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當(dāng)我們在研究財務(wù)報告目標(biāo)時，一般都不區(qū)分財務(wù)會計的目標(biāo)與財務(wù)報告的目標(biāo)。這是因為如果我們承認(rèn)會計是一個信息系統(tǒng)，那么，嚴(yán)格地區(qū)分財務(wù)會計作為一個信息系統(tǒng)的目標(biāo)與財務(wù)會計系統(tǒng)所提供的報告的目標(biāo)，意義不是很大。因為，財務(wù)會計作為一個整合的系統(tǒng)，財務(wù)報告主要就是對外的“接口”。這樣，財務(wù)報告的目標(biāo)與財務(wù)會計的目標(biāo)在很大程度上是相互影響以至重疊的：財務(wù)報告的目標(biāo)會影響財務(wù)會計對其要素的確認(rèn)、計量和記錄，財務(wù)會計的目標(biāo)也會在財務(wù)報告中得到體現(xiàn)。因此，本文在討論到財務(wù)報告目標(biāo)時，并不區(qū)分財務(wù)會計的目標(biāo)與財務(wù)報告的目標(biāo)，而是將它們作為同一含義使用。
人們對財務(wù)報告目標(biāo)的認(rèn)識經(jīng)歷了一個從模糊到清晰的過程。財務(wù)報告目標(biāo)應(yīng)體現(xiàn)使用者主觀要求，但是一定時期的財務(wù)報告目標(biāo)的形成和發(fā)展又不是主觀隨意的，必須受制于當(dāng)時的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，并隨生產(chǎn)力的發(fā)展而發(fā)展。財務(wù)報告目標(biāo)在一定時期內(nèi)具有相對穩(wěn)定性，就長期而言則是不斷變化、發(fā)展的。在20世紀(jì)60年代以前，財務(wù)報告目標(biāo)并沒有引起人們的足夠重視。直到1966年美國AAA為紀(jì)念自身成立50周年而專門發(fā)表了《論基本會計理論》的報告，人們才重視對財務(wù)報告目標(biāo)的研究與探討。從國外來看，在20世紀(jì)70、80年代，會計理論界對財務(wù)報告目標(biāo)已經(jīng)形成兩種不同的觀點(diǎn)：“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。
一、財務(wù)報告目標(biāo)的兩種觀點(diǎn)
（一）受托責(zé)任觀
受托責(zé)任觀的思想早在會計產(chǎn)生之初就己經(jīng)存在，形成于公司制盛行之時。它的發(fā)展與公司制和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度的發(fā)展休戚相關(guān)。在公司制下，由于財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，資源所有者將其資源委托給受托者，同時賦予受托者資源的保管權(quán)和運(yùn)用權(quán)，受托者接受委托者的委托，有權(quán)對資源獨(dú)立自主地進(jìn)行經(jīng)營，這樣就形成了委托者與受托者之間的委托——受托責(zé)任關(guān)系。所有者和經(jīng)營者都十分明確，沒有模糊、缺位的現(xiàn)象。委托者還可以就委托的資源向受托者提出具體的要求，如果受托者不能按既定目標(biāo)有效地管理受托資源，委托者可以更換并尋找新的受托者。公司制下受托經(jīng)管責(zé)任的存在，客觀上要求會計反映和報告受托經(jīng)管責(zé)任，從而形成了以受托經(jīng)管責(zé)任為目標(biāo)的受托責(zé)任觀。作為委托人的所有者，十分關(guān)注資本的保值與增值，只需通過財務(wù)報告上所反映的資源的管理和使用情況即可達(dá)到此目的。受托責(zé)任觀立足于過去。多數(shù)會計學(xué)家和學(xué)者認(rèn)為，在資本不是很發(fā)達(dá)的情況下，受托責(zé)任觀較為符合實際，它可以使企業(yè)的會計行為與經(jīng)濟(jì)行為相一致。
（二）決策有用觀
決策有用觀則認(rèn)為，財務(wù)報告目標(biāo)就是為了向現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者提供對其決策有用的信息，包括歷史的、未來的和不確定的信息，而對決策有用的信息主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動的信息和關(guān)于經(jīng)營成果及資源變動的信息。財務(wù)報告應(yīng)反映現(xiàn)時的信息，并面向未來，即更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的兩權(quán)分離是通過資本市場進(jìn)行的，委托、受托雙方不是直接進(jìn)行溝通、交流。由于資本市場的介入，使得委托方變得模糊，資源的所有者對委托資源的控制淡化。更為重要的是，資本市場的介入，使得體現(xiàn)為委托方的市場投資者，關(guān)注的不是具體某一企業(yè)資本的保值與增值，而是資本市場的平均風(fēng)險與報酬水平及其所投資企業(yè)的可能風(fēng)險與報酬。因此，管理當(dāng)局的經(jīng)營績效如果不能令人滿意，資源的所有者一般不是直接更換管理者，而是通過資本市場賣出這部分“產(chǎn)權(quán)”，并購入投資者認(rèn)為有效的“產(chǎn)權(quán)”，從而將受托方的管理重心從有效地管理委托資源轉(zhuǎn)向最大限度地向資本市場樹立“良好”形象，均衡報酬與風(fēng)險。
二、國際會計界關(guān)于財務(wù)報告目標(biāo)的闡述
國際會計界的以下幾個權(quán)威機(jī)構(gòu)對財務(wù)報表目標(biāo)的闡述，體現(xiàn)了“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”兩個主流觀點(diǎn)的相結(jié)合。
國際會計準(zhǔn)則委員會(ISAB)于1989年7月的《財務(wù)報表編報框架》中認(rèn)為：“財務(wù)報表的目標(biāo)是為廣大使用者提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營情況與財務(wù)變動的信息，從而有助于他們做出經(jīng)濟(jì)決策”。“財務(wù)報表也反映了企業(yè)管理當(dāng)局履行資源受托責(zé)任的情況，以便使用者持有或出售對該企業(yè)的投資、或延聘、更換管理者等經(jīng)濟(jì)決策”。
英國會計準(zhǔn)則委員會(ASB)于1999年的會計原則公告第1章《財務(wù)報表的目的》提到：“為廣泛的使用者提供報告主體的財務(wù)業(yè)績和財務(wù)狀況，以便他們評價該主體管理當(dāng)局的受托責(zé)任，并做出經(jīng)濟(jì)決策”。
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)則側(cè)重于決策有用觀，并認(rèn)為：“編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者提供有用的信息，以便做出合理的投資、信貸和類似的決策”。
綜上所述，財務(wù)報告目標(biāo)并非一成不變，如果脫離具體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境去爭論孰優(yōu)孰劣，是無法達(dá)成一致結(jié)論的。正如FASB在1978年的《財務(wù)會計概念》第1輯——《企業(yè)編制財務(wù)報告的目標(biāo)》所述，“編制財務(wù)報告的目的不是一成不變的，而受到財務(wù)報告所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)、法律、政治和社會環(huán)境的影響”。筆者認(rèn)為，在資本市場欠發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，受托責(zé)任觀較為切合實際；但是，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、資本市場不斷發(fā)育成熟、并對整個社會經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行有全面影響的情況下，決策有用觀對財務(wù)報告目標(biāo)的表述更為恰當(dāng)。
三、對我國財務(wù)報告目標(biāo)的定位
在我國，財務(wù)報告目標(biāo)問題一直沒有引起重視。20世紀(jì)90年代以前，我國會計領(lǐng)域幾乎沒有出現(xiàn)過“會計目標(biāo)”、“財務(wù)報告目標(biāo)”等術(shù)語。葛家澍教授1988年主編的《會計學(xué)導(dǎo)論》，較系統(tǒng)地介紹了會計的主要目標(biāo)，是我國較早研究會計目標(biāo)的教科書。我國關(guān)于財務(wù)報告目標(biāo)的論述最早出現(xiàn)于1993年7月1日起施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則的第11條指出“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”。不難看出，這種表述傾向于決策有用觀，但它與決策有用觀突出強(qiáng)調(diào)會計信息必須首先滿足投資者和債權(quán)人這一規(guī)定有一段距離，魏明海、龔凱頌教授等認(rèn)為該規(guī)定過于籠統(tǒng)，對我國會計準(zhǔn)則的制定沒有什么指導(dǎo)意義。因此不能將其作為我國財務(wù)報告目標(biāo)。
筆者認(rèn)為，我國當(dāng)前的財務(wù)報告目標(biāo)應(yīng)當(dāng)定位于決策有用觀，理由如下：
1.受托責(zé)任觀和決策有用觀的實質(zhì)基本相同。會計信息使用者均要根據(jù)財務(wù)報告進(jìn)行決策，只是決策目的不同：前者主要對是否更換受托人進(jìn)行決策，后者主要對是否投資或追加投資或轉(zhuǎn)讓投資進(jìn)行決策。筆者認(rèn)為，決策有用觀其實包容了受托責(zé)任觀，將我國財務(wù)報告目標(biāo)定位為決策有用觀，并不否認(rèn)需要提供反映受托責(zé)任履行情況的會計信息，受托責(zé)任履行的好壞與否，直接關(guān)系到所有者是否繼續(xù)聘用現(xiàn)在的經(jīng)營管理人員，而這本身也是決策。所以選擇決策有用觀為我國財務(wù)報告目標(biāo)，本身就包含了受托責(zé)任觀的觀點(diǎn)在內(nèi)，二者并不矛盾。
2.我國證券市場發(fā)展速度很快，經(jīng)過10多年的發(fā)展，到2005年春節(jié)前，我國境內(nèi)上市公司已達(dá)1378家(A、B股)，我國證券市場市值為37055.57億元，流通市值為11688.64億元，總股本為7149.43億股，投資者開戶數(shù)7211.43萬戶。由于證券市場的大發(fā)展，會計信息使用者對信息披露提出了更多、更高的要求，即要求企業(yè)提供具有預(yù)測價值、反饋價值和及時性、相關(guān)性強(qiáng)的信息，以滿足其決策的需要。
3.有利于財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。20世紀(jì)70年代以來，在西方國家，會計目標(biāo)逐漸成為財務(wù)會計概念框架研究的邏輯起點(diǎn)，決策有用觀是國際會計界普遍認(rèn)同的會計目標(biāo)。我國對財務(wù)會計概念框架的研究也很重視。目前，我國會計標(biāo)準(zhǔn)體系已初步建立，修訂基本會計準(zhǔn)則，制訂中國財務(wù)會計概念框架的時機(jī)已經(jīng)成熟。2005年4月16至17日，由中國會計學(xué)會會計基礎(chǔ)理論與會計準(zhǔn)則專業(yè)委員會主辦、廈門國家會計學(xué)院承辦的“中國財務(wù)會計概念框架及會計準(zhǔn)則專題研討會”在廈門國家會計學(xué)院隆重召開，與會代表就如何構(gòu)建我國作為財務(wù)會計概念框架的企業(yè)會計基本準(zhǔn)則發(fā)表了建設(shè)性的意見。2005年6月2日財政部了作為我國財務(wù)會計概念框架的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號—基本準(zhǔn)則（征求意見稿）》（會便[2005]12號），該準(zhǔn)則（征求意見稿）第十條規(guī)定：“企業(yè)會計應(yīng)當(dāng)如實提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等方面的有用信息，以滿足有關(guān)各方的信息需要，有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，并反映管理層受托責(zé)任的履行情況”。從該規(guī)定可以看出，我國財務(wù)報告目標(biāo)側(cè)重于決策有用觀，同時也充分體現(xiàn)了與國際會計界普遍認(rèn)同的決策有用觀的財務(wù)報告目標(biāo)的協(xié)調(diào)。盡管該準(zhǔn)則是征求意見稿，還不能說明我國已正式將決策有用觀作為財務(wù)報告目標(biāo)，但它預(yù)示著我國未來正式出臺的財務(wù)會計概念框架將以決策有用觀作為財務(wù)報告目標(biāo)，充分體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。
4.避免經(jīng)常修改財務(wù)報告目標(biāo)，節(jié)約研究制訂成本。財務(wù)報告目標(biāo)是連接會計系統(tǒng)和會計環(huán)境的“接口”，是財務(wù)會計概念框架的起點(diǎn)和核心，而財務(wù)會計概念框架最明顯的作用是指導(dǎo)各項具體會計準(zhǔn)的制訂與應(yīng)用，保證它們之間邏輯一貫，避免它們之間相互矛盾。如果財務(wù)報告目標(biāo)經(jīng)常進(jìn)行修改，將引起財務(wù)會計概念框架的修訂，進(jìn)而引起會計準(zhǔn)則修訂，將引起研究制訂成本的增加。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，我國的資本市場將逐步完善和不斷壯大。在定位我國財務(wù)報告目標(biāo)時，既要借鑒國際，又要立足國情，同時還要有一定的前瞻性，將其定位于層次較高的決策有用觀，可以節(jié)約會計準(zhǔn)則的研制成本。
綜上所述，隨著我國資本市場的逐步完善，以有助于會計信息使用者做出經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)信息為目標(biāo)的“決策有用性”將逐步代替“反映受托責(zé)任”，成為財務(wù)報告的主導(dǎo)發(fā)展方向。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)將我國財務(wù)報告目標(biāo)定位于決策有用觀。
任何活動的產(chǎn)生與發(fā)展都有一定的目的。財務(wù)報告也不例外。財務(wù)報告目標(biāo)是人們通過會計實踐預(yù)期所要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)。財務(wù)報告的目標(biāo)對整個財務(wù)報告起指引作用，因此研究財務(wù)報告，必須明確財務(wù)報告的目標(biāo)。即為什么要編提供財務(wù)報告，向誰提供、提供哪些報告內(nèi)容、以什么形式提供。明確財務(wù)報告目標(biāo)是產(chǎn)生財務(wù)報告的前提。