律機(jī)構(gòu)及政府機(jī)構(gòu)提供納稅人情報(bào)資料。
(三)涉稅事務(wù)中采取的保護(hù)措施
由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性、突發(fā)性，法律和制度不可能涵蓋需要保護(hù)納稅人的所有方面，所以一些國(guó)家又規(guī)定在法律和制度之外可以采取保護(hù)納稅人的合理措施：一是成立納稅人維權(quán)組織。德國(guó)的納稅人組織被稱(chēng)為納稅人聯(lián)盟。聯(lián)盟的努力目標(biāo)有7項(xiàng)：改革稅制、限制稅額、簡(jiǎn)化手續(xù)、節(jié)約財(cái)政、拒絕浪費(fèi)、限制政府開(kāi)支范圍和提高政府機(jī)關(guān)效率。法國(guó)則成立了中小企業(yè)管理中心。中心的職責(zé)是：幫助小型企業(yè)管理賬目，進(jìn)行稅收指導(dǎo)，保證申報(bào)納稅的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，宣傳稅收政策法規(guī)。二是健全納稅人服務(wù)體系。國(guó)外除了廣泛運(yùn)用現(xiàn)代技術(shù)方便納稅人履行納稅義務(wù)外，還建立、健全納稅人服務(wù)體系。如美國(guó)，除了在稅務(wù)部門(mén)設(shè)置專(zhuān)門(mén)的納稅人服務(wù)組織外，還制定詳細(xì)的納稅人幫助和教育計(jì)劃。美國(guó)的納稅人幫助計(jì)劃是國(guó)內(nèi)收入局組織一大批經(jīng)國(guó)內(nèi)收入局培訓(xùn)的志愿者，免費(fèi)給納稅人提供咨詢(xún)，幫助納稅人準(zhǔn)備各種納稅申報(bào)表。三是發(fā)揮稅收中介服務(wù)組織在維護(hù)納稅人權(quán)利中的作用，紛紛建立組織嚴(yán)密的稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，為納稅人提供公正、周到的稅收服務(wù)。如澳大利亞，目前就有稅務(wù)機(jī)構(gòu)3萬(wàn)多家，全國(guó)約有80%的納稅人通過(guò)稅務(wù)申報(bào)納稅。
三、國(guó)際上保護(hù)納稅人做法的啟示
(一)用法的形式加以規(guī)范納稅人權(quán)利
在我國(guó)目前法律體系的范疇內(nèi)應(yīng)該增加和細(xì)化保護(hù)納稅人權(quán)利的規(guī)定。其一，在《憲法》中明確規(guī)定納稅人的權(quán)利。我國(guó)有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)的法律都散見(jiàn)于稅法及《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》等法律文件中，而作為最高法律效力的《憲法》沒(méi)有關(guān)于納稅人權(quán)利的原則規(guī)定。其二，制定專(zhuān)門(mén)的納稅人權(quán)利保障法律。我國(guó)至今沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的納稅人權(quán)利保護(hù)的法律，從而使一些重要納稅人的權(quán)利、保護(hù)納稅人權(quán)利的基本原則還沒(méi)有在法律上作出規(guī)定。其三，將納稅人權(quán)利具體化，使權(quán)力的保障落到實(shí)處。《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的制定，反映出稅收征管工作的重大改革思想。但是，納稅人權(quán)利的保障缺乏操作性。我們應(yīng)通過(guò)相關(guān)法律對(duì)納稅人所享有的知情權(quán)、申請(qǐng)減免退稅權(quán)、陳述申辯權(quán)、賠償權(quán)以及檢舉控告權(quán)具體化，使納稅人了解自己的權(quán)利。其四，完善稅收?qǐng)?zhí)法程序，實(shí)行“程序治權(quán)”。明確稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)運(yùn)行的具體程序，加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法與相關(guān)法律(如擔(dān)保法、破產(chǎn)法等)及相關(guān)部門(mén)(如工商、銀行、公安等)在執(zhí)行過(guò)程中的有效銜接。其五，建立稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制，實(shí)行“制度治權(quán)”。建立以崗位責(zé)任、評(píng)議考核和過(guò)錯(cuò)追究為核心的稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制體系，以崗位責(zé)任為基礎(chǔ)，以評(píng)議考核為手段，以過(guò)錯(cuò)追究為保障。其六，建立權(quán)力機(jī)關(guān)監(jiān)督機(jī)制，實(shí)行“權(quán)力治權(quán)”。在各級(jí)權(quán)力機(jī)關(guān)內(nèi)建立專(zhuān)門(mén)的行政執(zhí)法監(jiān)督機(jī)構(gòu)，接受社會(huì)各界對(duì)包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的各類(lèi)行政機(jī)關(guān)執(zhí)法活動(dòng)的舉報(bào)、上訪和申訴，及時(shí)糾正稅收?qǐng)?zhí)法中的問(wèn)題。
(二)成立納稅人協(xié)會(huì)
與代表國(guó)家行使征稅權(quán)的征稅機(jī)關(guān)相比，納稅人顯然處于劣勢(shì)地位。因此，為了增強(qiáng)納稅人權(quán)利行使的能力，要建立納稅人維權(quán)組織——納稅人協(xié)會(huì)。納稅人協(xié)會(huì)是一種民間組織，其主要職能是：幫助納稅人了解和掌握國(guó)家稅收法律及政策規(guī)定，依照國(guó)家稅法，幫助并督促納稅人履行納稅義務(wù)；協(xié)助政府部門(mén)完善財(cái)稅政策；代表納稅人與政府部門(mén)和其他單位協(xié)調(diào)公共關(guān)系和經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等。納稅人協(xié)會(huì)可先選一兩個(gè)法治環(huán)境較好的地方試點(diǎn)，待取得一定經(jīng)驗(yàn)后，再在全國(guó)逐步推開(kāi)。
(三)發(fā)展稅務(wù)事業(yè)
組織嚴(yán)密的稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，將為納稅人提供公正、周到的稅收服務(wù)，把納稅人從煩惱的稅收問(wèn)題中解脫出來(lái)，發(fā)揮稅收中介服務(wù)組織在維護(hù)納稅人權(quán)利中的作用。目前，我國(guó)要加快發(fā)展我國(guó)的稅務(wù)，關(guān)鍵是要做好如下工作：加快稅務(wù)立法，健全行業(yè)管理機(jī)構(gòu)；加強(qiáng)稅務(wù)宣傳，提高全社會(huì)對(duì)稅務(wù)的認(rèn)識(shí)；采取有效措施，造就高素質(zhì)的稅務(wù)隊(duì)伍；正確處理好稅務(wù)部門(mén)與稅務(wù)機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)與稅收征管之間的關(guān)系，促進(jìn)稅務(wù)走規(guī)范發(fā)展的道路。
(四)完善稅收行政救濟(jì)系統(tǒng)和稅收司法救濟(jì)系統(tǒng)
稅收行政救濟(jì)系統(tǒng)主要包括行政復(fù)議制度和行政監(jiān)察制度。一是行政復(fù)議制度。納稅人對(duì)稅務(wù)部門(mén)實(shí)施的行政行為不服時(shí)，有權(quán)向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)或政府提出復(fù)議。二是行政監(jiān)察制度。納稅人對(duì)稅務(wù)執(zhí)法人員的個(gè)人違法行為，有權(quán)向行政監(jiān)察部門(mén)進(jìn)行檢舉和控告，追究違法違紀(jì)人員的責(zé)任。目前，我國(guó)稅收司法救濟(jì)系統(tǒng)主要是由各級(jí)人民法院組成，法院內(nèi)設(shè)的行政庭負(fù)責(zé)涉稅案件的審理。由于行政案件數(shù)量大，往往導(dǎo)致涉稅案件得不到及時(shí)審理和判決，使納稅人權(quán)益得不到及時(shí)有效的保護(hù)。因此，有必要建立跨地區(qū)的稅務(wù)法院，專(zhuān)司納稅人對(duì)稅務(wù)行政處理和處罰行為不服提起訴訟，以及偷稅、逃稅、抗稅、騙稅犯罪案件的審理。在現(xiàn)階段，可先在普通法院設(shè)立稅務(wù)法庭作為過(guò)渡。
(五)征納雙方共同維護(hù)納稅人權(quán)益
維護(hù)納稅人的合法權(quán)益需要征納雙方的共同努力。作為征稅主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)有依法征稅的責(zé)任和權(quán)力，更有為納稅主體提供各種服務(wù)的義務(wù)。因此，稅務(wù)人員要樹(shù)立為納稅人服務(wù)的思想，把納稅人看成自己的顧客，熱情、高效地為納稅人服務(wù)，真正做到想納稅人所想，急納稅人所急，解納稅人所困，使納稅人從服務(wù)中切實(shí)感受到自身的權(quán)力和地位；稅務(wù)人員要增強(qiáng)法治意識(shí)和執(zhí)法水平，不斷提高業(yè)務(wù)水平，為納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)提供保障；另外，政府在今后的稅法宣傳中，要增強(qiáng)納稅人權(quán)利的宣傳，利用電視、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、報(bào)紙等各種宣傳媒介對(duì)納稅人的權(quán)利進(jìn)行廣泛宣傳，讓納稅人明白自身的合法權(quán)益，增強(qiáng)納稅人的維權(quán)意識(shí)。與此同時(shí)，作為納稅主體的納稅人本身要提高維權(quán)意識(shí)，積極地參與和配合保護(hù)納稅人的權(quán)利中來(lái)，積極地學(xué)習(xí)稅法知識(shí)，了解納稅人的權(quán)力和義務(wù)，做到知法、守法，依法納稅、依法維權(quán)。當(dāng)納稅人的合法權(quán)益，如納稅人的延期申報(bào)權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、申請(qǐng)減免權(quán)、申請(qǐng)退稅權(quán)、要求保密權(quán)等受到侵犯時(shí)，要學(xué)會(huì)運(yùn)用法律的武器保護(hù)自己，正當(dāng)?shù)匾婪ňS權(quán)。對(duì)于我國(guó)消費(fèi)者這個(gè)隱性納稅人，其最基本的表現(xiàn)為：購(gòu)物索票。總之，只有征納雙方共同努力，才能建立和諧共贏的征納關(guān)系，納稅人的權(quán)益才能得到更好的維護(hù)。