長期股權(quán)投資調(diào)節(jié)討論范文

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新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的核算范圍作出了調(diào)整，即企業(yè)對合營企業(yè)與對聯(lián)營企業(yè)投資采用權(quán)益法；同時(shí)對權(quán)益法的核算也作出了一系列的新規(guī)定，其中之一就是企業(yè)取得投資后要運(yùn)用公允價(jià)值對企業(yè)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。具體體現(xiàn)在：

一、取得長期股權(quán)投資時(shí)的調(diào)整

企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，如果符合權(quán)益法的核算范圍，先要明確企業(yè)投資時(shí)被投資企業(yè)擁有或控制的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值數(shù)額，然后將企業(yè)的初始投資成本數(shù)額與其在被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值數(shù)額中占有的比例數(shù)額進(jìn)行比較，對二者之間形成的差額進(jìn)行不同的處理：當(dāng)前者高于后者時(shí)，這種差額可以看作是當(dāng)初企業(yè)投資時(shí)，為保證投資行為的實(shí)現(xiàn)向被投資單位多支付的代價(jià)，也可以說是投資企業(yè)對被投資單位資產(chǎn)具有的潛在盈利能力的認(rèn)可，該差額反映在投資企業(yè)支付的作價(jià)之中，投資企業(yè)不再對初始投資成本進(jìn)行調(diào)整；如果前者低于后者，所形成的差額可以看作是被投資單位為了達(dá)成投資協(xié)議向投資企業(yè)作出的讓步，這種讓步會(huì)給投資企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資企業(yè)的當(dāng)期損益，對投資企業(yè)的初始投資成本作出相應(yīng)調(diào)增的處理。例如：企業(yè)為取得W單位30%的股權(quán)實(shí)際支付款項(xiàng)5000萬元，在企業(yè)取得投資時(shí)W單位賬面可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為15000萬元，其公允價(jià)值為20000萬。企業(yè)取得投資后能夠?qū)單位施加重大影響，所以對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算。因企業(yè)的投資成本5000萬元低于其在被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值數(shù)額20000萬中按占有比例30%計(jì)算的份額6000萬元，所以需要按照投資成本與所占W單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值數(shù)額的差額1000萬元（6000－5000=1000）對投資成本進(jìn)行調(diào)整，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益。其調(diào)整分錄為：借：長期股權(quán)投資—投資成本1000；貸：營業(yè)外收入1000。若在上例中企業(yè)支付價(jià)款為6500萬元，其他條件不變，則企業(yè)的投資成本6500萬元就高于其在被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值數(shù)額中占有的比例數(shù)額6000萬元（20000×30%），這樣就不需要對投資成本進(jìn)行調(diào)整?？梢钥闯觯?dāng)企業(yè)取得投資后，如果采用權(quán)益法核算，先要明確企業(yè)投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值數(shù)額，然后計(jì)算出投資企業(yè)在被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值數(shù)額中占有的比例數(shù)額，比較二者，如果企業(yè)的投資成本低于在被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值數(shù)額中占有的比例數(shù)額，則將二者的差額作調(diào)增企業(yè)投資成本的處理；而初始投資成本數(shù)額高于其在被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值數(shù)額中占有的比例數(shù)額，對二者這時(shí)形成的差額不作任何調(diào)整。經(jīng)過這樣的處理之后，企業(yè)長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值就為實(shí)際出資額與在被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值數(shù)額中占有的比例數(shù)額兩者中的高者，也就是投資成本從高計(jì)量。

二、持有長期股權(quán)投資期間的調(diào)整

在以后的持有期間，準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)對于被投資單位在經(jīng)營期間發(fā)生的所有者權(quán)益變動(dòng)，要分析其變動(dòng)的不同情況，作出不同的調(diào)整：

1.當(dāng)企業(yè)投資以后，被投資單位會(huì)在期末因經(jīng)營成果的實(shí)現(xiàn)對所有者權(quán)益作出調(diào)整（實(shí)現(xiàn)凈收益要調(diào)增所有者權(quán)益；實(shí)現(xiàn)凈損失要調(diào)減所有者權(quán)益），如果被投資單位參與盈利的可辨認(rèn)資產(chǎn)是在投資企業(yè)當(dāng)初投資時(shí)就已經(jīng)擁有或控制的，且當(dāng)時(shí)這些資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致，則投資企業(yè)在確定其享有的投資收益數(shù)額時(shí)，首先要將被投資企業(yè)參與盈利的資產(chǎn)的賬面價(jià)值數(shù)額調(diào)整為當(dāng)初投資時(shí)的公允價(jià)值數(shù)額，然后將被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益調(diào)整成為在公允價(jià)值條件下的凈損益水平，投資企業(yè)再按照其投資比例確認(rèn)應(yīng)當(dāng)享有的投資收益數(shù)額，同時(shí)對其投資成本作出調(diào)整。例如：仍接例1，假設(shè)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差全部為庫存商品的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額造成，且這些庫存商品在投資企業(yè)投資時(shí)就存在，并且全部在本期出售，其售價(jià)就等于投資企業(yè)投資時(shí)的公允價(jià)值，若被投資單位本年實(shí)現(xiàn)凈利潤為10000萬元，投資企業(yè)確認(rèn)投資收益的處理為：投資收益=｛10000-（20000-15000）｝×30%=1500借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整1500貸：投資收益1500可以看出，被投資單位凈利潤中的5000萬元的30%部分投資企業(yè)享受不到，因?yàn)橥顿Y企業(yè)當(dāng)初在投資時(shí)已經(jīng)把這部分公允價(jià)值份額計(jì)入投資成本。因被投資企業(yè)庫存商品出售時(shí)的售價(jià)等于投資企業(yè)投資時(shí)的公允價(jià)值，所以被投資企業(yè)庫存商品的銷售給其帶來利潤，而投資企業(yè)要想享有此項(xiàng)盈利份額，就只有等到被投資企業(yè)把當(dāng)初這些資產(chǎn)全部按公允價(jià)值轉(zhuǎn)入其利潤以后才可以享有。這期間如果投資企業(yè)要隨著被投資企業(yè)形成凈收益做出聯(lián)動(dòng)調(diào)整處理，只能寄希望于其盈利中資產(chǎn)實(shí)際的公允價(jià)值高與投資企業(yè)投資時(shí)的公允價(jià)值時(shí)，投資企業(yè)才能享有其盈利的相應(yīng)份額。再來看看如果被投資單位沒有盈利或是發(fā)生虧損的情況下投資企業(yè)如何處理：例如：接例2，若被投資單位本年不是實(shí)現(xiàn)凈利潤為10000萬元，而是形成虧損10000萬元，其他條件不變，則投資企業(yè)確認(rèn)投資收益=｛-10000-（20000-15000）｝×30%=-4500萬元，即為投資損失4500萬元。投資企業(yè)的調(diào)整處理為：借：投資收益4500貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整4500本來被投資單位虧損10000萬元，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的虧損份額是3000萬元（10000×30%），但企業(yè)初始投資成本數(shù)額為其在被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值數(shù)額中占有的比例數(shù)額，所以投資企業(yè)在被投資單位虧損時(shí)所要承擔(dān)的虧損份額也要按照公允價(jià)值份額來計(jì)算，從而導(dǎo)致承擔(dān)的虧損更多（多：4500-3000=1500萬元）。從上例處理中可以看出，當(dāng)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)相應(yīng)份額的時(shí)候，要引入其當(dāng)初在被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值數(shù)額中占有的比例數(shù)額作為確認(rèn)的基礎(chǔ)，所以投資企業(yè)不可以按照所占被投資單位凈損益相應(yīng)份額直接處理。公允價(jià)值的概念體現(xiàn)了交易的實(shí)效性，而投資企業(yè)只有在被投資單位當(dāng)初擁有的資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)移計(jì)入損益后，投資企業(yè)才能直接按照所占被投資單位凈損益相應(yīng)比例作出聯(lián)動(dòng)調(diào)整本企業(yè)投資成本的處理?？墒瞧髽I(yè)采用權(quán)益法核算的出發(fā)點(diǎn)是把投資企業(yè)和被投資單位當(dāng)作為一個(gè)整體看待，在被投資單位盈利（或虧損）時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照所占投資份額做出聯(lián)動(dòng)反映，確認(rèn)自己應(yīng)當(dāng)分享的投資收益（或虧損）的同時(shí)調(diào)增（調(diào)減）投資成本。投資企業(yè)要考慮其初始投資成本數(shù)額在投資時(shí)占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值數(shù)額的比例，那么在被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益時(shí)，就出現(xiàn)投資企業(yè)有的做出或不做出聯(lián)動(dòng)調(diào)整的不同處理，況且在實(shí)際操作時(shí)公允價(jià)值也很難把握。

2.對于被投資單位經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈損益外的其他因素導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生的變化，準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)在持股比例不變的情況下，要按照持股比例計(jì)算應(yīng)歸屬本企業(yè)的份額，調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為資本公積（其他資本公積），而不作為當(dāng)期損益處理。比如：被投資單位將原有的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，如果在資產(chǎn)轉(zhuǎn)換日，用于轉(zhuǎn)換的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值不等于其賬面價(jià)值，投資企業(yè)則應(yīng)按照被投資單位計(jì)入資本公積數(shù)額的相應(yīng)比例調(diào)增（調(diào)減）投資成本，同時(shí)調(diào)增（調(diào)減）資本公積—其他資本公積。

3.公允價(jià)值的應(yīng)用還體現(xiàn)在被投資單位資產(chǎn)發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)的處理上。例如：假設(shè)企業(yè)對N公司的長期股權(quán)投資比例為30%，企業(yè)取得投資后能夠?qū)公司施加重大影響，對該長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算。若本期N公司交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升2萬元；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降1萬元。N公司分別作如下賬務(wù)處理：借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)2貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益2借：資本公積—其他資本公積1貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)1針對N公司上述處理，投資企業(yè)分別按照稅后數(shù)額作如下處理：借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整0.15貸：投資收益0.15借：資本公積—其他資本公積0.075貸：長期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)0.075若是N公司上述兩項(xiàng)資產(chǎn)都是在投資企業(yè)當(dāng)初投資時(shí)就擁有的，可以看出兩種不同的資產(chǎn)發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)，因被投資單位（N公司）的入賬不同，投資企業(yè)所作的聯(lián)動(dòng)處理也不相同：投資企業(yè)在調(diào)整投資成本的同時(shí)一個(gè)計(jì)入當(dāng)期利潤、一個(gè)計(jì)入所有者權(quán)益。如果投資企業(yè)初始投資成本低于其在被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中占有的比例數(shù)額，投資企業(yè)在投資后已經(jīng)將其差額全部計(jì)入了當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），我們可以看出，被投資單位當(dāng)初就擁有或控制的不同資產(chǎn)在投資企業(yè)投資后產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)，有的資產(chǎn)會(huì)給投資企業(yè)帶來利潤（或虧損），而有的資產(chǎn)就不能給投資企業(yè)帶來利潤（或虧損）。這顯然也是不可理解的。

導(dǎo)致上述結(jié)果的原因，就是投資企業(yè)在取得投資后按照“公允價(jià)值”這一計(jì)量屬性對投資成本進(jìn)行調(diào)整的做法。投資企業(yè)的長期股權(quán)投資賬戶反映的數(shù)額就是其在投資期間所占被投資單位所有者權(quán)益的現(xiàn)實(shí)份額；投資收益賬戶反映的數(shù)額就是企業(yè)投資后按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的被投資單位所有者權(quán)益變動(dòng)的相應(yīng)份額。這樣投資企業(yè)對外提供的報(bào)表數(shù)據(jù)也會(huì)讓其使用者一目了然。