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長期股權(quán)投資方法范文

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長期股權(quán)投資方法

第1篇

根據(jù)2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布,對(duì)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容進(jìn)行了大量的修改。文章從長期股權(quán)投資的取得、成本法與權(quán)益法下的核算、處置等方面探討了其會(huì)計(jì)處理方法

【關(guān)鍵詞】

長期股權(quán)投資;初始計(jì)量;后續(xù)計(jì)量;成本法;權(quán)益法

在會(huì)計(jì)核算中,長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理常常被人們看成是重點(diǎn)和難點(diǎn),甚至也是各大類考試中的關(guān)鍵知識(shí)點(diǎn),此賬戶如此受到關(guān)注,是由于它直接影響了企業(yè)的利潤、報(bào)表等信息,特別是會(huì)計(jì)核算中兩個(gè)方法(成本法和權(quán)益法)的選擇容易混淆,加大了核算的難度。此文僅就個(gè)人的觀點(diǎn)分析對(duì)此賬戶的認(rèn)識(shí)。

一、長期股權(quán)投資概述

長期股權(quán)投資是以取得被投資單位的股份為目的而進(jìn)行的投資。該投資的時(shí)間是長期持有,并通過投資對(duì)被投資單位進(jìn)行控制、共同控制或起到重大影響的程度。由此可見,此投資沒有時(shí)間的約束,更不能隨意地抽回投資,并且根據(jù)投資的目的不難看出,該投資的金額也是非常之大,因此投資的風(fēng)險(xiǎn)也是很高的。根據(jù)上述投資的目的可知,長期股權(quán)投資根據(jù)其對(duì)被投資方的影響力度不同,又可分類為控制、共同控制、重大影響,各自所對(duì)應(yīng)的占被投資方表決權(quán)的股份比例分別是50%以上、50%、20%~50%。注意新準(zhǔn)則已把無控制、無共同控制且無重大影響的投資歸納為綜合權(quán)益投資,因此所占被投資方表決權(quán)的份額不同對(duì)被投資方的影響力度是不同的。因此,長期股權(quán)投資與其他投資(如交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn))相比,其“野心”較大,不僅僅為了投資獲得收益這么簡單,它希望通過投資能夠參與企業(yè)的經(jīng)營、參與企業(yè)的決策、影響企業(yè)的發(fā)展,甚至想把被投資方占為己有。根據(jù)上述長期股權(quán)投資的定義以及目的不難看出,投資方是挑戰(zhàn)性的企業(yè),正所謂風(fēng)險(xiǎn)越高要求的收益也就越高,投資方追隨這樣的理念,來完成這項(xiàng)投資。

二、長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

長期股權(quán)投資的初始計(jì)量是取得投資時(shí)投資金額的確認(rèn)。投資方投資金額的多少并不完全確認(rèn)為投資額,比如對(duì)于被投資方來說新的投資者,可能要出高的價(jià)格才能享受到一定的股權(quán)份額;對(duì)于信譽(yù)度以及知名度比較高的投資者可能不需要出高的價(jià)格,就可以得到自己想要的股權(quán)份額。因此,當(dāng)投資者對(duì)被投資者的影響不確定是哪種類型時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)以占被投資方表決權(quán)的股份比例為前提來確認(rèn)投資額。長期股權(quán)投資的初始計(jì)量可以分為以下兩種情況:

(一)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。一般的企業(yè)合并所占被投資方表決權(quán)的股份比例都在50%以上。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。1.同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上形成的長期股權(quán)投資。同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上是指在同一個(gè)集團(tuán)下,投資方占被投資方股份50%以上的投資。該投資方式,投資方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為控制對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在控制日按照取得被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。投資方以發(fā)行權(quán)益性證券作為控制對(duì)價(jià)的,按照發(fā)行股份的面值總額作為股本,長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。注意,在進(jìn)行投資時(shí)價(jià)款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒有真正地發(fā)放出去的金額時(shí),應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算,計(jì)入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。合并時(shí)發(fā)生的審計(jì)費(fèi)等各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。舉例如下:【案例1】甲企業(yè)2013年1月1日以銀行存款280000元向同一集團(tuán)內(nèi)乙企業(yè)投資,取得甲企業(yè)80%的股權(quán),并與當(dāng)日起能夠?qū)灼髽I(yè)實(shí)施控制。合并后甲企業(yè)仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。2013年1月1日,甲企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為500000元。則甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下:借:長期股權(quán)投資——乙企業(yè)(500000*80%)400000貸:銀行存款280000資本公積——資本溢價(jià)1200002.非同一集團(tuán)下投資股份占50%形成的長期股權(quán)投資。這類投資應(yīng)按購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及企業(yè)控制過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和作為其初始投資成本。對(duì)未來事項(xiàng)做出約定且購買日估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生、對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的,也應(yīng)將其計(jì)入初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。注意,在進(jìn)行投資時(shí)價(jià)款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒有真正發(fā)放出去的金額時(shí),應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算,同樣計(jì)入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。與同一集團(tuán)下企業(yè)控制點(diǎn)形成的長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算最大的不同之處就是差額計(jì)入的科目不同,由于同一控制下企業(yè)的投資是在同一集團(tuán)之內(nèi)差額的影響只是所有者權(quán)益的變化,不存在營業(yè)外收入或支出。換句話說,投資雙方?jīng)]有脫離集團(tuán),還是在同一個(gè)區(qū)域范圍內(nèi),所以對(duì)集團(tuán)的影響不明顯。但是非同一控制下的投資時(shí)投資雙方?jīng)]有任何關(guān)系,因此,投資差額對(duì)于投資者來說可能是營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。兩種方式的會(huì)計(jì)核算類似,不同之處上述已經(jīng)表述,這里就不再舉例說明。

(二)投資股份低于50%長期股權(quán)投資

企業(yè)控制以外形成的長期股權(quán)投資一般來說是投資方所占被投資方的表決權(quán)股權(quán)在50%以下的投資。此投資方式應(yīng)當(dāng)分別按照具體情況使用公允價(jià)值或歷史成本屬性計(jì)量其初始投資成本。若投資方是以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資,則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本(也就是使用歷史成本屬性計(jì)量)。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的金額應(yīng)作為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息處理。若投資方是以發(fā)行權(quán)益性證券或投資者投入的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照投資協(xié)議或合同的公允價(jià)值作為初始投資成本,但是協(xié)議或合同約定價(jià)值不公允的除外。注意,若是發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資,其股本的金額是發(fā)行股票的面值。長期股權(quán)投資初始投資成本與股本或?qū)嵤召Y本之間的差額計(jì)入資本公積。以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資,其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的原則確定。這里不再一一陳述。

三、長期股權(quán)投資的計(jì)量方法

長期股權(quán)投資的計(jì)量方法包括成本法和權(quán)益法。

(一)成本法

采用該方法核算的長期股權(quán)投資,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益,但除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外,在成本法下,長期股權(quán)投資以初始投資成本計(jì)價(jià),一般不調(diào)整其賬面價(jià)值。只有在收到清算性股利和追加或收回投資時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本?!景咐?】甲企業(yè)2015年1月購入乙企業(yè)股票20萬股(占對(duì)方總股本0.3%),每股成交價(jià)30元(其中包括已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股5元),相關(guān)稅費(fèi)共計(jì)2萬元,均以銀行存款支付。3月收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利100萬元。半年后,乙企業(yè)宣告每20股發(fā)放現(xiàn)金股利5元。次月,收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬元,存入銀行。編制甲企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下:根據(jù)題意可知,甲企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量適用成本法核算。①借:長期股權(quán)投資——乙企業(yè)(股票投資)(25×20萬+2萬)502應(yīng)收股利——乙企業(yè)(5×20萬)100貸:銀行存款602②借:銀行存款100貸:應(yīng)收股利——乙企業(yè)100③借:應(yīng)收股利——乙企業(yè)5貸:投資收益5④借:銀行存款5貸:應(yīng)收股利——乙企業(yè)5企業(yè)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后,需要考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。判斷是否發(fā)生減值則按照準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)測(cè)試結(jié)果可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。接上例【案例2】若期末股票市價(jià)下跌為20元。分析可知:此時(shí)賬面余額為502萬元,而可收回的金額為180萬元(20萬股*20元=400萬元),假如長期股權(quán)投資發(fā)生減值并且股價(jià)持續(xù)下跌,其減值金額為102萬元。會(huì)計(jì)處理如下:借:資產(chǎn)減值損失102貸:長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備102

(二)權(quán)益法

該方法主要關(guān)注的是被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)情況,如果被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng),那么投資方則按照所享有的份額對(duì)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。注意,只有在初始投資成本小于變動(dòng)份額時(shí)才需要調(diào)整長期股權(quán)投資的金額,因此可總結(jié)為長期股權(quán)投資的金額是按照金額較大的一方來確認(rèn)的。投資收益的確認(rèn)時(shí),投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分,相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。【案例3】甲企業(yè)于2011按協(xié)議收購價(jià)40萬元購買乙企業(yè)的股票,占丙企業(yè)20%的股權(quán),對(duì)丙企業(yè)有重大影響。此時(shí)丙企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為250萬元。應(yīng)編制甲企業(yè)會(huì)計(jì)分錄如下:借:長期股權(quán)投資——丙企業(yè)(投資成本)50貸:銀行存款40營業(yè)外收入10【案例4】承接上例【案例3】乙企業(yè)于2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤10萬元;2012年2月宣告分派現(xiàn)金股利6萬元,3月甲企業(yè)收到現(xiàn)金股利;2012年末乙企業(yè)由于意外事件,全年虧損120萬元;2013年扭虧為盈,實(shí)現(xiàn)凈利潤6萬元。①2011年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理:借:長期股權(quán)投資——丙企業(yè)(損益調(diào)整)2貸:投資收益2②2012年2月甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理:借:應(yīng)收股利1.2貸:長期股權(quán)投資——丙企業(yè)(損益調(diào)整)1.2③2012年3月甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理:借:銀行存款10000貸:應(yīng)收股利10000④2012年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理:借:投資收益24貸:長期股權(quán)投資——丙企業(yè)(損益調(diào)整)24⑤2013年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理:借:長期股權(quán)投資——丙企業(yè)(損益調(diào)整)1.2貸:投資收益1.2采用該方法進(jìn)行核算計(jì)量的長期股權(quán)投資,處置時(shí)還應(yīng)將與所處置的長期股權(quán)投資對(duì)應(yīng)的元計(jì)入資本公積項(xiàng)目的金額轉(zhuǎn)出,計(jì)入處置當(dāng)期的投資收益中。權(quán)益法發(fā)生減值的確認(rèn)與成本法相同這里不再陳述。

四、結(jié)語

綜上所述,長期股權(quán)投資的核算主要根據(jù)投資方所占被投資方表決權(quán)股份比例來進(jìn)行確認(rèn),特別是后續(xù)計(jì)量方法的選擇是長期股權(quán)投資的重點(diǎn)內(nèi)容。但是,并不是說使用了成本法就一定不能使用權(quán)益法,二者之間在一定條件下是可以相互轉(zhuǎn)換的。

參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006版)[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

第2篇

【關(guān)鍵詞】淺議;長期股權(quán)投資;核算方法;轉(zhuǎn)換

對(duì)企業(yè)因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響力下降,由控制變成了具有重大影響,或者是與其他投資人一起實(shí)施了共同控制,從而影響企業(yè)長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法,筆者通過舉例的方式進(jìn)行解析轉(zhuǎn)換的過程,包括個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表層面。在投資企業(yè)的個(gè)別報(bào)表層面,首先將處置的長期股權(quán)投資成本予以結(jié)轉(zhuǎn),在此基礎(chǔ)上,將剩余的長期股權(quán)投資由成本法追溯調(diào)整為權(quán)益法,具體來說是由成本法核算的一步(被投資方發(fā)放現(xiàn)金股利,投資方進(jìn)行賬務(wù)處理,否則不作賬務(wù)處理)變?yōu)闄?quán)益法下的7步(即比較長期股權(quán)投資成本與在被投資方享有的公允的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額作比較;被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤時(shí)投資方進(jìn)行賬務(wù)處理;被投資方發(fā)生虧損進(jìn)行賬務(wù)處理;被投資方發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理;被投資方因其他原因?qū)е滤姓邫?quán)益變動(dòng)應(yīng)享有的份額,投資方調(diào)整長期股權(quán)投資――其他資本公積,或者其他綜合收益;投資方和被投資方因?yàn)榘l(fā)生逆流交易和順流交易,投資方進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理)這是整個(gè)長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的核心思想,若將此處的會(huì)計(jì)處理全部弄清楚,后面的問題迎刃而解。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表層面,按照2個(gè)層面進(jìn)行處理,首先將原來成本法下的的處置長期股權(quán)投資追溯調(diào)整成權(quán)益法下的處置,因?yàn)楹喜?huì)計(jì)報(bào)表編制的基礎(chǔ)是權(quán)益法而不是成本法,同時(shí)將個(gè)別報(bào)表層面的追溯調(diào)整的長期股權(quán)投資進(jìn)行空買空賣。同時(shí)將原來記入資本公積――其他資本公積、其他綜合收益相關(guān)賬戶的金額轉(zhuǎn)入到處置當(dāng)期的投資收益。下面通過舉例的方式進(jìn)行相應(yīng)的解析:

2015年1月1日,甲企業(yè)支付600萬元取得乙企業(yè)100%的股權(quán),投資當(dāng)時(shí)乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬元,商譽(yù)100萬元。2016年1月1日至12月31日,乙公司的凈資產(chǎn)增加75萬元,其中按購買日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤50萬元,持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值升值25萬元。2017年1月1日,甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓乙企業(yè)60%的股權(quán),收取現(xiàn)金480萬元存入銀行,轉(zhuǎn)讓后甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)的持股比例為40%,能對(duì)其施加重大影響。2017年1月1日,即甲企業(yè)喪失對(duì)乙企業(yè)的控制權(quán)日,乙企業(yè)剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為320萬元。假定甲、乙企業(yè)提取盈余公積的比例均為10%。

2015年1月1日: 借:長期股權(quán)投資長 6000000

貸:銀行存款 6000000

2017年1月1日: 在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表層面

借:銀行存款 4800000

貸:長期股權(quán)投資: (600000×60%)3600000

投資收益: 1200000

對(duì)剩余的長期股權(quán)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)追溯調(diào)整(把1步變7步,按步驟依次進(jìn)行)

A:首先比較剩余的長期股權(quán)投資初始成本和在被投資單位享有的公允的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額,原來40%的初始成本為240萬元,享有份額為200萬元(500萬×40%),通過判斷,屬于吃虧情況,不作賬務(wù)處理。

B:當(dāng)被投資方盈利時(shí):

借:長期股權(quán)投資――損益調(diào)整: 200000

貸:利潤分配―― 利潤 180000

盈余公積 20000

F:被投資方因其他原因?qū)е滤姓邫?quán)益變動(dòng)應(yīng)享有的份額,即其他綜合收益

借:長期股權(quán)投資――其他綜合收益 100000

貸:其他綜合收益 100000

在合并報(bào)表層面共分為2步,第一步在合并會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)中,長期股權(quán)投資核算方法是權(quán)益法,而不是成本法,因此要將原來的處置部分進(jìn)行追溯調(diào)整,然后再處置,同時(shí)與個(gè)別報(bào)表已處置的長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。

A:對(duì)已處置的部分進(jìn)行追溯調(diào)整,調(diào)整后再處置:

借:長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 300000

――其他綜合收益 150000

貸:其他綜合收益 150000利潤分配 300000

借:銀行存款 4800000

貸:長期股權(quán)投資――成本 3600000

――損益調(diào)整 300000

――其他綜合收益 150000

投資收益 750000

借:其他綜合收益 150000

貸:投資收益 150000

B:成本法下處置:

借:銀行存款 4800000

貸:長期股權(quán)投資 3600000

投資收益 1200000

C:追溯調(diào)整:

借:投資收益 300000

貸:利潤分配 300000

第二步:對(duì)個(gè)別報(bào)表層面已經(jīng)追溯的長KS進(jìn)行空賣空買

借:長期股權(quán)投資 3200000

貸:長期股權(quán)投資 2700000

投資收益 500000

借:其他綜合收益 100000

貸:投資收益 100000

第3篇

關(guān)鍵詞:新準(zhǔn)則;長期股權(quán)投資;成本法;權(quán)益法

按照2014年3月財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》的相關(guān)條款,長期股權(quán)投資概念指的是對(duì)被投資方的生產(chǎn)經(jīng)營能施以控制或者有力影響的投資方的權(quán)益性投資。與之相對(duì)應(yīng)容易產(chǎn)生概念誤解的是可供出售的金融資產(chǎn),可供出售的金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資核算的共同點(diǎn)是權(quán)益性的投資,其不同點(diǎn)是可供出售的金融資產(chǎn)的核算對(duì)象要求投資方對(duì)被投資方的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)沒有重大的影響。

一、長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

投資方由于追加對(duì)被投資方的投資,導(dǎo)致對(duì)被投資方的控制力度發(fā)生變化,其相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算方法也隨之發(fā)生變動(dòng),總的來說有三種類型:第一種是由于這種增持被投資方股份的行為導(dǎo)致投資方對(duì)被投資單位擁有了控制權(quán),這時(shí)候長期股權(quán)投資的核算方法應(yīng)該是由權(quán)益法轉(zhuǎn)成成本;第二類是投資方對(duì)被投資方的控制力度從不能施加重大影響變動(dòng)到了能夠施加重大影響,這時(shí)候應(yīng)該把以前計(jì)入可供出售的金融資產(chǎn)的部分股權(quán)重分類為按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資;第三類是是投資方對(duì)被投資方的控制力度從不能施加重大影響變動(dòng)到了能夠控制被投資方,這時(shí)候應(yīng)該把以前計(jì)入可供出售的金融資產(chǎn)的部分股權(quán)重分類為按成本法核算的長期股權(quán)投資。

(一)可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)重分類為長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算

因?yàn)橥顿Y方對(duì)被投資單位追加投資,使原來投資單位對(duì)被投資單位不具有重大影響的狀態(tài)發(fā)生改變,具有重大影響(這種重大影響指的是投資方對(duì)被投資單位的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)能夠施加影響但是又達(dá)不到控股的地步,下文同)。這時(shí)候需要把可供出售的金融資產(chǎn)重分類為長期股權(quán)投資,長期股權(quán)的初始投資成本為原來可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值加上新增加的投資成本。原可供出售的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額部分,應(yīng)該以公允價(jià)值變動(dòng)損益科目調(diào)整,并計(jì)入當(dāng)期損益。例1:很大公司于2015年3月28取得了拉法發(fā)展公司4%的股權(quán),支付對(duì)價(jià)100萬元,但是不能對(duì)拉法公司施加重大影響。2015年4月28日,很大公司繼續(xù)增持拉法發(fā)展公司,取得了另外16%的股權(quán),支付對(duì)價(jià)350萬元,對(duì)拉法發(fā)展公司能夠施加重大影響。很大公司原來持有的拉法發(fā)展4%的股份當(dāng)日的公允價(jià)值為120萬元。具體的賬務(wù)處理中,應(yīng)該借記長期股權(quán)投資的借方發(fā)生額470萬元,貸記可供出售的金融資產(chǎn)貸方發(fā)生額120萬元,貸記銀行存款350萬元。

(二)權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。由于投資方追加投資的力度較大,以至于原來對(duì)企業(yè)只是能夠施加重大影響的狀態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)槟軌驅(qū)Ρ煌顿Y方施加控制,這時(shí)候要求被長期股權(quán)投資的核算方法從權(quán)益法轉(zhuǎn)換成為成本法,具體的核算過程要求長期股權(quán)投資的初始投資成本等于原來長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上新增加的成本。例2:很大集團(tuán)于2015年7月9日通過大宗交易的方式取得了取得拉法發(fā)展20%的股權(quán),總共支付價(jià)款貨幣資金10000萬元,該部分股權(quán)能對(duì)拉法發(fā)展的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)具有重要的影響。資產(chǎn)負(fù)債表日拉法發(fā)展所有者權(quán)益為460000萬元。此外,很大集團(tuán)根據(jù)拉法發(fā)展2015年實(shí)現(xiàn)的凈利潤,確認(rèn)屬于其他綜合收益的部分為1900000元。2016年3月3日,很大集團(tuán)又通過大宗交易的方式繼續(xù)增持了拉法發(fā)展40%的股權(quán),總共支付貨幣資金27000萬元。資產(chǎn)負(fù)債表日拉法發(fā)展為790000000元。在很大集團(tuán)取得拉法發(fā)展20%的股權(quán)到繼續(xù)取得40%股權(quán)的期間內(nèi),拉法發(fā)展未分配的利潤為100000000元,拉法發(fā)展其他綜合收益部分的凈增加額10000000元。資產(chǎn)負(fù)債表日,拉法發(fā)展股權(quán)的公允價(jià)值為70000000(很大集團(tuán)持有對(duì)的20%份額的公允價(jià)值為1400萬元)。企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的處理步驟如下:長期股權(quán)投資應(yīng)該借計(jì)借方發(fā)生額為47000元,同時(shí)貸記貨幣資金銀行存款35000元,作為長期股權(quán)投資的成本入賬。長期股權(quán)投資初始成本總額為632000萬元。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。對(duì)于持股數(shù)增加之前投資方持有的投資方的股權(quán),應(yīng)該在持股數(shù)增加的當(dāng)日,以公允價(jià)值重新計(jì)量,公允價(jià)值和其賬面價(jià)值之間的差額部分直接計(jì)入當(dāng)期投資收益。原來以權(quán)益法核算時(shí)確認(rèn)了的其他綜合收益的部分,應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入持股數(shù)增加當(dāng)日的當(dāng)期損益。企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)該分為兩個(gè)過程進(jìn)行計(jì)量:第一過程是按照出售的方式處置原來持有的被投資單位的股權(quán),以公允價(jià)值計(jì)量,差額計(jì)入當(dāng)期損益;第二過程是按照購買的方式購入子公司的股權(quán),以成本法核算。例3:在上面例2數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上,調(diào)整編制企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。首先,采用權(quán)益法核算的時(shí)候,長期股權(quán)投資的公允價(jià)值會(huì)比長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值增加800000萬元,長期股權(quán)投資多出來的部分應(yīng)該計(jì)入其他綜合收益。具體的賬務(wù)處理的步驟如下:借計(jì)長期股權(quán)投資的借方發(fā)生為800000萬元,貸記其他綜合收益-投資收益為800000萬元。

(三)可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為成本法核算的長期股權(quán)投資

1.個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中。因?yàn)橥顿Y方追加投資,投資方對(duì)被投資單位的控制權(quán)從能夠?qū)嵤┲卮笥绊懣缭降侥軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位施加控制。只是要求把原來計(jì)入可供出售的金融資產(chǎn)的部分重分類為長期股權(quán)投資,相應(yīng)的核算方法從以公允價(jià)值核算變更到以成本法核算,對(duì)于計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的部分應(yīng)該轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。對(duì)投資方以前持有的被投資單位的那部分股權(quán),在持股數(shù)增加的單日,應(yīng)該按照其公允價(jià)值重新核算,公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

二、長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

投資方由于處置被投資方的股權(quán),導(dǎo)致對(duì)被投資方的控制力度發(fā)生變化,其相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算方法也隨之發(fā)生變動(dòng),總的來說有三種類型:第一種是由于這種減持被投資方股份的行為導(dǎo)致投資方對(duì)被投資單位失去了控制權(quán),這時(shí)候長期股權(quán)投資的核算方法應(yīng)該是由成本法轉(zhuǎn)成權(quán)益法;第二類是投資方對(duì)被投資方的控制力度從能夠施加重大影響減弱到了不能繼續(xù)施加重大影響,這時(shí)候按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)該重分類為可供出售的金融資產(chǎn),以公允價(jià)值計(jì)量;第三類是投資資方對(duì)被投資方的控制程度從能夠控制直接減弱到了不能施加重大影響,這時(shí)候按成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)該重分類可供出售的金融資產(chǎn),將其賬面價(jià)值作為可供出售金融資產(chǎn)初始成本。

(一)長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算

1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),因?yàn)橥顿Y方不再擁有對(duì)被投資單位的控制權(quán),但是投資方擁有的剩余股權(quán)仍然能夠?qū)Ρ煌顿Y方施加重大影響,這時(shí)候?qū)κS嗖糠止蓹?quán)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。在編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候,應(yīng)該分成兩個(gè)過程來看,第一個(gè)過程是企業(yè)出售了子公司;第二個(gè)過程是企業(yè)購入了已經(jīng)出售的原子公司的部分股權(quán),視為重新購入部分的股權(quán),應(yīng)該在購入的當(dāng)日按照其公允價(jià)值入賬,出售過程中取得的對(duì)價(jià)和剩余部分股權(quán)公允價(jià)值之和減去原來按成本法核算的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,應(yīng)該計(jì)入其他綜合收益,并且調(diào)整當(dāng)期損益。

(二)權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)

由于投資方堅(jiān)持被投資方股權(quán)的比例較大,使投資方不能繼續(xù)對(duì)被投資方施加重大影響,這時(shí)候長期股權(quán)投資的剩余部分應(yīng)當(dāng)重分類為可供出售的金融資產(chǎn),并以公允價(jià)值計(jì)量。處置原來長期股權(quán)投資時(shí)候,原來計(jì)入其他綜合收益的部分,應(yīng)當(dāng)視為全部出售原來長期股權(quán)投資,然后重新購入新的可供出售的金融資產(chǎn)。

(三)成本法核算的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)

1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。由于投資方減持對(duì)被投資方的股權(quán),使得投資方對(duì)被投資方的控制程度從能夠?qū)嵤┛刂浦苯幼儎?dòng)到不具有重大影響,剩余部分的股權(quán)應(yīng)該重分類為可供出售的金融資產(chǎn),按當(dāng)日的公允價(jià)值入賬。在企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,剩余部分股權(quán)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整當(dāng)期損益。例4:后海人壽是一家投資管理公司,其名下持有北方玻璃60%的股權(quán),該股權(quán)是通過二級(jí)市場(chǎng)大宗交易取得,總共支付對(duì)價(jià)150000000元。2015年3月8日至2015年11月20日,北方玻璃確認(rèn)的凈資產(chǎn)增加額為32000000元,凈資產(chǎn)增加額當(dāng)中,屬于凈利潤的部分為25000000元,屬于公允價(jià)值變動(dòng)損益(可供出售的金融資產(chǎn))的部分為17000000元。后海人壽堅(jiān)持北方玻璃股權(quán),失去了對(duì)北方玻璃的完全控制權(quán),原來計(jì)入長期股權(quán)投資部分的剩余股份應(yīng)該按照可供出售的金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)的計(jì)量。后海人壽出售北方玻璃的利得應(yīng)該計(jì)入投資收益,投資收益的發(fā)生額為14000000元(具體的處理過程為150000000-(170000000×80%)=14000000)。賬務(wù)處理模塊中,應(yīng)該借計(jì)銀行存款的發(fā)生額為14000000元,同時(shí)貸記長期股權(quán)投資7800000元,貸記投資收益14000000元,剩余部分的股權(quán)充分類為可供出售的金融資產(chǎn),并按照可供出售的金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量的方式進(jìn)行后續(xù)的計(jì)量。2.企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理分析。在編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候,同樣的應(yīng)該分成兩個(gè)部分來進(jìn)行核算,第一個(gè)過程為投資方出售子公司;第二個(gè)過程是投資方重新購入被投資方的股權(quán)。出售子公司股權(quán)所取得的對(duì)價(jià)與重新購入被投資方股權(quán)之間的差額,應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期的投資收益,同時(shí)應(yīng)該沖減商譽(yù)。原來成本法核算時(shí)候確認(rèn)為其他綜合收益的部分,應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)轉(zhuǎn)到投資收益。例5:在上一個(gè)例子中已有的數(shù)據(jù)資料的基礎(chǔ)上,調(diào)整編制企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表,具體的處理方式如下所示:首先后海人壽出售所持有的北方玻璃的股權(quán)所取得的差額應(yīng)該計(jì)入投資收益,投資收益的借方發(fā)生額28730000元。具體的計(jì)算過程為:(120000000+21000000)-(164000000-1300000)×70%-4000000+3000000×70%=28730000。會(huì)計(jì)處理的步驟為借計(jì)可供出售的金融資產(chǎn)的借方發(fā)生額為287300000元,同時(shí)貸記長期股權(quán)投資19010000元,同時(shí)貸記投資收益的貸方發(fā)生額為9720000元。

三、結(jié)語

總的來看,新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使得長期股權(quán)投資的核算范圍變小了,在具體的賬務(wù)處理環(huán)節(jié)也發(fā)生了較大的改變。投資方對(duì)被投資方的股權(quán)投資不再局限于長期股權(quán)投資,而是根據(jù)投資方對(duì)被投資方的控制程度引入了可供出售金融資產(chǎn)科目。這樣做的結(jié)果使得相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目的含義更加準(zhǔn)確,同時(shí)也使得相關(guān)的賬務(wù)處理模塊變的更加復(fù)雜,更容易混淆出錯(cuò)。個(gè)人認(rèn)為,盡管賬務(wù)處理的部分變得更加復(fù)雜了,但是經(jīng)過修訂的新規(guī)則與企業(yè)資產(chǎn)核算的實(shí)質(zhì)更加接近,在會(huì)計(jì)信息要求的準(zhǔn)確度和可理解性方面有了明顯的提升。

參考文獻(xiàn):

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[2]李麗華.長期股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用的相關(guān)問題探析[J].現(xiàn)代商業(yè),2016(30).

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